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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第456號 上　訴　人　第一電氣設備股份有限公司 代　表　人　張學忠 訴訟代理人　張珮琦　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1 月24日臺北高等行政法院101年度訴字第207號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，分別列報銷 貨退回新臺幣（下同）465,814元、營業成本359,774,608元 （嗣更正列報為359,628,072元）、文具用品139,340元、旅 費841,367元、修繕費258,815元、交際費1,116,479元、其 他費用12,704,588元、利息收入127,090元及其他收入0元， 經被上訴人以上訴人漏報利息收入389元、其他收入16,228 元及虛報營業成本4,943,354元、銷貨退回411,600元，乃分 別依序核定為54,214元、360,119,857元【更正後營業成本 359,628,072元-虛列進貨成本4,943,354元+由營業費用其他 費用項下轉正成本6,220,118元（內含保險費之進口費用3,9 07,588元+進口運費1,554,848元+加工費335,601元+消耗費 284,901元+製版費137,180元）-由營業費用轉正成本應分攤 期末存料數784,979元】、134,588元、837,701元、253,422 元、1,051,210元、5,027,702元、127,479元及16,228元， 補徵稅額1,959,733元，並按所漏稅額1,342,893元處1倍之 罰鍰1,342,893元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人100 年7月12日北區國稅法一字第1000016839號復查決定（下稱 原處分）准予追認銷貨退回411,600元、營業成本146,536元 、文具用品4,752元、旅費3,666元、修繕費5,393元、交際 費10,829元、其他費用44,270元及追減罰鍰102,900元。上 訴人就核定營業成本及罰鍰仍表不服，提起訴願，經財政部 100年12月8日台財訴字第10000372330號訴願決定駁回，上 訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及 原處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305 元及罰鍰超過755,417元部分，上訴人其餘之訴駁回，上訴 人猶不服，就其不利部分提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠、關於9月份成本1,938,305元上訴 人並未虛列，已經被上訴人為有利上訴人之答辯。又上訴人 購買貨物，賣方雖以FOB價格報價，但因貨物由國外進口， 所以委託賣方代為尋找船運公司及保險公司，上訴人將貨物 款項及運費、保險費一併匯給賣方。賣方開立國外發票給上 訴人，上訴人則按照國外發票（INVOICE）之金額結匯付款 ，故依進口報關單上貨物價格、運費與保險費之記載，登載 入帳申報為上訴人94年度成本，並未虛列成本3,005,049元 。至「parts零組件款項」因與整組機器一同進口，沒有特 別申報，上訴人確實有支付該零件費用，但上訴人未將此項 支出登載入帳。㈡、另上訴人94年共進口163筆，其中僅52 筆有要求加速運送之情形，上訴人為盡速收到貨物，縮短運 送時間及提高保險理賠額度，自行負擔因此增加之運費與保 險費，上訴人將上開增加之運費與保險費列為本年度費用。 被上訴人原查時，將上開52筆加速運送之費用改列成本項下 ，卻剔除上訴人163筆進口運費與保險費之成本申報，明顯 於法不合等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定）不利於上訴人部分。 三、被上訴人則以：㈠、上訴人主張並無虛列營業成本1,938,30 5元部分核屬可採。又上訴人本期進貨申報356,805,107元， 經查其大部分進料自國外進口，按上訴人提示進口報單所載 貿易條件為FOB，依國際貿易實務，其進口貨物之成本係以 離岸價格計算，與貿易條件CIF以離岸價格加計運費及保險 費不同，上訴人列報進口貨物成本係以離岸價格加計運費及 保險費，而其結算申報已於費用科目項下列報進口運費及保 險費，本期進貨成本顯然重複計入。本件經被上訴人逐筆核 對進口報單，並加總全年虛報運費及保險費，合計虛列成本 3,005,049元。㈡、上訴人未盡所得稅法規定正確申報之義 務，致生逃漏稅額之結果，其重複列報進口運費、保險費及 虛列進貨成本情事，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人依 所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節按其所漏稅額處 1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決原核定營 業成本360,119,857元及原處罰鍰1,342,893元同意分別追認 2,084,841元（行政訴訟追認1,938,305元＋復查決定追認14 6,536元）及追減587,476元（行政訴訟追減484,576元＋復 查決定追減102,900元），且駁回上訴人其餘之訴。 四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營業成本 未再予追認1,938,305元及罰鍰超過755,417元部分，並駁回 上訴人其餘之訴，係以： ㈠、本件爭執原包括虛列營業成本3,005,049元及1,938,305元， 嗣經被上訴人於訴訟中承認1,938,305元為誤認，而再予追 認。是首應審究者乃在上述3,005,049元是否確為上訴人額 外支出之進口運費及保險費，而得列報為其營業成本？查上 訴人於營業費用之其他費用項下，已列報進口運費1,554,84 8元，及進口費用3,937,912元，業經被上訴人全部准予認列 ，並調整改列在營業成本項下，乃上訴人所不爭執。上訴人 主張上開3,005,049元係上訴人額外支出之進口運費及保險 費，自應負舉證責任。爰就上訴人提出之3批匯款水單及確 認書（匯款日期及金額分別為94年7月12日474,590.97美元 、94年8月18日102,121.00美元及94年9月30日41,659.00美 元），分別說明如下：⒈第1批匯款日期94年7月12日之匯款 水單係由10筆匯出匯款加總合計為474,590.97美元，進口報 單日期從94年3月1日至同年6月9日，惟其中NO.1、3、6、7 、9及10匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象不 合，例如NO.1匯出匯款1,073.64美元與進口報單所載進口貨 物之金額169,559.60美元（含運費及保險費）不合；NO.3匯 出匯款160.75美元予G-POWER CO.,LTD.（下稱G-POWER公司 ），與出售進口貨物之EMERSON NETWORK POWER　PTE. LTD. （下稱EMERSON公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款 確認書，惟該確認書無法證明EMERSON公司確已收到G-POWER 公司轉付貨款160.75美元，且依其提示之COMMRERCIAL INV- OICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具該公 司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由該公司 代收代付；NO.6匯出匯款159,185.72美元與進口報單所載進 口貨物之金額226,213.40美元（含運費及保險費）不合。⒉ 第2批匯款日期94年8月18日之匯款水單係由6筆匯出匯款加 總合計為102,121.00美元，進口報單日期從94年4月13日至 同年9月1日，惟其中NO.1、4、5及6匯出匯款與進口報單所 載進口貨物之金額或對象不合，例如NO.1匯出匯款656美元 予G-POWER公司，與出售進口貨物之DELTA-UNIBUS CORP（下 稱DELTA公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書 ，惟該確認書無法證明DELTA公司確已收到G-POWER公司轉付 貨款656美元，且依其提示之COMMERCIAL INVOICE並未記載 貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具G-POWER公司轉付匯 款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代 收代付；NO.4匯出匯款10,370.00美元與進口報單所載進口 貨物之金額35,025.02美元（含運費及保險費）不合；NO.5 匯出匯款866美元予G-POWER公司，與出售進口貨物之DELTA 公司不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確認 書無法證明DELTA公司確已收到G-POWER公司轉付貨款656美 元，且依其提示之進口報單並未記載貨款由G-POWER公司代 收代付，亦未出具該公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證 明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付。⒊第3批匯款日期94 年9月30日之匯款水單係由6筆匯出匯款加總合計為41,659.0 0美元，進口報單日期從94年8月8日至同年9月21日，惟其中 NO3、5及6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象 不合，例如NO.3匯出匯款1,089.00美元予G-POWER公司，與 出售進口貨物之ASCO Power Technologies,L.P.（下稱ASCO 公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確 認書無法證明ASCO公司確已收到G-POWER公司轉付貨款1,089 .00美元，且依其提示之INVOICE並未記載貨款由G-POWER公 司代收代付，亦未出具G-POWER公司轉付匯款之資金證明文 件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付；NO.5匯 出匯款9,820.90美元與進口報單所載進口貨物之金額10,587 .43美元（含運費及保險費）不合。⒋足見上開第1批匯款中 NO.1、3、6、7、9、10，第2批匯款中NO.1、4、5、6，及第 3批匯款中NO.3、5、6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之 金額或對象確有不合情事。雖上訴人又稱金額較小者為小額 採購，採快遞方式進口，有小額採購代收款確認書可證，或 匯款僅先支付全部價金之一部分，惟查該確認書無法證明出 售貨物公司確已收到G-POWER公司轉付貨款，且依其提示之 CO-MMERCIAL INVOICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付 ，亦未出具G-POWER公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證 明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付。上訴人另稱其係先 支付全部價金之一部分云云。惟依其提示之進口報單，上訴 人進貨之對象均為G-POWER公司，按其僅先支付價金之比例 ，竟有高達93.88％〔29,850.30÷31,796.79，（即第1批匯 款、NO.9）〕，也有低至0.63％〔1,073.64÷169,559.60， （即第1批匯款、NO.1）〕，上訴人又未能提示買賣合約書 、委託書、轉付匯款之資金證明文件資料供核。故上訴人主 張其購買貨物雖係以FOB價格報價，但因委託賣方代為尋找 船運公司及保險公司，因而多支出3,005,049元（94年度列 報於營業成本之運費及保險費3,005,049元，係為加速貨物 運送而再支付之運費及內陸運費、雜項費用等等），核不足 採。至外放之原證11僅能證明該52筆進口運費列報於上訴人 94年度之營業費用項下之其他費用，惟與原證5之情形相同 ，仍無法證明有上訴人所主張「為加速貨物運送而委託國外 賣方代為支付運費」之情事。而將原證13-1共計12份確認書 與原證14-1至14-12進口報單統計表相互比對結果，其中每 一份確認書於進口報單欄下均載有parts零組件款項，然該 「parts零組件款項」無法與進口報單統計表勾稽核對，亦 無進口報單或COMMRERCIAL INVOICE可供核對，例如原證14- 1，該確認書載有4筆進口報單、1筆parts零組件款項及5筆 匯出匯款，其中NO.5 parts零組件款項，並無進口報單或 COMMRERCIAL INVOICE可供核對，亦無法與進口報單明細勾 稽核對。另上訴人訴稱該「parts零組件款項」是跟著整組 機器一同進口，沒有特別申報等語，惟經查上訴人係經營水 電材料批發業，本年度資產負債表申報機器設備為0元，上 訴人所稱顯非事實。從而，上訴人主張之營業成本3,005,04 9元及1,938,305元，其中1,938,305元部分為可採，其餘3,0 05,049元為不可採。故除復查決定已准予追認營業成本146, 536元外，應再予追認營業成本1,938,305元，訴願決定及原 處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305元 部分應予撤銷。 ㈡、又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內 構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。 上訴人虛列營業成本3,005,049元，已如上述，其未盡所得 稅法規定正確申報之義務，致生逃漏稅額之結果，縱非故意 ，亦難謂無過失，自應受罰。被上訴人依所得稅法第110條 第1項規定，審酌違章情節按其所漏稅額處1倍罰鍰，於法無 不合。本件原核處罰鍰1,342,893元，復查決定已追減罰鍰 102,900元，訴訟中被上訴人再為有利答辯追減罰鍰484,576 元，則罰鍰總額僅餘755,417元(1,342,893元－102,900元－ 484,576元＝755,417元)，故罰鍰超過755,417元部分，應予 撤銷等語，資為論據。 五、上訴意旨略謂：㈠、上訴人94年度共有163筆進口貨物，採 FOB貿易條件進口，故所有保險費與運費均由上訴人負擔。 則何以被上訴人已准許認列「52筆因有加速運送至臺灣之需 求而再支付之運費與進口費用1,544,848元」，即能率認被 上訴人剔除「進口報單所列報之163筆進口運費與保險費3,0 05,049元」並無違誤。且上訴人於原審時，已提出證物說明 其在費用項下僅申報其中52筆特別需加速運送而再支出之運 費，沒有重複申報之情事，如被上訴人以上訴人重複申報剔 除並移罰，被上訴人應提出法令依據並指出究竟何項重複申 報，惟原判決對此項重要之攻擊防禦方法未予審酌，亦未說 明不採之理由。又就上訴人分別以原證5、原證5-1抽3批匯 款資料，原證13、原證14至原證14-2每月抽1筆匯款資料， 說明系爭支付事實，而經被上訴人肯認該等證物中有多筆匯 款金額與進口報單金額相符部分，未說明何以不採之理由， 顯有判決不備理由之違誤。㈡、又買賣商品，先支付部分價 金，嗣再支付餘款情形，乃交易之常情，倘原審認上訴人僅 先支付部分價金之匯款有所疑義，且就上訴人說明「parts 零組件款項，確實支付款項給賣方之事實，但未曾列報成本 或費用，該零組件是隨貨品一同送給上訴人」有不明瞭或不 充足之處，亦應依行政訴訟法第125條規定行使闡明權，卻 未據闡明，即率認上訴人未支付賣方貨物費用、運費與保險 費，顯有判決不適用法規之違法。㈢、原處分以上訴人重複 列報而剔除上訴人列報之163筆進口報單所列報之進口運費 及保險費3,005,049元，原判決卻將原處分之理由及法令依 據，擅自變為「除已准許認列之進口費用、保險費外，是否 另有再支出進口運費、保險費3,005,049元之事實，而應再 准予追加認列」，與原處分之理由與依據不同，判決理由已 有矛盾；又上訴人一再陳明原處分剔除之進口報單所列報之 163筆進口運費與保險費3,005,049元，乃163筆進口運費與 保險費，而被上訴人認列之運費與進口費用1,544,848元， 僅是52筆有加速運送至臺灣需求之費用，原判決卻將二者弄 反，稱「上開3,005,049元係上訴人額外支出之進口運費及 保險費」明顯違反行政訴訟法第133條、第189條等規定及本 院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議意旨。㈣、被上訴人 從未否認上訴人確有支付163筆貨款、運費與保險費，則為 何同時匯出支付賣方之款項，在運費與保險費部分被上訴人 卻有完全相反之認定，足見原判決有判決不備理由與理由矛 盾等違法。又上訴人確實有支付進口運費及保險費3,005,04 9元之事實，原處分稱上訴人無支付之事實，處上訴人罰鍰 755,417元，亦屬無據等語。 六、本院查： ㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第 110條第1項定有明文。又「營利事業之費用與損失，應視其 性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製 造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或 損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調 整部分分攤於期末存貨。」且為依所得稅法第80條第5項授 權訂定之營利事業所得稅查核準則第60條所明定。原判決以 上訴人無法舉證證明被上訴人自其營業成本項下剔除之3,00 5,049元，係上訴人除於營業費用其他費用項下列報之進口 運費及保險費外，另再額外支出之進口運費及保險費，是維 持被上訴人認該部分係屬虛列進貨成本之核定及因此所為之 罰鍰處分，固非無見。 ㈡、惟按「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明 證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或 不完足者，應令其敘明或補充之。」、「行政法院於撤銷訴 訟，應依職權調查證據…」、「（第1項）行政法院為裁判 時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法 則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。…（第3項 ）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第125條第3 項、第133條前段及第189條著有規定。是行政法院在審理案 件時應盡闡明事實及法律之義務；於撤銷訴訟並應依職權調 查證據。如未盡闡明及此調查證據之義務，訴訟程序即構成 重大瑕疵而違法。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定 ，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之 意見及法律上之意見；違反上開規定者，判決不備理由，依 同法第243條第2項第6款規定，判決亦屬當然違背法令。 ㈢、本件依被上訴人於原審所為之說明（見原處分卷第260頁被 上訴人補充答辯狀），其係以上訴人之進口報單所載FOB貿 易條件，認上訴人進口貨物之成本係以離岸價格計算，而其 列報進口貨物成本係以離岸價格加計運費及保險費計算，惟 其結算申報已於營業費用之其他費用項下列報進口運費及保 險費，故而逐筆核對其帳載進貨成本及進口報單（其上載明 貨物離岸價格及運費、保險費金額；見原處分卷第123-204 頁共163紙進口報單），加總認上訴人全年虛報運費及保險 費，合計虛列成本3,005,049元（見原處分卷第512頁及第51 7-520頁）。核被上訴人似認上訴人所提出163筆進口報單上 所列載之運費及保險費均經上訴人列報於上述其他費用項下 。然上訴人起訴主張其所列報於營業費用之其他費用項下之 進口運費1,554,848元及進口費用3,907,588元（見原處分卷 第422頁之其他費用明細表），與上述進口報單上所載之進 口運費及保險費無關；並說明該營業費用項下列報之進口運 費係其為加速貨物運送而再支付之運費，而於同項列報之進 口費用則係其他內陸運送及雜項費用（見原審卷第268-269 頁上訴人準備㈢狀），且提出原證11、12之明細帳為證。觀 諸原證11列報於其他費用項下之進口運費1,554,848元明細 表、報單及提單號碼對照表、現金支出傳票暨統一發票，舉 例而言，如94年2月3日報關之對應進口報單號碼CG/94/199/ 00440，帳載支付國內翔賀國際有限公司進口運費5,638元（ 美金176.75元），核與該報單上所載運費美金150元不符， 上訴人稱係額外支出之運費，是否全無可採，非無斟酌調查 之必要；又觀諸原證12有關列報於94年度其他費用項下之進 口費用3,937,912元，其分類帳摘要記載「報關費用」、「 立達（國際運通股份有限公司）發票」、「立達收據」、「 商港服務費」、「聯網通運收據」等，暨其相關統一發票、 收據等憑證，似皆為運費及雜費，而無保險費用之支出項目 ，則被上訴人究係憑何事證認上訴人於94年度結算申報列報 於上開其他費用項下之進口費用3,907,588元中內含保險費 ？又所認之保險費究係若干？而與同項下列報進口運費1,55 4,848元如何勾稽比對即屬上述163筆進口報單所載保險費及 運費範圍？顯賴原審向被上訴人發問，令其說明此部分事實 認定之依據，並為調查釐清；且已經上訴人於原審請求被上 訴人具體指明認系爭運費及保險費重複列報憑據何在？（見 原審卷第254頁上訴人準備㈡狀），卻未據原審依法闡明、 調查，並於判決理由項下說明關於此攻擊方法之意見，即逕 認被上訴人以上開進口運費及保險費已經上訴人列報於其他 費用項下無誤，已有判決不適用上述行政訴訟法及理由不備 之違法。另上訴人主張系爭3,005,049元營業成本非屬虛列 ，業提出原證5外匯水單、原證5-1號抽3批匯款資料暨對應 進口報單，原證13號匯款確認書等證據，原審僅謂原證5-1 第1批匯款中NO.1、3、6、7、9、10，第2批匯款中NO.1、4 、5、6，及第3批匯款中NO.3、5、6匯出匯款與進口報單所 載進口貨物之金額或對象有不合，則各批匯款之其他部分查 核結果究係如何？是否匯款金額與進口報單金額相符？苟係 相合，何以未予憑採，均未經原審說明，是上訴意旨指摘原 判決此部分理由不備，亦非無據。 ㈣、承前所述，被上訴人係以系爭列報於營業成本項下之進口運 費及保險費3,005,049元，已經上訴人於營業費用之其他費 用項下列報，因予剔除；核有關系爭營業成本是否果如被上 訴人所認已於該其他費用項下列報，既有上揭未明之處，則 原判決未予審究，逕採被上訴人該認定，並據此為判決之基 礎，即有可議。從而，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄 不利於其部分，即有理由，爰將原判決除確定部分外廢棄， 發回原審法院重為調查審理後，另為適法之判決，用符法制 。 七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　18　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　陳　秀　媖 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩