最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第341號 上　訴　人　虹智精密股份有限公司 代　表　人　璩澤明 訴訟代理人　廖修譽　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1 2月25日臺北高等行政法院101年度訴字第752號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業收入淨額（營業收入總額減銷售退回、折讓）新臺 幣（下同）126,730,572元、營業成本99,841,895元、出售 資產損失5,150,932元及全年所得額2,869,299元。經被上訴 人初查以：原申報處分固定資產機器設備－3G鑽針切溝成型 機台（下稱3G機台）處分收入10,000,000元，係出售製成品 －2G鑽針精磨機台（下稱2G機台）予凱崴電子股份有限公司 （下稱凱崴公司），乃予以轉正營業收入，核定營業收入淨 額136,730,572元；並依上訴人製成品產銷存明細表2G機台 期末製成品平均單價450,425.2元（4,504,252÷10），追認 營業成本4,053,827元（450,425.2×9），併同其餘調整， 核定營業成本103,835, 694元；再原列報出售資產損失5,15 0,932元中有關3G機台處分損失4,407,358元部分，因已轉正 為出售製成品收入並追認其成本，乃予剔除，核定出售資產 損失743,574元，併同其餘調整，核定全年所得額13,282,85 8元，並按所漏稅額2,588,383元處1倍之罰鍰2,588,300元（ 計至百元止）。上訴人不服循序提起行政訴訟，經原審法院 97年度訴字第900號判決（下稱原審前判決）以被上訴人於 轉正上述營業收入時，否准認列出售資產損失440,736元部 分係屬有誤，而將訴願決定及復查決定關於否准上訴人認列 出售資產損失金額逾3,966,622元（4,407,358元－440,736 元＝3,966,622元）及罰鍰2,588,300元均撤銷，並駁回其餘 部分之訴（下稱原審前確定判決）。上訴人就該判決對其不 利部分提起上訴，經本院99年度裁字第1707號裁定（下稱本 院前確定裁定）上訴駁回。被上訴人乃依原審前判決意旨， 以被上訴人100年10月17日財北國稅法一字第1000017243號 重核復查決定（下稱原處分）追減上訴人91年度全年所得額 440,736元及罰鍰110,101元。上訴人仍就對其不利部分不服 ，提起訴願遭駁回後，循序所提行政訴訟復經原判決駁回， 遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人原計算上訴人銷售2G機 台10台與認列9台成本之數量不一致，已經原審前確定判決 認定有誤。該判決撤銷被上訴人否准上訴人認列處分固定資 產3G機台損失440,736元部分，顯認上訴人僅出售2G鑽針精 磨機台9台，自應追減營業收入1,000,000元，被上訴人猶以 上訴人出售10台機台計算而為原處分，顯然有誤。至被上訴 人以既判力為由，未斟酌該事實，仍認上訴人係出售2G機台 10台，則有悖被上訴人97年1月3日訴願補充答辯書內容及行 政程序法第9條規定等。㈡、又上訴人90年財產目錄上原有 16台3G機台，至91年僅餘6台，上訴人係將該10台3G機台改 裝為2G機台後出售予凱崴公司，但因該等機台改裝出售前尚 餘14,407,358元之剩餘價值，故上訴人因該次機台處分認列 損失4,407,358元。原審前確定判決認上訴人係出售10台2G 機台，卻疏未就該滅失之10台3G機台部分，命上訴人重新提 出說明並命被上訴人計算，顯有疏漏，有違本院72年判字第 336號判例、101年度裁字第516號裁定意旨及行政程序法第9 條規定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴 人部分。 三、被上訴人則以：上訴人91年度列報處分固定資產3G機台10台 實係出售製成品2G機台，被上訴人將之轉正核定營業收入淨 額136,730,572元係屬適法，業經原審前判決肯認並經本院 前確定裁定駁回上訴確定，上訴人無得再行爭執應將出售固 定資產1,000,000元部分，自營業收入及全年所得額項下減 除等。又轉正之出售10台2G機台營業收入10,000,000元，依 成本與收入配合原則原應核認該10台營業成本，亦即原應再 調增機台1台之營業成本450,425元，而非調增出售資產損失 440,735元；另依凱崴公司所提供之財產目錄及其回覆資料 顯示，其係買受新機台，上訴人出售之機台既係全新設備， 自不能提列該製成品存貨之折舊費用，卻於當年度提列相關 折舊費用174,078元，自應一併調減。被上訴人雖受原審前 確定判決拘束，而未調增營業成本450,425元及調減折舊費 用174,078元【亦即調減全年度所得額276,347元（450,425 元－174,078元）】，然此乃對上訴人較為有利之結果。而 上訴人明知91年度未有出售資產損失4,407,358元，仍列入 申報，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人依原審前判決意 旨，重行按所漏稅額2,478,199元處1倍罰鍰，並無違誤等語 ，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人 並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱 崴公司，被上訴人將其列報之固定資產3G機台處分收入10,0 00,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,73 0,572元係屬合法；又被上訴人前於原審法院陳明否准認列 之出售資產損失，就其中1台（即10台減9台）440,736元部 分係屬有誤，則被上訴人否准上訴人認列出售資產損失逾3, 966,622元（4,407,358元－440,736元＝3,966,622元）乃有 違誤等與原因事實結合之訴訟標的法律關係，均經確定之原 審前判決及本院前確定裁定審認而具既判力，是被上訴人為 重核復查決定，自應受該既判力及撤銷判決意旨所拘束。上 訴人主張原審前判決及本院確定裁定之既判力客觀範圍，僅 指訴訟標的之法律關係而不及事實，容有忽略探討既判力客 觀範圍時，除應審酌訴訟標的法律關係外，亦應探究其訴訟 標的基礎之原因事實，難謂有據；其指摘原處分未重新認定 事實，即遽認上訴人出售10台製成品2G機台給凱崴公司，再 行爭執應再將出售固定資產1,000,000元部分，自營業收入 及全年所得額項下減除云云，亦違上開判決既判力之客觀範 圍，而無法憑採。另上訴人主張被上訴人如果發現新事實時 ，非不得更動原來基礎事實云云，惟此項立論並無新事實之 證據資料予以支持，仍屬無可採。㈡、又有關上訴人列報系 爭10台出售資產損失，既經上開確定判決既判力明確認定非 為出售固定資產損失，而為存貨銷售，被上訴人漏未認列其 中1台之營業成本，予以追認時，其追認金額參照前開確定 判決意旨本應為450,425元，原處分僅追認440,736元雖不足 9,689元，但因上訴人原列報此出售固定資產部分，曾列報 其折舊費用174,078元，此部分未經原處分予以加回（如予 以加回，得減除之金額僅為276,347元），相互比較之下， 原處分仍有利於上訴人，是原處分雖有上述瑕疵，惟基於行 政救濟禁止不利益變更原則之適用，仍應予以維持。至上訴 人所陳，原有所購置之3G機台尚未消滅，應可攤提損失乙節 ，乃涉「原有所購置之3G機台」是否存在之事實爭議，核屬 另一爭點，基於爭點主義原則，尚非本件審究範圍。㈢、再 上訴人明知其出售系爭機台非固定資產改裝，惟未列報營業 收入而以處分固定資產損失方式列報，有漏稅之故意，被上 訴人據以依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，並非無據 ，原處分就上訴人漏報所得額予以調整為9,912,795元（短 報營業毛利5,946,173元+虛列財產交易損失3,966,622元； 原判決誤載為9,912,797元），重行按所漏稅額處1倍罰鍰2, 478,199元，將原處罰鍰2,588,300元追減110,101元，固非 無見，然其計算式仍有上述瑕疵，惟因其計算結果仍屬有利 於上訴人，基於行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分原 處分亦應予以維持等詞，而駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨略謂：㈠、上訴人於91年係將10台3G固定資產機器 設備改裝為2G機台後，出售予凱崴公司。雖因而有10,000,0 00萬元之收入，但該10台機台改裝出售前尚餘14,407,358元 之剩餘價值，故上訴人就該機台處分認列損失4,407,358元 。而被上訴人逕依上訴人製成品產銷存明細表2G機台之期末 製成品平均單價450,425.2元，作為認定上訴人有出售10台 2G機台之依據，顯然忽略該10台3G機台之去向。又該10台3G 機台存否之爭點，攸關淨損失及折舊提列數額之認定，除影 響該年稅額之計算，亦影響本件罰鍰之判斷。原判決認定10 台3G機器之存在係另外爭點，不在本案討論範圍，已違反本 院72年判字第336號判例、101年度裁字第516號裁定意旨及 行政程序法第9條規定，實有行政訴訟法第243條第1項判決 適用法規不當之違背法令。㈡、又凱崴公司記載系爭機台之 折舊年限並不足作為認定上訴人出售系爭機台非屬固定資產 之處分；且縱凱崴公司購入新機，亦非當然否定該機台係上 訴人3G機台所改造而來(因改造後即為2G新機，而非中古機) ，被上訴人未現地查核，如何得知非屬改造？況被上訴人如 認定凱崴公司經會計師簽證之帳目為正確，何以認定同經會 計師簽證之上訴人帳目為造假，顯有雙重標準而以偏概全。 原判決不問被上訴人上揭闕漏，僅憑其書面資料即認定所述 為真，有違經驗法則，且有判決不備理由之違法等語。 六、本院查： ㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定 有明文。次按「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入 科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依 所得稅法第110條規定辦理。」、「費用及損失，其列支之 科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「出售資產損失： 一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售 資產損失。」行為時查核準則第17條、第65條、第100條第1 款著有規定。 ㈡、次按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判 決中經裁判者，有確定力。」是案件既經法院裁判，在現行 稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發 生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得 提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判 決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁 判，此參本院72年判字第336號判例意旨甚明。又「撤銷或 變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各機關之效力。 原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應 依判決意旨為之。」且為行政訴訟法第216條所明定。查上 訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產損失 5,150,932元中處分固定資產3G機台損失4,407,358元部分， 經被上訴人查獲係屬出售製成品2G機台，乃轉正此部分營業 收入10,000,000元，核定營業收入淨額136,730,572元，而 剔除該出售資產交易損失4,407,358元，並追認營業成本4,0 53,827元，裁處漏稅罰鍰2,588,300元。上訴人不服，循序 提起行政訴訟，經原審前判決以上訴人主張出售與凱崴公司 之13台2G機台其中10台係以其固定資產3G機台改裝乙節無可 採，被上訴人將此處分固定資產3G機台處分收入10,000,000 元轉正為2G機台營業收入係屬合法，而被上訴人否准認列之 出售資產損失4,407,358元，因其業於該訴訟中自認否准認 列其中440,736元部分係屬有誤，且影響裁罰基礎漏稅額之 計算，是將訴願決定及原處分關於否准認列上訴人出售資產 損失逾3,966,622元部分及罰鍰均撤銷，並駁回其餘之訴。 被上訴人就其敗訴部分並未上訴而告確定；惟上訴人就其爭 訟之被上訴人轉正營業收入10,000,000元並核定營業收入淨 額136,730,572元，及被上訴人否准其列報出售資產損失3,9 66,622元部分不服，提起上訴，經本院前確定裁定駁回，嗣 被上訴人並就確定之原審前判決撤銷被上訴人否准上訴人出 售資產損失逾3,966,622元及罰鍰部分，依該確定判決意旨 重為原處分，而追減上訴人91年度全年所得額440,736元及 罰鍰110,101元等情，乃原審合法確定之事實，並有上開確 定裁判附卷可憑。核被上訴人以上訴人無其列報出售固定資 產3G機台損失3,966,622元而係有出售2G機台之營業收入10, 000,000元，轉正核定其營業收入淨額136,730,572元，及否 准上訴人列報該部分損失是否適法之爭點，既經確定之原審 前判決及本院前確定裁定終局肯認合法，而具確定力，兩造 自不得於嗣後之訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院 亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。從而，原判決以上述 營業收入之轉正業經原審前確定判決及本院前確定裁定肯認 ，具有既判力為由，指駁上訴人再行爭執上述出售固定資產 轉正營業收入部分，主張原處分未重新認定事實即遽認上訴 人係出售10台製成品2G機台予凱威公司，應將該部分營業收 入減除云云，有違上開確定判決既判力，無可憑採；並敘明 ：被上訴人轉正10台2G機台之營業收入，僅認列9台營業成 本，雖漏列1台營業成本450,425元，惟原處分已追認440,73 6元，雖不足9,689元，然上訴人以出售10台3G機台列報時， 曾列報該等3G機台折舊費用174,078元，未經原處分予以加 回（如予加回，得減除之金額僅為276,347元），相較之下 ，原處分追減上訴人91年度全年所得額440,736元，乃有利 於上訴人，基於行政救濟不利益變更原則之適用，仍應維持 ；而上訴人明知其出售系爭機台非固定資產改裝，惟未列報 營業收入而以處分固定資產損失方式列報，有漏稅之故意， 被上訴人依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰有據，原處 分就上訴人漏報所得額予以調整為9,912,797元重行按所漏 稅額處1倍罰鍰2,478,199元，將原處罰鍰2,588,300元追減 110,101元，計算雖有上述瑕疵，惟其結果仍屬有利於上訴 人，依行政救濟禁止不利益變更原則，亦應維持。至上訴人 所陳原有購置之3G機台尚未消滅，應可攤提損失云云，係涉 該機器設備是否存在之事實爭議，核屬另一爭點，尚非本件 審究範圍等得心證之理由，揆之上開規定及說明，並無不合 。上訴意旨猶主張其於91年所出售之系爭機台係由3G機台改 裝而成，致生4,407,358元之出售資產損失，被上訴人前開 認定係有瑕疵，原判決逕認被上訴人所述為真，有違經驗法 則；所認10台3G機器之存在係另外爭點，不在本案討論範圍 ，亦有悖本院72年判字第336號判例、101年度裁字第516號 裁定意旨及行政程序法第9條規定之違背法令云云，乃其主 觀法律見解，洵無可採。 ㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　31　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　陳　秀　媖 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩