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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第610號 上　訴　人　宏懋開發股份有限公司 代　表　人　王文淵 訴訟代理人　凃榆政　律師 　　　　　　黃聖棻　律師 被 上訴 人　雲林縣稅務局 代　表　人　林瑞堂 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23 日臺中高等行政法院102年度訴字第19號判決，提起上訴，本院 判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人原所有坐落雲林縣○○市○○段○○○號土地（下稱 系爭土地），於民國101年4月11日訂約買賣，101年4月23日 向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）申報，原按101年 公告土地現值，申報土地移轉現值為每平方公尺新臺幣（下 同）23,500元，原規定地價或前次移轉現值為97年7月每平 方公尺17,000元；被上訴人初查，以系爭土地前次移轉係97 年7月「雲林縣政府東側自辦市地重劃區」抵費地出售，依 獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，出售當時 免徵土地增值稅，依上訴人檢附地政機關核發之土地登記謄 本，其前次移轉現值記載每平方公尺17,000元，經洽詢斗六 地政事務所表示，當時係按重劃會造具之出售清冊所列之出 售金額登載移轉現值。惟依財政部97年11月20日台財稅第00 000000000號函釋（下稱財政部97年11月20日函釋），自辦 市地重劃區抵費地出售，其申報移轉現值（即本次移轉之前 次移轉現值）應以出售時即97年7月當期之公告土地現值核 計（即每平方公尺7,000元），被上訴人乃核定系爭土地移 轉現值為每平方公尺23,500元，前次移轉現值為97年7月每 平方公尺7,000元，應納土地增值稅稅額1,456,003元。上訴 人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁 回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠依據獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第43條：「自辦市 地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅。」，然在土地 稅法未有明文規定自辦市地重劃抵費地之適用標準，亦未具 體授權主管機關以命令定之。被上訴人援引財政部97年11月 20日函釋內容，已涉及土地增值稅稅基之計算標準及上訴人 應納稅額之權益，並非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技 術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項 ，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。惟被上訴人 卻以「……財政部前揭函釋，係闡明土地稅法第30條之1規 定之原意，應自該條生效之日起有其適用，不生溯及既往問 題。」規避，不僅與事實不符，既違反憲法第19條租稅法定 主義之意旨，更違反司法院釋字第525號解釋規定法律不溯 及既往之信賴保護原則，足不可採。 ㈡依土地稅法第30條之1第1項第3款規定，「抵價地之地價」 亦是區段徵收後之評議地價，可見公告現值並不是核定移轉 現值唯一標準。且依土地稅法第30條第2項規定，於被上訴 人「土地增值稅申報書」中之「申報現值欄位」同時並存容 許自行申報之機制；重劃會依據「獎勵土地所有權人辦理市 地重劃辦法」第43條及雲林縣政府97年7月25日府地發字第0 970702252號函，提出抵費地出售予上訴人，並以雲林縣地 價評議委員會評定重劃後地價17,000元/平方公尺為移轉現 值，超過原公告現值7,000元/平方公尺，並無低報隱匿實際 交易價格。故上訴人以評定重劃後地價17,000元/平方公尺 為申報移轉現值，符合租稅公平，並不違法。 ㈢雲林縣斗六地政事務所有關本案登記檔案，該土地所有權移 轉時被上訴人僅在抵費地出售清冊簽註「截至97年7月31日 止無欠繳工程受益費，依法免徵土地增值稅」，可證被上訴 人並未遵循法令發給免稅證明，亦未要求上訴人重行申報現 值或補正事項，而逕准予辦理權利變更登記。事後竟推諉上 訴人應承擔未申報之責任，更甚指稱無信賴基礎，嚴重侵害 上訴人之權益。 ㈣本案系爭土地在97年公告現值為7,000元/平方公尺，98年公 告現值調漲為20,000元/平方公尺，調幅285.7％，顯見97年 市地重劃完成後當期，其公告土地現值尚未真正反映重劃後 之區段價值，與翌年公告現值有極大落差。而被上訴人逕援 引財政部97年11月20日函釋更正移轉現值為原公告現值，重 劃後雖可免徵土地增值稅，但卻讓上訴人再出售時須自行承 擔較大幅度土地增值稅之不合理現象；而內政部獎勵人民自 辦重劃立法免稅之美意，卻讓被上訴人援引不當函釋扭曲， 成為苛徵惡稅的懲罰律例。是以，財政部前揭函釋只會造成 更多的租稅不公，改以具有公信力的評定重劃後地價為移轉 現值審核標準，符合公平正義原則。 ㈤依土地稅法及相關法令，系爭土地之前次移轉現值應為每平 方公尺17,000元，17,000元係雲林縣地價評議委員會之評定 重劃後地價，亦送被上訴人審核通過而登載於土地登記簿之 「前次移轉現值或原規定地價」，且係前次移轉時之實際出 售價額，被上訴人卻主張應以公告土地現值7,000元作為前 次移轉現值，顯違反土地稅法及相關法令之規定。 ㈥系爭土地之前次移轉之時間為97年8月7日，被上訴人不得援 引財政部97年11月20日函釋去認定97年8月7日土地移轉之移 轉現值，且財政部97年11月20日函釋完全以公告土地現值作 為移轉現值，非但違反土地稅法外，亦荒謬不合理。 ㈦有關系爭土地之前次移轉現值，應為雲林縣地價評議委員會 之評定重劃後地價，非但具有公信力，且符合土地稅法漲價 歸公之原則。蓋系爭土地於97年1月1日公告之土地現值為每 平方公尺7,000元，於98年1月1日公告之土地現值為每平方 公尺20,000元，一年間之漲幅高達285.7％，由此顯見，每 平方公尺7,000元之公告土地現值完全無法反應重劃後土地 之真實價值。系爭土地於97年8月7日出售時之實際出售價格 每平方公尺17,000元，並無任何財政部97年11月20日函釋所 欲防止之故意抬高實際出售價額之情形存在，此由98年1月1 日公告之公告土地現值為每平方公尺20,000元即可知悉。因 此，將財政部97年11月20日函釋套用在本件爭議，根本極度 不合理。 ㈧以實務市地重劃區域內所分配「應繳納差額地價之土地」而 言，有關「應繳納差額地價之土地」土地移轉時之移轉現值 ，亦係以「地價評議委員會」評定重劃後地價作為移轉現值 ，此觀市地重劃實施辦法第52條規定可知。本件之「抵費地 」與「應繳納差額地價之土地」在性質上皆屬相同，亦即皆 屬土地取得人按評定重劃後地價向重劃主管機關或重劃會取 得土地，既然「應繳納差額地價之土地」可以評定重劃後地 價作為移轉現值，則何以本件之「抵費地」不能以評定重劃 後地價作為移轉現值等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分 （復查決定）。 三、被上訴人則以： ㈠財政部97年11月20日函釋，係財政部本於財稅最高主管機關 之職權，而訂頒之解釋性規定，其係在闡明租稅公平原則及 土地稅法第30條之1規定之原意，使條文得為正確之適用， 其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法 規原意相符，揆諸司法院釋字第420號、第460號、第496號 、第519號、第597號、第625號、第700號及釋字第287號、 第267號解釋意旨，自不生於何時生效或溯及既往問題。而 被上訴人並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據 ，而係依土地稅法第28條及第30條之1規定核課系爭土地土 地增值稅，並未增加法律所無之規定，與憲法第19條並無牴 觸。 ㈡不論應稅或免稅案件原則上均以公告現值為移轉現值，為立 法者於土地增值稅法上所設定之法律原則： 行政院於61年5月18日以台財字第4753號令，規定土地增值 稅一律以公告現值為核課標準。嗣於66年修正平均地權條例 及土地稅法時，於法律明文以公告現值為估價基準（當時平 均地權條例第46條及土地稅法第30條參照）。準此，我國土 地移轉現值之審核，原則上應徵土地增值稅之土地按土地稅 法第30條第1項各款係以公告土地現值為基準。至有關適用 土地稅法第30條第1項第1款至第3款課徵或不課徵土地增值 稅案件，申報移轉現值超過公告現值時，並不會發生納稅義 務人低報隱匿實際交易價格情形，申報人既自願按較高之價 值計算，國家稅收既無損失之虞，為維護承買人權益，稅法 上乃從其申報。另依法免徵土地增值稅之土地，依土地稅法 第30條之1規定，對政府贈與或受贈之土地、捐贈社福或私 校財團法人之土地、免徵土地增值稅之農地與繼承之土地等 ，均以公告現值為移轉現值。例外情形，政府出售公有土地 ，區段徵收領回之抵價地，始以實際出售價額為土地之移轉 現值。 ㈢自辦市地重劃抵費地出售方式與公辦市地重劃抵費地出售方 式不同： 公辦市地重劃抵費地既經由公開標售，以該公平市價為移轉 現值應屬合理。惟自辦市地重劃抵費地之出售並無前述之公 開市場價格，且依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第39 條第2項規定，縣（市）僅為管理機關而不登記為縣（市） 所有，另自辦市地重劃區抵費地在未出售前，以直轄市或縣 （市）主管機關為管理機關，為監督掌控自辦市地重劃業務 順利執行之機制，抵費地之出售方式、對象、價款等，主管 機關並不介入，而與公辦市地重劃抵費地情形不同，故土地 移轉現值之認定自不能類推適用公辦市地重劃抵費地以實際 出售價額為核定移轉現值。 ㈣重劃後之評定地價並非作為系爭土地前次土地移轉現值之認 定標準： 依平均地權條例施行細則第81條規定，雲林縣96年第1次「 地價及標準地價評議委員會」之評議結果，僅係作為計算公 共用地負擔、費用負擔、土地交換分配及變通補償之標準， 而非作為認定系爭土地之前次移轉現值，並據以核算土地增 值稅之依據。 ㈤上訴人與重劃會雙方約定以評定後地價作為系爭土地出售價 格與公平市價仍屬有別。從而，被上訴人依土地稅法第30條 之1規定及財政部97年11月20日函釋意旨，按系爭土地出售 時即97年7月當期之公告土地現值，核定前次移轉現值為每 平方公尺7,000元，土地移轉現值為每平方公尺23,500元， 應納土地增值稅額為1,456,003元，洵無不合。 ㈥參諸內政部99年9月6日內授中辦地字第0990725376號函釋（ 下稱內政部99年9月6日函釋）意旨，公辦市地重劃抵費地出 售時，得以實際出售價額核定申報移轉現值，並得以抵費地 出售清冊代替土地現值申報書。惟系爭土地係自辦市地重劃 抵費地出售，並無該函釋之適用。從而，上訴人並未申報系 爭土地之移轉現值，被上訴人依雲林縣政府97年7月25日府 地發字第0970702252號函送之抵費地出售清冊，辦理查欠有 無欠繳工程受益費，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點： 被上訴人以97年7月當期之土地公告現值每平方公尺7,000元 認定為系爭土地之前次移轉現值，是否適法？經查： ㈠本件上訴人於97年7月15日與雲林縣政府東側自辦市地重劃 區重劃會訂立「委託辦理市地重劃委託書」，辦理「斗六市 ○○段大潭小段及同段社口小段部分土地即斗六都市計畫（ 含大潭地區）雲林縣政府東側（原農業區變更住宅區）住宅 區範圍」之市地重劃案，依該委託書第4條約定：「甲方以 經『雲林縣標準地價評議委員會』評定重劃後地價之抵費地 出售予上訴人，充當報酬。」上訴人因而取得坐落雲林縣○ ○市○○段13、28、49及55地號等4筆土地；嗣於101年4月 11日將其中○○市○○段○○○號之抵費地（權利範圍：全部 、面積：0.033088公頃）出售與訴外人余幸芳，並於101年4 月23日向被上訴人辦理土地增值稅（土地現值）之申報，按 101年公告土地現值申報土地移轉現值每平方公尺23,500元 ，原規定地價或前次移轉現值為97年7月之每平方公尺17,00 0元；經被上訴人初查以，系爭土地前次移轉係97年7月「雲 林縣政府東側自辦市地重劃區」抵費地出售，依獎勵土地所 有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，出售當時免徵土地增 值稅，而依上訴人檢附之土地登記謄本，其前次移轉現值記 載每平方公尺17,000元，經詢斗六地政事務所表示，係按重 劃會造具之出售清冊所列之出售金額登載移轉現值，惟自辦 市地重劃區抵費地出售，其申報移轉現值（即本次移轉之前 次移轉現值）依土地稅法第30條之1規定及財政部97年11月 20日函釋意旨，應以出售時即97年7月當期之公告土地現值 即每平方公尺7,000元核計等情，遂核定本件土地移轉現值 為每平方公尺23,500元，前次移轉現值為97年7月每平方公 尺7,000元，應納土地增值稅稅額為1,456,003 元。揆諸土 地稅法第28條、第30條第1項及第2項、第30條之1、第31條 第1項及第2項規定及財政部97年11月20日函釋、內政部99年 9月6日函釋、內政部94年7月27日台內地字第0940010255號 函釋（下稱內政部94年7月27日函釋）意旨，原處分及復查 決定並無違誤。 ㈡財政部97年11月20日函釋係財政部本於財稅最高主管機關之 職權，而訂頒之解釋性規定，其係在闡明租稅公平原則及土 地稅法第30條之1規定之原意，使條文得為正確之適用，其 解釋本身並無創設或變更法律之效力，核與土地稅法相關法 規原意相符，揆諸司法院釋字第287號及第267號解釋意旨， 該函釋應自法規生效之日起適用，本件並無溯及既往之問題 。從而被上訴人依土地稅法第28條及第30條之1規定核課系 爭土地土地增值稅，並參酌該函釋之意旨，而該函釋並未增 加法律所無之規定，是以，被上訴人之核課處分核與憲法第 19條之規定並無牴觸，上訴人此部分主張並非可採。 ㈢上訴人起訴主張被上訴人不當援引上開財政部函釋，違反憲 法第19條租稅法定主義之意旨，本案不應溯及既往云云。然 查： ⒈為配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉 ，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者 外，均應課徵土地增值稅。而土地增值稅係以漲價總數額 為稅基，漲價總數額之計算，則以土地核定之移轉現值減 除原規定地價或前次移轉現值（按物價指數調整）與土地 改良費用後計徵之。而行政院於61年5月18日以台財字第4 753號令，已規定土地增值稅一律以公告現值作為核課之 標準。嗣於66年修正平均地權條例及土地稅法時，於該等 法律明文以公告現值為估價基準（當時之平均地權條例第 46條及土地稅法第30條參照）。準此，我國土地移轉現值 之審核，原則上應徵土地增值稅之土地按土地稅法第30條 第1項各款係以公告土地現值為基準，例外為同條第1項第 5款但書及第6款但書規定，採較土地公告現值為低之實際 交易價額。至有關適用土地稅法第30條第1項第1款至第3 款課徵或不課徵土地增值稅案件，申報移轉現值超過公告 現值時，並不至發生納稅義務人低報隱匿實際交易價格情 形，申報人既自願按較高之價值計算，國家稅收既無損失 之虞，為維護承買人權益，稅法上乃從其申報（參見財政 部稅制委員會101年12月編印土地稅法令彙編第157頁土地 稅法第30條第2項規定立法理由）。另依法免徵土地增值 稅之土地，依土地稅法第30條之1規定，對政府贈與或受 贈之土地、捐贈社福或私校財團法人之土地、免徵土地增 值稅之農地與繼承之土地等，均以公告現值為移轉現值。 例外情形，政府出售公有土地，區段徵收領回之抵價地， 始以實際出售價額為土地之移轉現值。由上說明可知不論 應稅或免稅案件原則上均以公告現值為移轉現值，為立法 者於土地增值稅法上所設定之法律原則。 ⒉而依平均地權條例第56條第4項授權訂定之市地重劃實施 辦法第54條第1項規定，公辦市地重劃抵費地應由主管機 關公開標售。而自辦市地重劃抵費地，依獎勵土地所有權 人辦理市地重劃辦法第42條第2項規定，其出售方式、對 象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會 通過後辦理。而其出售方式除公開標售外，亦可透過土地 掮客或特定人員仲介，經由議價決定買賣價格，或者是讓 售與出資人或其指定人或特定對象。因此，公辦市地重劃 抵費地既經由公開標售，以該公平市價為移轉現值應屬合 理。因之，土地稅法第30條之1第1款規定，應以實際出售 價額為移轉現值之依據。惟自辦市地重劃抵費地之出售並 無前述之公開市場價格，且依獎勵土地所有權人辦理市地 重劃辦法第39條第2項規定，縣（市）僅為管理機關而不 登記為縣（市）所有，另自辦市地重劃區抵費地在未出售 前，以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關，係為監督 掌控自辦市地重劃業務順利執行之機制，抵費地之出售方 式、對象、價款等，主管機關並不介入，核與公辦市地重 劃抵費地情形不同，故土地移轉現值之認定自不能類推適 用公辦市地重劃抵費地以實際出售價額為核定移轉現值。 足證自辦市地重劃抵費地出售方式與公辦市地重劃抵費地 出售方式顯有不同。 ⒊再依財政部97年11月20日函釋，認為自辦市地重劃，其抵 費地出售方式、對象及價款係由重劃會（參加重劃之全體 土地所有權人）理事會訂定，其售價係重劃會與承受人間 合議決定，移轉現值自不應類推適用公辦市地重劃抵費地 之情形以實際出售價額為基準，而應依土地稅法第30條之 1規定意旨，按出售當期公告土地現值加以核定，始符合 立法意旨並促進課稅之公平。況依平均地權條例施行細則 第81條亦規定：「依本條例第56條辦理市地重劃時，應由 直轄市或縣（市）主管機關調查各宗土地之位置、交通及 利用情形，並斟酌重劃後各宗土地利用價值，相互比較估 計重劃前後地價，提經地價評議委員會評定後，作為計算 公共用地負擔、費用負擔、土地交換分配及變通補償之標 準。」因而雲林縣96年第1次「地價及標準地價評議委員 會」之評議結果，僅係作為計算公共用地負擔、費用負擔 、土地交換分配及變通補償之標準，而非作為認定系爭土 地之前次移轉現值，並據以核算土地增值稅之依據。況上 訴人與雲林縣政府東側自辦市地重劃區重劃會所訂立之委 託辦理市地重劃契約書第4條係雙方約定抵費地之出售價 格，係以經雲林縣標準地價評議委員會所評定重劃後之地 價為準，是重劃後之評定地價自難作為系爭土地前次土地 移轉現值之認定標準。本件上訴人所有系爭土地係由雲林 縣政府東側自辦市地重劃區重劃會，依雙方約定之「委託 辦理市地重劃委託書」第4條規定出售給上訴人，充當報 酬而取得者，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52 條：「自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅 。」規定，免徵土地增值稅，而其售價既係由上訴人與重 劃會雙方以契約合議約定，則與公辦市地重劃係以公開標 售而決定抵費地之實際價格，兩者顯有不同，即上訴人與 重劃會雙方約定以評定後地價作為系爭土地出售價格與公 平市價仍屬有別。 4.另「……土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項 權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權 利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所 定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『前次 移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與他項 權利』，其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料， 並無土地法第43條之適用。」亦經內政部94年7月27日函 釋在案。而信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之 國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。又依土地法 第43條規定，須依土地法所為之登記，始有絕對效力，而 具公示作用。至前次移轉現值或原規定地價，雖有於土地 登記資料中為註記，但其並非依土地法所為之登記，自不 生土地法第43條規定之登記絕對效力，亦無何公示之作用 （本院97年度判字第651號判決參照），故土地登記簿登 載之「前次移轉現值或原規定地價」，僅為方便稅捐機關 核課稅捐之參考資料，無土地法第43條之適用，亦非屬得 據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現 值甚明。從而，被上訴人依土地稅法第30條之1規定及財 政部97年11月20日函釋意旨，按系爭土地出售時即97年7 月當期之公告土地現值，核定前次移轉現值為每平方公尺 7,000元，土地移轉現值為每平方公尺23,500元，應納土 地增值稅額為1,456,003元，核無違誤，亦無違反實質課 稅原則、公平正義原則與信賴保護原則等之情事，上訴人 此部分主張亦無足採。 ㈣再上訴人主張被上訴人對本案抵費地出售只辦理「查欠」， 並未依法核定移轉現值並核發免稅證明，未依法行政之疏失 影響上訴人權益乙節，查： 平均地權條例第47條第1項、土地稅法第49條第1項已規定， 土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約 之日起30日內，檢同契約影本及有關文件，共同申請土地所 有權移轉或設定典權登記，並共同向主管稽徵機關申報其土 地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人 得單獨申報其移轉現值。是土地增值稅乃申報稅。因而稅捐 稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在 多有，此為納稅義務人之協力義務，其包括有申報義務、記 帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即可 產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而 減輕稽徵機關之舉證證明程度（本院91年度判字第1867號判 決意旨參照）。本件上訴人既未於系爭抵費地移轉登記前， 申報現值，被上訴人自無從於系爭抵費地移轉登記前，核定 其移轉現值。況依內政部76年6月23日台內地字第513916號 函釋意旨，稅捐機關所能查註者，僅係該抵費地有無欠繳工 程受益費。從而，被上訴人依雲林縣政府97年7月25日府地 發字第0970702252號函送之抵費地出售清冊，僅辦理查欠有 無欠繳工程受益費，並無不合，上訴人此部分主張核無足採 。 ㈤綜上所述，上訴人所訴，均無足採，被上訴人按系爭土地出 售時當期公告土地現值，核定前次移轉現值為每平方公尺7, 000元，土地移轉現值為每平方公尺23,500元，應納土地增 值稅稅額為1,456,003元，並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本件原判決有違反憲法第19條租稅法律主義之原則，並有違 反土地稅法第28條、第30條第2項及平均地權條例第35條、 第36條之違背法令： ⒈土地稅法第30條之1各款規定完全未規範「自辦市地重劃 之抵費地」出售時之「移轉現值」如何認定，原判決及財 政部97年11月20日函釋對於土地稅法對於土地稅法第30條 之1之法律解釋以完全超出法律文字之涵攝範圍，自已逾 越文義解釋之範圍，已違反憲法第19條之租稅法律主義。 ⒉上訴人於原審一再主張應以縣市地價評議委員會之評定重 劃後地價認定「移轉現值」，然原判決及財政部97年11月 20日函釋完全以公告土地現值作為前次移轉現值，明顯違 背土地稅法第28條、第30條第2項有關移轉現值之規定及 有關土地漲價總數額之規定，增加法律所無之租稅義務， 自違背憲法第19條規定之租稅法律主義；亦有違平均地權 條例第35條、第36條針對土地自然漲價始課徵土地增值稅 之規定，增加法律所無之租稅義務，自違背憲法第19條規 定之租稅法律主義。 ㈡本件原判決及原處分有違反憲法法治國原則及行政程序法 第8條所揭示之信賴保護原則： ⒈被上訴人於97年7月31日在雲林縣政府所檢送申報系爭土 地之移轉現值為每平方公尺17,000元之抵費地出售清冊 註記「依法免徵土地增值稅」等字，嗣由地政機關依被 上訴人之審核在土地登記簿記載「前次移轉現值或原規 定地價」為每平方公尺17,000元，已構成上訴人對於被 上訴人及地政機關等國家行為之信賴基礎。 ⒉上訴人因信賴被上訴人及地政機關等國家機關之作為而 97年8月即進行系爭土地之移轉登記，倘若未有被上訴人 及地政機關之作為，上訴人之租稅規劃行為將有不同， 而會待98年1月公告土地現值調漲後，始會進行系爭土地 之移轉登記，故上訴人確有信賴之表現。 ⒊原判決雖認土地登記簿之「前次移轉現值或原規定地價 」欄位並無土地法第43條之絕對效力，惟被上訴人已於 97年7月31日在申報系爭土地之移轉現值為每平方公尺17 ,000元之抵費地出售清冊註明「依法免繳土地增值稅」 ，並由地政機關依該審核登載於「前次移轉現值或原規 定地價」，倘若不具效力，何以被上訴人於101年時要通 知地政機關將土地登記簿上之「前次移轉現值或原規定 地價」變更為每平方公尺7,000元。 ⒋系爭土地於97年8月7日即已移轉於上訴人，且已辦理登 記完畢，何以被上訴人得以財政部97年11月20日函釋溯 及既往去認定97年8月7日之土地移轉現值。原判決之認 定亦已違反憲法法治國原則下之不溯及既往原則。 ㈢原判決及財政部97年11月20日函釋之法律解釋方法，違反行 政程序法第6條之平等原則，針對同樣免徵土地增值稅之「 自辦市地重劃之抵費地出售」及「公辦市地重劃之抵費地出 售」為差別待遇，違反法律解釋之公平原則，已違反憲法第 19條租稅法律主義等語。 六、本院按： ㈠本案爭點之確定： ⒈針對上訴人101年4月11日出售之系爭土地，其對應之土地 增值稅計算，有關稅基量化之部分，依法是以「本次移轉 現值」減去「前次移轉現值」差額為準，徵納雙方對「本 次移轉現值」部分並無爭議，而其爭議集中在「前次移轉 現值」之金額。 ⒉發現此等爭議之原因出在「上訴人取得系爭土地」之事實 基礎。簡言之，系爭土地為因「自辦市地重劃」而生之「 抵費地」，此等「抵費地」實質上為「參與重劃之地主」 所有，而形式上則登記為直轄市或縣（市）所有，並以縣 市政府之為管理機關（公辦者規定於市地重劃實施辦法第 50條，自辦者規定於獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法 第39條），並經由一定法定之程序，由直轄市或縣（市） 將該等抵費地儘速出售換價，用以填補因市地重劃而已支 出之費用，如出售價金彌補費用仍有剩餘者，則半數充撥 公積金，半數作為重劃區內公共設施之建設、管理、維護 （不回到原先提供土地之重劃土地地主手中）。而此等土 地之出售，會因市地重劃為公辦或自辦，而有不同之出售 方式，對應之土地增值稅如何處理，亦有不同之法規範為 據，爰分述如下： ⑴在公辦之情形，上開抵費地是以公開標售之方式（規範 依據為平均地權條例第56條第4項授權制定之市地重劃 實施辦法第54條第1項規定），因出售此等抵費地所生 之土地增值稅議題，目前稅捐行政實務上是以此等土地 之登記形式外觀為準（即依上述市地重劃實施辦法第50 條之規定登記為公有），認定其屬「公地」，且是由地 方政府出售，依土地稅法第28條但書之規定，免徵土地 增值稅。又該等土地出售之當次移轉現值，依土地稅法 第30條之1第1款之規定，為「實際出售土地價額」為準 ，是以後手買受人再次出售移轉者，其土地增值稅之稅 基計算，有關前次移轉價格也應以其買入抵費地之實際 價格為準。 ⑵在自辦之情形，上開抵費地之出售並不強制使用「公開 標售」之方式，且出售決策之形成，也不是由名義上登 記為土地所有權人之直轄市或縣市決定，而是重劃會之 會員大會決定（獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第 43條參照），因出售此等抵費地所生之土地增值稅議題 ，則依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52條之規 定，同樣免徵土地增值稅。又該等土地出售之當次移轉 現值，依財政部97年11月20日函釋意旨，應以出售時點 該土地公告現值為準，而不以實際交易價格為準。從而 後手買受人再次出售移轉該等土地，其土地增值稅之稅 基計算，有關前次移轉價格也要以前次買入抵費地時點 該土地之公告現值為準。以下爰將財政部97年11月20日 函釋意旨揭示如下： 主旨：所報自辦市地重劃區之抵費地出售時，其「原規 定地價或前次移轉現值」及「申報移轉現值」審核標準 …… 說明： 一、…… 二、旨揭抵費地出售案件，有關其原規定地價或前次移 轉現值部分……另依獎勵土地所有權人辦理市地重 劃辦法第52條規定：「自辦市地重劃區抵費地出售 時，不計徵土地增值稅。」尚無審核之必要。 三、至有關申報移轉現值部分，依獎勵土地所有權人辦 理市地重劃辦法第42條第2項規定，抵費地出售方 式、對象及價款係由重劃會（參加重劃之全體土地 所有權人）理事會訂定，其售價係重劃會與承受人 合議決定；另按內政部96年3月22日內授中辦地字 第0960724878號函意旨，抵費地之性質與公有財產 有別，其移轉現值自不應以實際出售價額為準，而 應依土地稅法第30條之1規定意旨，依出售時之當 期公告土地現值核定。 ⒊原判決正是依上開實務見解，認為本案事實為「系爭土地 為自辦市地重劃之抵費地，並以非公開標售之方式，依協 議出售予上訴人，以抵償其為該土地重劃所支出之費用」 ，因此上訴人再次出售該土地時，前次移轉現值，自應以 上訴人取得系爭土地時點該土地之公告現值為準，而不以 協議價購之價格為準。而在此等法律見解基礎下，維持了 被上訴人所為之核課處分，駁回上訴人提起之本件行政訴 訟。 ⒋上訴意旨之論點則可簡言如下： ⑴其協議價購價格（每平方公尺17,000元）是先經雲林縣 地價評議委員會評定其出售價格，再經由重劃會出具「 抵費地清冊」呈報雲林縣政府核備，復經雲林縣政府送 被上訴人機關核定「移轉現值」，且經地政機關於97年 8月7日將上開「移轉現值」註記在土地登記簿上，而財 政部97年11月20日函釋則發布在後。 ⑵在以上之規範狀態下，原判決之法律見解有以下違法之 處： ①前開財政部97年11月20日函釋意旨違反稅捐法定原則 ，不得予以援用。因為該函釋意旨，已超越土地稅法 第30條之1之最大文義範圍，事實上土地稅法第30條 之1之規範結構為列舉規定，從未對免稅抵費地之移 轉現值為規範，怎可謂「依該條文規定，有以移轉時 之土地公告現值當成移轉現值之規範意旨存在」。 ②系爭土地既經雲林縣地價評議委員會評定出售價格， 則依土地稅法第30條第2項後段之規定（「……申報 移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行 申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅」），該經評 定之出售價格即應為該次土地出售之移轉現值。 ③上開財政部97年11月20日函釋違反「土地增值稅是對 土地自然漲價」部分課稅之規範本旨，而有違反土地 稅法第28條前段（即「規定地價之土地，於土地所有 權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 ……」）及平均地權條例第35條前段（即「為實施漲 價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價 ，應依第36條規定徵收土地增值稅。……」）、同條 例第36條第2項（即「前項土地漲價總數額，應減去 土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」）之 規定。因為系爭土地之公告現值於97年1月1日經公告 為每平方公尺7,000元，98年1月1日即調漲為20,000 元，故97年8月7日移轉予上訴人時之移轉現值計為每 平方公尺17,000元，實屬合理，而7,000元至17,000 元間之漲價差額應歸屬重劃會，而非上訴人。 ④又雲林縣政府針對系爭土地作成抵費地出售清冊，於 97年7月31日送交已被上訴人時，由被上訴人所屬公 務員於其上註記「每平方公尺17,000元」及「免繳土 地增值稅」等字樣，並送地政機關登記，如此作為已 構成信賴保護之信賴基礎，本案應有信賴保護原則之 適用。 ㈡對前開上訴爭點之法律判斷： ⒈按本件被上訴人作成之核課處分及原判決之終局判斷結論 尚無錯誤，但其法理推論之說明不盡清楚，應予調整補充 ，本院爰說明其判斷理由如下： ⑴在此首應指明，市地重劃無論為公辦或自辦，其因此所 生之抵費地在出售前，雖然在形式登記為地方自治法人 所有，並由地方自治法人之機關為管理機關，而具有公 有土地之外觀，並由政府以自己之名義出售。但實質上 為參與重劃地主私人所提供，並期待儘速出售，用以彌 補市地重劃之相關費用債務，實質上屬私人土地，出售 之收入原則上也是為全體土地重劃人（只不過剩餘部分 半數歸屬共益性之基金），而應歸類為私人售地。故抵 費地之規範屬性會因採形式觀點還是實質觀點而有不同 ，但不管如何，此等定性標準，並不會因為公辦或自辦 而有不同，在規範上之對應處理如有差異，則應有實質 之規範價值衡量，並說明其差別處遇之理由，方與「平 等原則」相符。從而原判決在沒有附上任何差別處遇之 正當理由情況下，逕謂「公辦市地重劃所形成之抵費地 屬『政府出售公有土地』，而可直接適用土地稅法第30 條之1第1款之規定，而自辦市地重劃抵費地出售，則非 屬公地出售，故不能以實際移轉價格認列『移轉現值』 」云云，顯然有說理不足之缺憾。 ⑵而原判決引為規範基礎之財政部97年11月20日函釋，其 規範意旨也太過模糊不清，其謂「有關自辦土地重劃之 抵費地性質上與公有財產有別，其移轉現值自不應以實 際出售價額為準，而應依土地稅法第30條之1規定意旨 ，依出售時之當期公告土地現值核定」云云，事實上土 地稅法第30條之1之規範結構為逐款列舉，其中根本沒 有提及「免稅抵費地之移轉現值」如何計算，則上開函 釋所稱「土地稅法第30條之1規定意旨」到底是何意義 ，當然也需要為進一步之詮釋，並且指明此等法律適用 為「法律漏洞之填補」。然而原判決只有引用該函釋， 但卻無任何論述，同樣有理由不備之情事。 ⑶實則土地稅法第30條之1有關免徵土地增值稅土地之移 轉現值計算，基本上是為了下階段移轉時點之前次移轉 現值預做安排，以確保土地增值稅之確實課徵。而現行 土地增值稅原則上並不採取實價課徵，而是由公部門核 定之土地公告現值為其基準，除非交易價格極具公信力 ，方有限度地例外接受實價為當次移轉現值（並做為以 後交易之前次移轉現值，土地稅法第30條及第31條參照 ）。如果公有土地是由政府本諸自身之利益而出售，或 雖是受託為他人（重劃土地之地主）利益而出售，且其 自身利益也牽涉其中（出售抵費地之收入，是用來支付 「應歸重劃土地地負擔、而由政府先代墊之相關重劃費 用」，故政府以債權人身分對售地價格之高低，仍有一 定程度之關心），且以公開標售之方式為之，方依土地 稅法第30條之1第1款之規定，例外得以實際交易價格為 準。至於類似本案之情形，由於抵費地之出售是由市地 重劃地主組成之重劃會為決策，政府只是受命移轉產權 ，此時因為重劃土地之地主而言，抵費地之出售既然免 稅，當次移轉現值之高低對此等地主即無法律上之利害 ，但對買受人而言，此次移轉現值墊高，即可在以後出 賣土地時少繳土地增值稅，故雙方有勾結墊高移轉現值 之誘因（以利買受人後續出售土地時，能減少應負擔土 地增值稅額），所以此等情形，應限縮解釋土地稅法第 30條之1第1款之適用範圍（以公有土地是由政府本諸自 身之利益而出售，或雖是受託為他人利益而出售，但是 以公開標售之方式為之者為限），同時對不符此等情形 ，但該列舉規定漏未規範之事項，本諸「土地增值稅之 稅基計算以土地公告現值為基準」之規範精神，認免稅 土地移轉現值之計算，應規範而未規範，構成法律漏洞 ，而進行漏洞之填補，按應稅土地計算移轉現值之一般 原則，以移轉當期之土地公告現值為準。在此法理基礎 下，原核課處分即屬有據。 ⒉至於上訴意旨提出之各項論點，均非可採，爰分述如下： ⑴有關上訴意旨指摘「財政部97年11月20日函釋意旨違反 稅捐法定原則」之部分，經查在稅捐法定原則下仍屬容 許法律漏洞之填補，特別是從稅捐實體構成要件之觀點 ，一定必須規範之構成要件要素，如有欠缺當然要容許 漏洞之填補。本案中免徵土地增值稅土地之移轉現值， 涉及該土地後續移轉之稅捐課徵，一定必須有所規範， 而立法者沒有考量所有免稅情形，以致在土地稅法第30 條之1中有規範不足之現象，自應為漏洞之填補，而以 上之填補，比照應稅情形，與現行土地增值稅法制之規 範體系相容，尚難謂有違稅捐法定原則。 ⑵有關上訴意旨指摘「系爭土地之協議出售價格有經雲林 縣地價評議委員會為評定，應可據為移轉現值，但本院 前已說明，移轉現值原則上是以移轉時點之土地公告現 值為準，而不以實際移轉價格為準。若雲林縣地價評議 委員會為地價「評定」時不是以「宏觀決定整個區域之 法定土地公告現值」為目標，而只是決定特定土地之市 場價值時，此等「評定」不能比擬為「法定公告現值」 。故上訴人此等主張在現行法制架構下，尚非有據。 ⑶有關上訴意旨主張「系爭土地於97年8月7日移轉時點之 移轉現值即為17,000元，不如此認定即違反土地增值稅 有關『對土地自然增值課稅』之規範精神」一節，則屬 對現行土地增值稅法制之錯誤認識，其主張並非可採， 亦不足動搖原判決最終判斷結論之合法性以。以下爰說 明上訴人論點錯誤之理由所在。 ①按土地之法定公告現值有一定存續期間，因此在時間 軸線上，其為時段（線段）之概念，而土地移轉則為 時點之概念。而時點必然落在時段中。而前次移轉現 值與本次移轉現值之決定，若是以移轉時點之土地公 告現值為準者，則所謂前次移轉現值與本次移轉現值 ，即是指二次移轉時點所在「土地公告現值時段」之 當期土地公告現值。 ②若以模型來說明：在T1時段內之A時點為土地前次移 轉時點，在T2時段內之B時點為土地本次移轉時點， 則決定前次移轉現值與本次移轉現值之標準，即為T1 時段及T2時段之土地公告現值金額，而A、B二個時點 並不存在相異於T1、T2二個時段之土地公告現值，其 移轉現值之認定，也一樣要以T1、T2二個時段之土地 公告現值為準。 ⑷至於信賴保護原則在本案有無適用餘地，勢將取決於「 信賴基礎」是否堅強，而評價特定之行政前行為，是否 會讓人民對法規範之規制狀態外觀產生誤信，終究要回 到社會一般人之普遍經驗。其實土地移轉現值之決定， 絕大部分之情形，會以當期土地公告現值為其評量基礎 ，應該是長期從事土地開發及交易業者所公知之事實， 若無具外觀上極具公信力之交易價格，一般情況不會以 實際交易價格為移轉現值之認定標準，因此本案中上訴 人之信賴基礎是薄弱的，且對應之信賴表現之具體內容 為何，也未見上訴人有清楚之陳述，與稅捐正確核課之 公益相比，尚有不足。因此本案也無法以信賴保護原則 為由，而否認原處分之合法性（最多只有補償問題存在 ，行政程序法第117條但書第2款及同法第120條第1項規 定參照）。 ㈢總結以上所述，原判決之最終判決結論尚無違誤，上訴論旨 指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　30　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　小 康 法官　鄭　忠　仁 法官　林　惠　瑜 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎