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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第428號 上　訴　人　許庭禎 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　王彥凱會計師 被 上訴 人　財政部高雄國稅局（原名財政部高雄市國稅局） 代　表　人　吳英世 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月1 9日高雄高等行政法院101年度訴字第371號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄。 訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人查獲上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報 預售屋交易之財產交易所得新臺幣（下同）12,456,400元、 出租高雄市○○區○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567 元，及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元，經審酌上訴人 雖於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅 款4,906,297元，惟係於調查基準日100年1月28日之後所為 ，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定，乃 按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比 例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元。上訴人不服罰 鍰之處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起行政訴訟，經原審以101年度訴字第371號判決（下 稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）依財政部80年8月16日台財稅第000 000000號、82年11月3日台財稅第000000000號函釋，被上訴 人之調查基準日，原則上係以「對外」「寄發處分書日」（ 發文日）為調查基準日，適用上，原則應從寬而例外應從嚴 解釋之法理，本件應非屬例外情形，故應以「寄發處分書日 」為調查基準日，上訴人補申報暨完納稅款日期同為100年3 月22日，早在寄發處分書日前，實已合乎稅捐稽徵法第48條 之1第1項之規定，應得免罰。（二）上訴人於前往被上訴人 處所備詢後，即刻醒悟上訴人95年度財產交易所得確實有短 漏報，對被上訴人之詢問一五一十的誠實而完整回答，承認 有短漏報95年度財產交易所得情事，更重要者，上訴人不久 即以「實際行動」向被上訴人完成補申報，並將漏報財產交 易所得之本稅4,906,297元全部繳清，上訴人「違章後態度 」可謂是一級良好，被上訴人未予考量，有違稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」（下稱使用須知） 第4點之規定。（三）退步言之，縱被上訴人之認定無誤， 亦應於原裁罰處分書中之理由，詳予說明判斷之理由暨其法 令依據，惟被上訴人對上訴人所提出之應可適用行政罰法第 18條第1項及裁罰倍數參考表之使用須知第4點等規定而得獲 酌減之申請，未採且未針對上訴人主張之內容依行政程序法 第96條第1項第2款詳予說明，顯已違反行政程序法第5條「 行政行為之內容應明確」之規定，確有行政處分理由不備之 違誤，此由被上訴人所自行製作之違章案件再查報告及裁處 書內容即可證明等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復 查決定含原裁罰處分）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳 免罰之規定，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經檢舉、經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查後始自動補報繳者， 即無該免罰規定之適用。又綜合所得稅調查基準日之認定， 財政部已分別以80年8月16日台財稅第000000000號及82年11 月3日台財稅第000000000號函釋表示，稽徵機關進行函查、 調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，應詳予記錄以資查 考，並以該最先作為之日為調查基準日；從而納稅義務人應 在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款，始有稅捐稽 徵法第48條之1免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽 徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非 所問。本件系爭財產交易所得之查核，被上訴人於100年1月 20日即選案通報派查，並於同年月28日開始調閱上訴人相關 資料，又於同年3月3日通知承買人邱貴蓮到案備詢，是本件 系爭調查基準日，依首揭函釋意旨，應以最先作為日100年1 月28日認定為調查基準日，而上訴人於100年3月22日始補申 報97年度綜合所得稅財產交易所得12,456,400元，同日補繳 本稅4,906,297元及加計利息65,550元，顯非屬自動補報繳 ，是本件尚無稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報繳免罰規 定之適用，上訴人主張應以寄發處分書日（發文日）為調查 基準日，容有誤解。（二）系爭轉讓預售屋所產生之利益為 上訴人所知悉且承認，上訴人未依法申報，經查獲漏報所得 ，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規 定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰。上訴人怠 於善盡注意義務，未依所得稅法第71條第1項前段規定，將 系爭財產交易所得12,456,400元、租賃所得24,567元及執行 業務所得6元，併入辦理97年度綜合所得稅結算申報，致逃 漏所得稅額4,903,080元，核有過失，自應論罰。被上訴人 審酌違章情節，依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0. 2倍及0.5倍之罰鍰2,451,539元，實已考量上訴人違章程度 而為適切之裁罰，且未逾越法定裁量範圍，與法律授權目的 尚無相違，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰或裁量濫用情 事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）上訴人97年度綜 合所得稅結算申報，經被上訴人查獲上訴人於95年3月22日 以2,295萬元向鼎宇公司及地主蔡淑貞購買系爭房屋，再於 97年3月21日以總價3,615萬元將預售屋之承購權轉讓予邱貴 蓮，致漏報財產交易所得12,456,400元（36,150,000元－22 ,950,000元－仲介費700,000元－換名手續費43,600元）， 併同當年度漏報之租賃所得24,567元及執行業務所得6元， 合計漏報所得12,480,973元等情，為上訴人所不爭執，並有 上訴人97年度綜合所得稅申報書、上訴人與鼎宇公司之房屋 預定買賣契約書、上訴人與蔡淑貞之土地預定買賣契約書、 上訴人與邱貴蓮之預售屋轉賣合約、轉讓切結書等影本附於 原處分卷可憑，是上訴人於97年度綜合所得稅結算申報，有 漏報所得12,480,973元之事實，應堪認定。次查，為配合立 法院針對不動產之短期、頻繁交易者，積極予以課稅之提案 ，被上訴人爰於100年1月17日以財高國稅審二字第10000047 84號函發布「配合『政府穩定房市方案』選案查核作業計畫 」，被上訴人所屬審查2科並依據該作業計畫訂定之選案模 式，於100年1月20日通報派查包含本件上訴人已逾申報期之 預售屋轉讓事件，並於100年1月28日以財高國稅鼓綜所字第 1000000578號函開始調閱上訴人97年度綜合所得稅相關資料 予以調查，又被上訴人於100年3月3日以財高國稅鼓綜所字 第1000001119號函通知預售屋承買人邱貴蓮到案備詢，並要 求提示：⒈系爭房屋買賣契約書、⒉支付證明（銀行匯款證 明或轉帳證明、貸款等）、⒊其他購入系爭房屋之相關資料 等供核，另被上訴人以100年3月22日財高國稅鼓綜所字第10 00001917號函通知上訴人於100年3月30日到案備詢，上訴人 亦於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅 款4,906,297元等情，此有上訴人100年3月22日補稅申請書 、被上訴人前揭函、其所屬審查2科上述通報單、自動補報 稅額繳款書等附卷可稽。觀諸前揭說明可知，本件係屬列選 案件，依財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函及82 年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，進行調查之作為 有數個時，均以最先作為日為調查基準日。則本件之調查基 準日應為100年1月28日，上訴人於100年3月22日始補報補繳 前述稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定 之適用，應無疑義。（二）上訴人買受系爭房屋後，嗣將其 轉手，其售價36,150,000元，扣除成本及相關費用計23,693 ,600元所獲取之所得12,456,400元，其屬所得稅法第14條第 1項第7類第1目所定應稅之財產交易所得，且所發生之法律 事實係日常生活所常見，其涉及之法律規定，亦屬淺顯易懂 ，並非相關專業人士始可理解，是上訴人於97年度有此所得 ，為其所明知，且數額非小，實難忽略，本應注意如實申報 ，亦無不能申報情事，卻未為之，則上訴人有漏報上開財產 交易所得之過失，洵堪認定。又裁罰倍數參考表乃財政部為 使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免於個 案裁決時因恣意而產生不公平之結果，針對不同稅法及不同 違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規 定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為 典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀 標準可資參考。前述裁罰倍數參考表，就納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所 得額有漏報之情事者，已先對稅捐稽徵機關就課稅來源掌握 之難易及稽徵實務程序之繁簡差異，其裁罰標準已先對所漏 報之標的為營利事業所得稅或綜合所得稅而為不同之規定， 因營利事業所得稅課稅來源複雜，稅捐稽徵機關較難掌握， 且若其金額愈大，當事人爭執愈烈，進入行政救濟程序，稅 捐稽徵機關將耗費較為巨大之稽徵成本，故對漏報營利事業 所得稅處以較高額度之罰鍰，對漏報綜合所得稅處以較低度 之罰鍰。再對所漏報營利事業所得稅者，以漏稅額10萬元上 下為基準，分別處以不同倍數之罰鍰，並均以納稅義務人若 於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實並願意繳清稅款及罰鍰者，適度酌減百分之20之罰鍰； 至於漏報綜合所得稅者，亦依據上述標準，再分別依其所漏 報者為已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得（以上為 0.2倍）、或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除 額、以他人名義分散之所得（以上為1倍）、或上述情形以 外之所得（0.5倍），而處以不同倍數之罰鍰。觀諸上述裁 罰倍數參考表所訂定之裁罰基準，實已依據納稅義務人所漏 報營利事業所得稅或綜合所得稅之不同特性，並詳列出其重 要事實作為典型案件，作為裁罰時之基準，顯已審酌行政罰 法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」 、「違反行政法上義務所得之利益」等因素，其對違反不同 稅目者或雖違反相同之稅目而其違章情節不同者，予以不同 之處罰，違反相同稅目者，且違章情節相同者，予以相同之 處罰，自與平等原則相符；違反相同稅目者，仍依其違章情 節輕重之不同，而裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違 。如上所述，前揭裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條 第1項之違章情形，於逃漏綜合所得稅時，稅捐稽徵機關因 其課稅來源掌握較為容易，且若當事人爭執，進入行政救濟 程序，稅捐稽徵機關之處理較為簡便明確，故並未將納稅義 務人自動承認違章事實並願意繳清稅款或已自動繳清稅款列 為酌減罰鍰之基準類型，則被上訴人未認定其上述事實屬違 章情節較輕微之情形，依裁罰倍數參考表違反所得稅法第11 0條第1項逃漏綜合所得稅違章情形第3點之規定，裁處0.5倍 之罰鍰，並未違反使用須知第4點之規定。（三）觀諸被上 訴人101年1月2日101年度財高國稅法違字第10100100395號 裁處書，於違章事實欄已敘明其違反所得稅法第71條第1項 之事實，適用法條欄並載明其應依同法第110條第1項規定裁 罰，並詳列其罰鍰之計算式，漏報系爭房屋交易之財產交易 所得12,456,400元部分係裁罰0.5倍（另含上訴人不爭執之 租賃所得24,567元，合計12,480,967元），而被上訴人於10 0年11月23日所製作之再查報告，亦載明上訴人本件有過失 ，應依裁罰倍數參考表之規定裁罰0.5倍乙節，有被上訴人 前述裁處書、再查報告附於原處分卷可憑，則被上訴人本件 裁罰處分其內容已屬明確，足堪認定等詞，為其判斷之基礎 。 五、本院按： (一)基於權力制衡原則，行政法院對行政行為得進行司法審查， 然在權力分立底下，行政法院對行政行為僅能作合法性審查 而不及於妥當性審查，對於立法機關賦予行政機關之裁量權 限，於其有逾越權限及濫用權力之情事時，認為其違法。行 政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處 分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法 院得予撤銷。」即是此意。又行政程序法第159條：「（第1 項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官 對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為 非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2項 ）行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織 、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二 、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使 裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」其中上級機關 或長官對下級機關或屬官為統一解釋法令、認定事實及行使 裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之行政規則，雖非 直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，然而憲法第 7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨 派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條：「行政行為 ，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規 則，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部 效力，對行政機關產生拘束作用（學說上稱「行政自我拘束 原則」），行政行為如違反該行政規則，亦屬違法。查裁罰 倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關， 關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量 基準，依上述說明，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參 考表（含使用須知），即屬濫用裁量權限而違法。 (二)使用須知第4點：「裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限 或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰 ，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明 其加重或減輕之理由。」查納稅義務人於漏稅違章後，承認 違章事實，表示願意繳清稅款及罰鍰，在未裁罰前自動繳清 稅款等情形，均屬違章後之態度，並非屬行政罰法第18條第 1項所稱之「違反行政法上義務應受責難程度、所生影響」 。上訴意旨主張其「自白違章」及「主動補繳」行為均在被 上訴人調查之初始，則此二行為當屬行政罰法第18條第1項 之「應受責難程度」及「所生影響」較小事項，應予以審酌 而未予以審酌，被上訴人裁量即有怠惰而構成裁量濫用權力 之違法云云，並不足採。惟裁罰倍數參考表在諸多稅目，例 如:營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值 型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅， 對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違 章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已 補申報，並）已補繳稅款」等相類情事時，均有比無此情形 較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後 態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在「裁罰處分核 定前已補繳稅款」之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫 資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性， 符合法規授與裁量權之目的。這也顯示出納稅義務人漏稅違 章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳 清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補 繳稅款」等相類情事，成為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審 酌之重要事項。然在違反所得稅法第110條第1項：「納稅義 務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰」之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未 就此列為裁量審酌事項，如未有合理之差別理由，即與平等 原則未盡相符。為補救此種僅針對典型案件所作之裁罰倍數 參考表，在符合平等原則之法律上要求之不足，稅捐稽徵機 關在具體案件即有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點 ，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅義務人，有「 以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等 相類情事（亦屬違章情節），得否予以減輕處罰，其結果可 能予以減輕處罰，或綜合考量其他違章情節，不予以減輕處 罰。就裁罰倍數參考表，何以在違反所得稅法第110條第1項 之漏稅違章案件，並未就「以書面或於談話筆錄中承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補 申報，並）已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事項， 被上訴人於原審主張係因綜合所得稅之所得來源單純，大約 80％是扣繳憑單，20％才是非扣繳憑單等語（原審卷第70頁 ）。惟將納稅義務人漏稅違章後，「以書面或於談話筆錄中 承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定 前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審 酌事項，係因顯示納稅義務人違章後態度良好，有助於節省 稽徵成本，在「裁罰處分核定前已補繳稅款」之情形，亦有 利於國庫資金調度。就顯示納稅義務人違章後態度良好而言 ，不因稅目而有異。就節省稽徵成本而言，在短漏報有扣繳 憑單之所得情形，因發現調查及證明有無短漏報所得致逃漏 所得稅，並不困難，納稅義務人有無以書面或於談話筆錄中 承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，影響不大。加以裁 罰倍數參考表所規定之裁罰倍數，僅是所漏稅額之0.2倍， 為法定最高罰鍰額度之十分之一，處罰甚輕，未必有將納稅 義務人漏稅違章後，「以書面或於談話筆錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報 ，並）已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌得否予以減 輕處罰事項之必要。然在短漏報無扣繳憑單所得情形，納稅 義務人如以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清 稅款及罰鍰，即有助於節省稽徵成本。於裁罰處分核定前已 補繳稅款，國庫先取得稅款，有利於其資金調度，此亦不因 稅目而有異。因此，裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110 條第1項之漏稅違章案件，未就「以書面或於談話筆錄中承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前 （已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌 事項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形， 有上開情事，有助於發現調查及證明有無短漏報所得致逃漏 所得稅，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，其未列為 裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即 有義務適用使用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條 第1項之納稅義務人，有「以書面或於談話筆錄中承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補 申報，並）已補繳稅款」情事，得否予以減輕處罰，否則裁 罰行為違反裁罰倍數參考表（含使用須知），裁量怠惰，屬 濫用裁量權限而違法。依原判決認定之事實，上訴人違反所 得稅法第110條第1項規定，在被上訴人101年1月2日裁罰前 之100年3月22日補報財產交易所得及補繳稅款，依上述說明 ，被上訴人裁罰時即應有義務適用使用須知第4點，審酌此 事項，積極說明得否予以減輕處罰，詎原處分未予說明，逕 依裁罰倍數參考表，就漏報無扣繳憑單所得部分，裁處所漏 稅額0.5倍之罰鍰，違反使用須知第4點，裁量怠惰，因濫用 裁量權限而違法。原判決僅以營利事業所得稅與綜合所得稅 為比較，認兩者未就「以書面或於談話筆錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報 ，並）已補繳稅款」等相類情事，同列為減輕處罰事項，不 違平等原則，被上訴人未認定上訴人屬違章情節較輕情形（ 按實未說明），未違反使用須知第4點，而維持原處分及訴 願決定，適用法規不當。 (三)從而，原判決有適用法規不當之違背法令事由，上訴人執以 指摘原判決並求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。又因 依原判決確定之事實，已可認原處分（復查決定）及訴願決 定均於法未合，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定 ）予以撤銷，由被上訴人再作成適法之處分（復查決定）。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　姜　素　娥 法官　蕭　惠　芳 法官　吳　東　都 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼