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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第411號 上　訴　人　力穎建設有限公司 代　表　人　唐肇豪　律師 （清算人） 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年5 月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1928號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人業已解散，前經選任唐肇豪律師為清算人，並於民國 98年10月27日向臺灣臺北地方法院聲報，經該院核備在案， 有該院民事庭98年11月3日北院隆民溫98年度審司司字第195 號函附卷可憑。又本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由 吳自心變更為何瑞芳，業經繼任者於102年1月11日具狀承受 訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。 二、緣上訴人係經營住宅及大樓開發租售業。（一）96年度營利 事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）14 5,577,147元、營業成本135,736,799元及免徵所得稅之出售 土地增益0元，經被上訴人初查核定為145,577,147元、132, 932,819元及0元，嗣因改制前財政部臺灣省北區國稅局（下 稱北區國稅局）查得上訴人95、96年取得應分配土地出售利 得情事，移送被上訴人處理，被上訴人因而發現上訴人漏報 土地收入356,876,326元，乃併同其餘調整，分別重行核定 502,453,473元、317,259,419元及164,751,562元，補徵稅 額1,949,541元。（二）95年度未分配盈餘申報，列報未分 配盈餘負8,419,992元，經被上訴人核定0元，嗣以其95年度 營利事業所得稅結算申報，漏報出售土地利得48,867,343元 ，重行核定未分配盈餘48,867,343元，應補稅額4,886,734 元，並處罰鍰2,443,367元。上訴人不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，遭經駁回，循序提起行政訴訟，復經原判 決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張略以：系爭臺北市○○區○○段○○段748 、749、754、755、763-1地號（下稱敦悅案）、臺北市○○ 區○○段○○段331、350地號（下稱師大案），係蘇陳秀子 （上訴人前代表人蘇清雲之母）分別向皇保實業股份有限公 司（下稱皇保公司）、億大建設股份有限公司、國泰建設股 份有限公司購買，或向國有財產局（現更名國有財產署）標 購而得。當時上訴人係與蘇陳秀子以合建方式合作，借予蘇 陳秀子資金供其繳交部分土地款及貸款，該資金之往來屬通 常業務往來之借貸，且經蘇陳秀子於94至96年還款，上訴人 並未取得上開土地出售之利益。被上訴人依實質課稅原則另 行核課稅捐，所據僅以與社會常情相悖之經驗法則及臆測， 並未舉證以實其說。況依所得稅法第4條規定，無論個人或 營利事業出售土地，其出售土地之所得均免納所得稅等語， 爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 四、被上訴人則以：㈠、蘇陳秀子於93年4月5日與皇保公司簽訂 不動產買賣合約書，購買敦悅案土地，買賣價款122,000,00 0元，於93年6月15及16日由蘇陳秀子向彰化商業銀行（下稱 彰化商銀）借款支付之尾款95,400,000元，同年月29日即由 上訴人向同一銀行借款償還。又蘇陳秀子於94年1月向國有 財產局標購前揭師大案土地，亦係上訴人透過蘇陳秀子之名 義，以其資金支付買賣價款88,926,000元所取得。總計上述 購地資金228,881,660元其中184,326,600元輾轉係由上訴人 支付，經上訴人於96年間將上開土地建屋出售。故被上訴人 將上訴人支付土地款產生之土地收入356,876,326元列入營 業收入，併同其餘調整，重行核定營業收入淨額、營業成本 及免徵所得稅之出售土地增益，補徵96年度營利事業所得稅 稅額1,949,541元，並無違誤。㈡、又北區國稅局通報蘇陳 秀子93年間購買臺北市○○區○○段○○段○○○號（下稱 十勝悅案）土地資金105,460,000元，其中86,000,000元輾 轉由上訴人所支付，經上訴人於95年間建屋出售，被上訴人 乃依上訴人出資比例計算出售土地所得48,867,343元，重行 核定未分配盈餘48,867,343元，並以其漏報此所得致漏報本 件未分配盈餘具有過失，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰等語， 資為抗辯，並求判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以： ㈠、96年度營利事業所得稅部分： 查蘇陳秀子93、94年間購買敦悅案及師大案之土地資金計22 8,881,600元，其中184,326,600元，係由上訴人輾轉支付， 上訴人並於96年間將上述土地建屋出售，故上訴人支付之土 地款所產生之土地收入356,876,326元應列入營業收入，被 上訴人併同其餘調整，分別核定上訴人營業收入淨額502,45 3,473元、營業成本317,259,419元及免徵所得稅之出售土地 增益164,751,562元（出售土地收入356,876,326元－土地成 本184,326,600元－分攤營業費用7,798,164元），補徵稅額 1,949,541元，尚無違誤。其詳目如下：⒈敦悅案：蘇陳秀 子於93年4月間向皇保公司、億大建設公司及國泰建設公司 購買前揭坐落臺北市○○區○○段○○段土地，買賣價款共 139,955,000元，其中蘇陳秀子向皇保公司購買之土地價款 尾款95,400,000元，於93年6月15日及16日由蘇陳秀子向彰 化商業銀行借款支付，同年月29日即由上訴人向同一家銀行 （彰化商業銀行）借款償還蘇陳秀子之前揭借款。⒉師大案 ：蘇陳秀子於94年1月向財政部國有財產局標購前揭坐落臺 北市○○區○○段○○段土地，買賣價款88,926,600元，蘇 陳秀子分三次支付：①93年12月30日由上訴人自第一商業銀 行帳戶支付4,986,000元；②94年1月28日蘇陳秀子自其彰化 商業銀行支付8,940,600元，其資金源自上訴人彰化商業銀 行及第一商業銀行帳戶，於94年1月27日各轉帳5,300,000元 及4,000,000元至蘇陳秀子之彰化商業銀行帳戶；③94年3月 1日蘇陳秀子向安泰商業銀行借款75,000,000元支付，該筆 借款於96年2月13日由本建案之買受人等8人償還，此筆借款 利息係由上訴人支付。⒊蘇陳秀子為上訴人前代表人蘇清雲 之母，伊向其子經營之建設公司（即上訴人）「借款購買系 爭土地，再用系爭土地與上訴人合建房屋出售（合建契約） 」，已與交易常情不符，且若蘇陳秀子真係向上訴人借款， 何以合建訂有契約，但借貸卻未訂定契約？上訴人93至96年 度申報之資產負債表及損益表相關科目，何以無前揭借款之 記載？若係當年度尚未結清（故未顯現在資產負債表上）， 上訴人非不得提出總分類帳供被上訴人逐筆查核，然上訴人 從未提供總分類帳用以證明此借貸存在；蘇陳秀子雖亦曾匯 款給上訴人公司（總計142,917,159元），但與上訴人匯給 蘇陳秀子之金額（218,234,229元）不符，並與所稱借貸之 本金、利息總額26,246,000元不符，尚難因此認定確有所稱 之借貸存在。究其本質，實係上訴人透過蘇陳秀子之名義， 以上訴人資金取得系爭土地建屋出售，意圖減少租稅負擔， 而系爭建案營業收入淨額、營業成本及免徵所得稅之出售土 地增益之核認，應本於經濟實質，不應囿於民事合建契約形 式之外觀，故上訴人出資部分，上訴人應為實質上之土地購 買人，出售該土地之部分所得，自屬上訴人之營業收入。⒋ 從而，被上訴人就上訴人支付之土地款產生之96年度土地收 入敦悅案為172,235,326元【出售土地收入252,675,000元× (上訴人出資95,400,000元/土地總成本139,955,000元)】； 師大案為184,641,000元（原判決誤繕為356,876,326元）【 出售土地收入184,641,000元×(上訴人出資88,926,600元/ 土地總成本88,926,600元）】合計356,876,326元，應列入 上訴人96年度營業收入，分別重行核定營業收入淨額502,45 3,473元、營業成本317,259,419元及免徵所得稅之出售土地 增益164,751,562元（出售土地收入356,876,326元－土地成 本184,326,600元－分攤營業費用7,798,164元），補徵稅額 1,949,541元，並無不合。 ㈡、95年度未分配盈餘部分，依所得稅法第66條之9第1項、第2 項規定，上訴人95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負 8,419,992元，被上訴人初查核定為0元，嗣依財政部北區國 稅局通報蘇陳秀子93年間購買十勝悅案坐落土地之資金105, 460,000元，其中86,000,000元輾轉由上訴人所支付，上訴 人並於95年間將上述土地建屋出售，上訴人係透過蘇陳秀子 之名義，以上訴人資金取得系爭土地建屋出售，意圖減少租 稅負擔，被上訴人乃依上訴人出資比例計算出售土地所得48 ,867,343元【（165,385,000- 105,460,000）×(86,000,00 0/105,460,000)】，乃屬上訴人當年度營業收入，重行核定 未分配盈餘48,867,343元，尚無違誤。 ㈢、95年度未分配盈餘罰鍰部分，依所得稅法第110條之2第1項 、財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函檢送之「 94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定 原則」規定，上訴人以自己資金，透過蘇陳秀子之名義取得 系爭土地建屋出售，致漏報上訴人95年度未分配盈餘48,867 ,343元，縱無故意，亦有過失，自應受罰。被上訴人按所漏 稅額4,886,734元處以0.5倍之罰鍰2,443,367元，並無違誤 ，是原處分未違法等語，因將訴願決定及原處分（復查決定 ）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。 六、上訴意旨略謂：㈠、系爭敦悅案、師大案之買賣當事人均為 蘇陳秀子，而與上訴人無關。部分土地尾款、利息之資金來 自上訴人，係因當時上訴人與蘇陳秀子以合建方式合作，上 訴人貸與蘇陳秀子資金，屬通常業務往來之短期借貸，且經 蘇陳秀子於94至96年間還款，上訴人並未取得土地出售之利 益，自非經濟上實質取得利益之人，而無實質課稅原則之適 用。被上訴人執實質課稅原則另行核課稅捐，所據僅以與社 會常情相悖之經驗法則及臆測方式為據，並未舉證以實其說 。原判決同此認定，適用法規顯有不當。㈡、又原判決未說 明何以認蘇陳秀子與上訴人間之合建契約與交易常情不符， 係屬理由不備，亦未盡其職權調查之義務，而有判決不適用 行政訴訟法第125條第1項、第133條規定、本院61年判字第 70號判例之違法。㈢、蘇陳秀子與上訴人間因借貸之意思表 示合致而成立借貸契約，此一借貸關係不因是否訂有書面契 約而受影響，原判決以蘇陳秀子與上訴人間未訂有借貸之書 面契約而認雙方無借貸關係，除不當令上訴人負擔舉證責任 ，亦未善盡其職權調查之義務，有違稅捐稽徵法第12條之1 第3項、行政程序法第9條之規定。㈣、再上訴人並無利用他 人名義持有土地，進而無逃漏系爭稅捐之客觀事實與主觀意 思。原判決僅以被上訴人單方面認定之事實，臆測泛論上訴 人縱無故意，亦有逃漏稅捐之過失，而未對上訴人是否有逃 漏稅捐之主觀意思為實質調查，亦有不備理由之違法等語。 七、本院查： ㈠、補徵96年度營利事業所得稅部分： ⒈按「下列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業 出售土地…其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者， 其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得 個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部 定之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。」所得稅法第4條第1項第16款、第24 條第1項、第71條第1項定有明文。是營利事業應於上開期間 申報其上一年度內構成其收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實。其上一年度如有出售土地土地之免稅交 易所得，雖係免稅，仍應列報，僅於計算課稅所得額時予以 減除。 ⒉次按「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免 稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失： 一、依本法第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所 得。…」、「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者 ，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接 合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認 列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依 下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費 用之分攤：…。（二）營利事業非因目的事業主管機關規範 而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅 收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為 基準，分攤計算之。」乃財政部依所得稅法第24條第1項授 權訂定之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第2 條第1項第1款、第3條第1款第2目所明定。核乃執行母法之 細節性、技術性規定，合乎所得稅法意旨，且未逾越母法之 限度，自得適用。是營利事業以房地為業者，於計算應稅所 得及免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之費用，應個別歸 屬認列；而對於其無法直接合理明確歸屬之營業費用，且應 依上揭辦法規定計算其免稅收入之應分攤數，以杜免稅收入 之相關費用全歸由應稅項目吸收，致營利事業雙重獲益之弊 ，俾貫徹成本與費用配合原則及課稅公平。 ⒊復按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且經 司法院釋字第420號解釋所明示。此實質課稅原則並於98年5 月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」故有關課徵租稅構成要件事實 及相關成本、費用、損失之認定，乃應以其實質上經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬為準。而為實現衡量個人 之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租 稅而確保租稅之徵收，對於在經濟實質上屬免稅收入之費用 ，卻列為應稅收入之費用自應稅收入項下減除者，雖納稅義 務人蓄意隱匿該免稅收入之存在，仍應按其實質調整於免稅 收入項下減除，以免侵蝕稅基，而符稅法實質課稅之公平原 則。 ⒋再依行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應 依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」就 證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束。 惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提； 苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他 未經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開 規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自 由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實 ，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由 判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事， 即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同 ，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判 決有違背法令之情形。查蘇陳秀子乃上訴人前代表人蘇清雲 之母。蘇陳秀子於93年間向皇保公司等購買敦悅案土地價金 139,955,000元，其中95,400,000元係由上訴人輾轉支付； 另於94年間向國有財產局標購師大案土地價款買賣價款88,9 26,600元，資金全數亦來自上訴人。嗣上訴人於該等土地建 屋，並於96年間出售。上訴人雖稱其與蘇陳秀子係借貸，然 上訴人93年至96年度申報之資產負債表及損益表相關科目並 無此借款之記載，且未據上訴人提供總分類帳供查核；而蘇 陳秀子雖曾匯款給上訴人，惟與上訴人匯予蘇陳秀子之金額 暨所稱借貸之本金、利息總額不符，無從勾稽比對認有借貸 關係存在。故就上訴人出資部分，其亦為上述建案土地買受 人，該等土地出售所得，應按上訴人出資比例認屬其營業收 入等情，業據原審依調查證據之辯論結果，論明其得心證之 理由，經核與卷內證據並無不合，亦無違經驗及論理法則。 原判決因認被上訴人按上訴人就系爭土地購買出資比例，核 定其有出售系爭土地之營業收入，並核列此部分對應之營業 成本，再依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第 3條第1款第2目計算此部分收入所應分攤上訴人無法明確歸 屬之營業費用，核計免徵所得稅之出售系爭土地增益，而補 徵稅額如上述，於法有據。揆之上開規定及說明，尚無不合 。上訴意旨指摘原判決認其實質有系爭出售土地之利得係屬 違法，且未善盡其職權調查義務，違反稅捐稽徵法第12條之 1第3項、行政程序法第9條等規定云云，乃其主觀見解，洵 無可採。又觀諸原處分卷附合約書、申請書及上訴人93、94 年度營利事業所得稅結算申報書，可見蘇陳秀子與皇保公司 簽立之不動產買賣契約書係由時任上訴人代表人之蘇清雲代 理為之，而蘇陳秀子向國有財產局標購申請書上所載之通訊 地址及聯絡電話亦均為當時上訴人之營業地址及電話；核上 訴人係以營利為目的之公司，其既有購買其建案所在之系爭 土地資金及資訊，衡之常情自無拱手讓人並為他人提供資金 之理，原判決因而說明：蘇陳秀子向其子經營之上訴人公司 借款購買系爭土地，再用系爭土地與上訴人合建房屋出售， 已與交易常情不符等由，自無上訴人所稱之判決不備理由情 事。上訴意旨執此指摘原判決違法云云，亦無可取。 ㈡、95年度未分配盈餘及其罰鍰部分： ⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分 配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項 ）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度 依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額 ：…」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次 年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未 分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵 之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或 負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102條之2規 定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項、第10 2條之2第1項、第110條之2第1項分別定有明文。 ⒉查蘇陳秀子93年間購買十勝悅土地資金105,460,000元，其 中86,000,000元輾轉由上訴人支付，嗣上訴人於其上建屋出 售，賣得價金165,385,000元等情，乃原判決所是認，且為 上訴人所不爭。原判決並論明：上訴人稱與蘇陳秀子間有借 貸關係無可憑採；上訴人係為圖減少租稅負擔，透過蘇陳秀 子之名義取得十勝悅土地，於上訴人出資部分其實質上為該 土地購買人，該土地於95年間出售所得，按上訴人出資比例 計算48,867,343元收益，乃上訴人短漏報之當年度稅後純益 ，被上訴人重新核定未分配盈餘48,867,343元，除補徵稅額 4,886,734元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，於法無誤。徵 諸上開規定，亦無不合。而原判決既已認定上訴人係意圖減 少租稅負擔而藉蘇陳秀子名義購地乙情，即已指明上訴人之 責任條件在於故意；嗣原判決復謂上訴人縱無故意亦有過失 云云，有關過失乙節，顯係贅述，尚不影響判決之結果。上 訴意旨指摘原判決未對上訴人是否有逃漏稅捐之主觀意思為 實質調查，且有理由不備之違法云云，顯有誤解，仍無足取 。 ㈢、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上 訴人在原審之訴，尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　陳　秀　媖 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩