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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第427號 上　訴　人　楊義村 訴訟代理人　邱循真　律師 參　加　人　信元金屬有限公司 代　表　人　楊棱崴 參　加　人　吳宜庭 被 上訴 人　財政部南區國稅局（原名財政部臺灣省南區國稅局） 代　表　人　洪吉山 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日高 雄高等行政法院101年度訴更一字第16號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，於民國91年 至94年間銷售廢銅、廢鋁、廢鋅及不鏽鋼廢料等貨物（下稱 系爭廢棄物）予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田 金屬有限公司、偉特金屬股份有限公司、圓山國際股份有限 公司及金钃企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷 售額合計新臺幣（下同）844,726,485元，未依法報繳營業 稅，致逃漏營業稅42,236,324元，除核定補徵營業稅42,236 ,324元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處4倍罰鍰計168,94 5,296元。上訴人就罰鍰部分不服，申經復查決定變更處以2 倍罰鍰計84,472,648元，復循序提起行政訴訟，經原審法院 99年度訴字第530號判決將訴願決定及原處分（復查決定） 均撤銷。嗣被上訴人以100年3月23日南區國稅法一字第1000 057912號重核復查決定（下稱重核復查決定）變更處以1倍 罰鍰計42,236,324元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟， 經原審法院100年度訴字第369號判決（下稱原審100年判決 ）駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，遭本院101年度判字 第375號判決（下稱上訴審廢棄判決）將原審100年判決廢棄 ，發回原審法院更為審理，信元公司及吳宜庭依行政訴訟法 第44條第2項規定聲請參加上訴人之訴，嗣經原審判決駁回 上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為已辦營業登記之日康金屬 企業股份有限公司（下稱日康公司）負責人，且為信元公司 業務代表，即實際負責人，而信元公司實際進貨對象則為一 般拾荒及回收業者，並非上訴人。被上訴人徒以上訴人於97 年6月23日在其審查三科之談話紀錄、信元公司97年6月25日 說明書及匯款紀錄，即認上訴人係以自然人身分銷售系爭廢 棄物予信元公司，明顯忽略上訴人為信元公司實際負責人之 事實，不僅未盡舉證責任，亦違反實質課稅原則、經驗法則 及論理法則。況使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合 作社（下稱二資社）發票需支付0.8%費用，上訴人並無利潤 ，根本缺乏動機。另二資社開立予信元公司之發票，佔總金 額93.33%，縱認被上訴人所述可採，亦僅剩餘之6.66%方為 上訴人之個人銷貨行為。（二）上訴人為二資社之司庫兼日 康公司負責人，雖不符二資社章程關於社員之規定，但受命 擔任運銷班長，符合財政部87年7月14日台財稅第000000000 號函（下稱財政部87年7月14日函）第2點所定條件。被上訴 人違反上述財政部函釋，對非社員之司庫補徵營業稅，有違 反信賴保護原則之違法。（三）信元公司等係向自然人收貨 ，而取據二資社發票，該等公司已給付5%營業稅予二資社， 二資社亦將該4千2百多萬元營業稅全數繳交稅捐稽徵機關， 且二資社社員亦已申報個人一時貿易所得，繳交綜合所得稅 。若如被上訴人稱「上訴人買貨後再賣給自己公司」，則二 資社不應繳納上揭營業稅，其社員亦不應繳納綜合所得稅， 被上訴人須將該等稅款退還。（四）被上訴人係認上訴人91 年至94年間之營業行為有應納營業稅而未繳納情事，而為本 件之罰鍰處分，惟被上訴人係於100年3月23日始以重核復查 決定處1倍罰鍰計42,236,324元，顯已超過行政罰法規定3年 期間等語，聲明求為判決訴願決定、重核復查決定及原處分 均撤銷。 三、上訴人之輔助參加人信元公司及吳宜庭主張：信元公司實際 負責人為上訴人，而信元公司實際進貨對象為一般拾荒及回 收業者，系爭廢棄物並非由上訴人向一般拾荒及回收業者購 入後再出售予信元公司。至信元公司97年6月25日說明書， 僅是信元公司取得二資社發票而所為資金流程之陳述，被上 訴人係錯誤解讀該說明書而作為對上訴人不利之證據等語。 四、被上訴人則以：（一）依臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署 ）95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及查扣之二資社 內部電腦資料，上訴人係擔任二資社收集站運銷班長期間， 有於91年至94年間將非社員回收之系爭廢棄物，銷售與信元 公司等5家公司，並由二資社開立不實統一發票，供他人作 為進項憑證，致逃漏營業稅之違章情事。又依信元公司97年 6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿錦之配偶楊義村先 生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手續費等費用後，楊 義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除。」等語，足知上 訴人與信元公司間有關借用帳戶支付二資社稅費及貨款償還 等資金情形，兩者確為不同權利義務主體。復依金钃公司96 年2月2日談話紀錄略以：「實際銷售人為楊義村」、「透由 楊義村訂購」及「貨到付款，付給楊義村」等語，暨系爭貨 款大多存入上訴人管控之二資社名義銀行帳戶等節，益證上 訴人為系爭交易之實際銷貨人，是被上訴人認上訴人為實際 銷貨人，符合稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則。 （二）上訴人收購資源回收物之來源，非來自二資社社員， 其擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，而係透過 訴外人吳招治召募人頭社員，就其出售貨物之所得分攤予人 頭社員，申報綜合所得稅，與財政部87年7月14日函檢送之 會議結論不合。且吳招治幫助他人逃漏稅捐案，業經臺灣新 北地方法院（原名臺灣板橋地方法院，下稱板橋地院）92年 度金重訴字第3號刑事判決在案，是該違法行為無信賴保護 原則之適用。另信元公司係因「虛報進項稅額」而遭補稅及 處罰，與本件上訴人因「未依規定申請營業登記而營業」致 遭補稅處罰之事實不同。（三）本件因原據以裁罰之行為時 營業稅法第51條規定修正，有利於上訴人，經法院囑由被上 訴人依修正後規定另為裁處罰鍰，而被上訴人就罰鍰部分重 為復查決定，係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，並 無違誤。（四）本件第1筆銷售額係發生於00年0月0日，依 營業稅法規定申報繳納日為同年3月15日，核課期間起算日 為同年月16日，依稅捐稽徵法第21條第1項7年核課期間規定 ，核課期間於98年3月15日屆滿，嗣後其他月份銷售額之核 課期間屆滿日，均在98年3月15日之後；而本件就91年至94 年間銷售系爭廢棄物之補徵營業稅及違章案件罰鍰繳款書， 均於97年11月13日合法送達，並未逾越核課期間。至嗣後被 上訴人重為復查決定，係就原繳納通知書之應納稅額作一部 撤銷之通知，故罰鍰無逾核課期間之問題等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）訴外人 吳招治等人基於明知為不實事項而填製會計憑證及幫助他人 逃漏稅捐之概括犯意聯絡，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計 法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案 。又二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公 室調查筆錄稱：二資社運銷班長（司庫）楊義村即上訴人所 屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一時 貿易所得，分散其個人之營業額，且吳招治於94年3月22日 在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無 誤。另上訴人亦分別於94年12月13日及97年6月23日在被上 訴人審查三科製作談話紀錄時陳述：系爭廢棄物係上訴人向 一般拾荒業者購進後再銷售予信元公司等5家公司，該交易 貨款均由其經手無誤。而依信元公司97年6月25日說明書， 該公司亦承認借用帳戶予楊義村以支付二資社之營業稅及手 續費。則實際銷售系爭廢棄物予信元公司等5家公司者為上 訴人。縱上訴人為信元公司實際負責人，惟其非代表信元公 司而係以自己名義進、銷貨，自應認上訴人始為系爭交易之 實際行為人。至上訴人及其輔助參加人信元公司、吳宜庭所 稱系爭廢棄物非由上訴人購入後再售予信元公司云云，核與 上開所述交易方式，及信元公司於原審法院97年度訴字第93 號事件之主張不符，尚難採信。再上訴人雖為二資社之運銷 班長（司庫），惟本件交易非屬二資社社員之共同運銷行為 ，而係以上訴人個人為實際交易人，且上訴人運銷之廢棄物 ，亦非來自二資社社員，揆諸財政部87年7月14日函，上訴 人自不應交付二資社之發票予交易對象。是上訴人未依規定 申請營業登記，而以上開方式由二資社開立發票給信元公司 等5家公司，已發生逃漏營業稅之事實。至二資社有無代繳 ，對上訴人之漏稅結果不生影響。再被上訴人重核復查決定 ，按修正後營業稅法第51條規定，改按所漏稅額42,236,324 元處以1倍罰鍰，係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰 。（二）本件第1筆銷售額係於91年1月2日發生，依營業稅 法規定申報繳納日為同年3月15日，核課期間起算日為同年 月16日，核課期間於98年3月15日屆滿，嗣後其他月份銷售 額之核課期間屆滿日，均在98年3月15日之後；而本件91年 至94年間銷售系爭廢棄物之補徵營業稅及違章案件罰鍰繳款 書，被上訴人已於97年11月13日合法送達，並未逾稅捐稽徵 法第21條第1項第3款7年裁處期間之規定。而上訴人主張本 件應優先適用行政罰法第27條之3年期間規定，亦不足為取 等語，判決駁回上訴人在原審之訴。 六、本院查： （一）按「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判。 」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法 第188條第1項、第189條第1項前段固分別定有明文，惟依 行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條規定：「關於 言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」經查：關於 本行政訴訟事件，於原審係經受命法官行準備程序及合議 庭行言詞辯論程序後終結之，而觀原審102年2月21日言詞 辯論筆錄，原審審判長有為請兩造就本件原處分卷、訴願 卷及原審卷（含更審前案卷）所附卷證資料表示意見暨提 示全案卷證命為辯論之行為，有原審卷可按；是依此筆錄 之記載，即難謂原審斟酌全卷證資料所為之判斷，有違反 證據未經言詞辯論情事。況上訴意旨僅泛言原判決所載理 由有多未經合法言詞辯論情事，而未具體指明究係如何之 證據有未經言詞辯論之情，是其援引行政訴訟法第188條 第1項及第189條第1項前段規定，指摘原判決違法云云， 自無可採。 （二）又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未 依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰 ，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者 。」分別為本件行為時營業稅法第51條第1款及現行同條 第1項第1款所明定。依上述規定，可知現行營業稅法第51 條第1項第1款規定係較行為時之同條規定有利於納稅義務 人，是依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應以現行營業 稅法第51條第1項第1款規定為處分依據。至本件重核復查 決定雖援引100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款規定 為論據，然因該規定之處罰額度與現行營業稅法第51條第 1項第1款規定相同，雖原判決未予說明，並改列現行營業 稅法第51條第1項第1款規定論據，而未臻妥適，然尚與結 論無影響，先此敘明。 （三）經查： １、本件原判決係依調查證據結果並斟酌全辯論意旨，而為二資 社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集 之資源回收物之共同運銷，且不得經營非社員所收集之資源 回收物之共同運銷。至上訴人雖為二資社之運銷班長，然其 係以買斷賣斷方式自一般拾荒及回收業者購進系爭廢棄物後 再銷售予信元公司等5家公司，並交付系爭由二資社名義開 立之發票。暨上訴人上開行為係以其個人名義所為，並非代 表信元公司為之等節之認定。經核原判決此等認定，業已詳 述得心證之理由，且無與卷內證據相牴觸情事。又原判決係 依上訴人於94年12月13日、97年6月23日在被上訴人審查三 科談話記錄之具體內容，並佐以信元公司於原審法院97年度 訴字第93號事件之主張等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨 ，而為上訴人係本件行為主體之認定。而上述談話紀錄內容 ，除其陳述主體明顯為上訴人個人外，對話內容中亦多次提 及信元公司，而觀內容之整體文義，亦顯將上訴人與信元公 司有所區別；另上訴人僅係二資社之運銷班長，並系爭廢棄 物來源亦非二資社之社員，而二資社並不得經營非社員所收 集資源回收物之共同運銷一節，亦經原判決認定在案，是不 論上訴人是否以代表二資社之身分於94年12月13日、97年6 月23日至被上訴人審查三科進行陳述，暨上訴人與二資社間 究存有如何之私法關係，均不影響系爭廢棄物並非得以二資 社名義開立發票之認定，更無從據之而謂上訴人非系爭廢棄 物交易之行為主體。是上訴意旨以其係代表二資社為上述談 話筆錄之陳述，進而指摘原判決關於二資社非系爭廢棄物交 易主體之認定有理由不備之違法云云，核無足採。 ２、又原判決業已敘明上訴人及參加人信元公司、吳宜庭所稱信 元公司實際進貨對象為一般拾荒及回收業者，系爭廢棄物非 由上訴人購入後再售予信元公司云云，因與原判決認定之交 易方式及信元公司於原審法院97年度訴字第93號訴訟之主張 不符，而難以採信等語在案。而原審法院97年度訴字第93號 事件則係信元公司遭被上訴人認有未依規定取得進項憑證所 為補徵營業稅及處以罰鍰之行政訴訟事件，至原判決就原審 法院97年度訴字第93號判決部分，僅係為該判決中關於信元 公司於該事件陳述之援引，即以信元公司於該事件之陳述作 為本件之證據，尚非逕以該判決作為本件判決之基礎，是上 訴意旨以原審既以參加人信元公司在原審法院97年度訴字第 93號事件之主張作為認定基礎，即應受該判決認定之拘束， 即上訴人係代表二資社出售予信元公司云云，更屬誤解而無 可採。再上訴人於本件或主張上訴人係代表二資社出售廢棄 物予信元公司，意即二資社係信元公司之直接交易對象，二 資社所開立之發票係屬合法；或主張信元公司係向一般拾荒 及回收業者進貨，並提出進貨單據為證；則上訴人此2主張 若欲認無矛盾情事，其所呈現之情況即應為信元公司除有二 資社所開立發票之進貨外，尚有其他向一般拾荒及回收業者 之進貨。而本件既係就實際屬上訴人所銷售而以二資社名義 開立於信元公司等5家公司之發票認應屬上訴人之營業行為 所處罰鍰之爭議，是上訴人關於信元公司所為其係向一般拾 荒及回收業者進貨之主張及所提之相關證據，即與本件之爭 執無涉，故上訴意旨據以指摘原判決就上訴人屬系爭營業行 為之營業主體之認定有理由不備、理由矛盾及違反實質課稅 原則之違法云云，核無足取。至上訴人外觀上是否有財產， 於經驗法則上，亦與其是否得作為系爭進銷貨行為主體間無 必然關連；加以上訴人與信元公司係屬不同權利義務主體一 節，復經原判決敘明在案，是上訴意旨以上訴人於87年間業 因連帶保證問題，資產早遭拍賣殆盡，及信元公司係其自家 人所經營等由，爭執其非系爭營業行為之主體，進而指摘原 判決之認定事實有違反經驗法則及論理法則之違法云云，亦 不足採。 ３、再財政部87年7月14日函係謂：「關於廢棄物回收業者涉嫌 買賣發票藉以逃漏稅案……經本次會議協調，獲致結論如下 ：（一）依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同 年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發 票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一 ）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購 進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金 額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚 無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51 條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款 與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（ 二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負 責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之 筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業 銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性 質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物， 依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之 再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18 日之函送會議紀錄結論（一）之適用。……」即此函釋之適 用，係以廢棄物來源為臺灣省廢棄物運銷合作社之社員為前 提。而上訴人係向一般拾荒及回收業者購進系爭廢棄物一節 ，已經原判決認定甚明，則本件事實即與上述函釋有別。另 監察院99年9月27日（99）院台財字第0992200771號函則係 針對財政部87年7月14日函而為，而本件事實又與財政部87 年7月14日函所釋示者有別。是雖上訴意旨援引財政部87年7 月14日函及監察院99年9月27日（99）院台財字第099220077 1號函為爭議，亦無從因之而得為有利於上訴人之認定。另 系爭廢棄物來源既為一般拾荒及回收業者，尚非二資社社員 ，則縱上訴人具二資社社員身分，亦因無財政部87年7月14 日函之適用，而仍無從為有利於上訴人之認定。是上訴意旨 援引稅捐稽徵法第1條之1規定，指摘原判決有不適用法規、 適用法規不當及理由不備、矛盾之違法云云，自無可採。 （四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　蕭　惠　芳 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴