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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第627號 上　訴　人　臺灣日通國際物流股份有限公司 代　表　人　杉山龍雄 訴訟代理人　林瑞彬　律師 　　　　　　陳建宏　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5 月23日臺北高等行政法院101年度訴字第2049號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申 報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經 被上訴人初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平 市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,172元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟， 均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人於94年間委託中央青山PwC Transaction Service股 份有限公司（下稱PwC公司）針對立歐股份有限公司（下稱 立歐公司）及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）整體 價值進行鑑定，經過審慎評估後，於96年度以營業讓與方式 取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入聯海公司所有 股權。上訴人以營業讓與方式收購立歐公司，被上訴人自不 得就相同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不 同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待： ⒈合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以 擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合 併均得以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式 即不應有異，故本件營業讓與所產生之商譽自得與合併所 產生之商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。又原審 法院99年度訴字第1537號判決、100年度訴字第1562號判 決及100年度訴字第1637號判決中已明確作出被上訴人否 准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽 係屬違法之行政處分，即可清楚證明行政法院亦認同採營 業讓與之合併方式同樣會產生商譽。 ⒉復查決定及訴願決定以財政部100年8月12日臺財稅字第10 004073270號函令（下稱財政部100年令釋）意旨，即所得 稅法第60條所稱營業權應以法律（如民營公用事業監督條 例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業 權為範圍，認定上訴人系爭交易取得之營業權非所得稅法 第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種 無形資產混為一談；再者，現行所得稅法條文中，並未對 「營業權」有明確定義，以行政命令增加母法所無之規定 ，限制人民的權利，明顯有違法律保留原則，自無足採， 其據此所為之訴願決定及復查決定顯屬違法之行政處分， 自應予以撤銷。 ㈡本件收購上訴人已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣 人所開立之統一發票（下稱發票），並依營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷實 無任何違誤，被上訴人如仍認為事證不明確，自應舉證說明 何種計算方法、分析報告存有疑義之反證。 ⒈按所得稅法第65條規定，本件受讓成本應為上訴人為取得 系爭營業與資產所支付之總價額，亦即為雙方契約約定之 價金。又立歐公司之價值係PwC公司依據現金折現法、股 利折現法、乘數法等各種科學方法驗證價值，上訴人將此 差額認列為商譽實無違誤，且上訴人亦依查核準則第96條 第3款第4目之規定，按15年攤銷該商譽，完全與現行相關 法律規定相符，依法自應准予上訴人逐年認列該攤銷額。 ⒉上訴人確已善盡其協力義務，被上訴人如仍認為資產公平 價值有不合理之處者，自應遵照本院100年度12月份第1次 庭長法官聯席會議決議意旨提出反證，絕非片面率斷主張 所有稅捐爭議乃因上訴人未具有專家之鑑價報告，即屬事 證不明，且對納稅義務人所提相關事證一概否准採認，對 於納稅義務人之權益保障實顯不足。 ⒊縱上訴人證據不可採，被上訴人亦應依職權調查核定商譽 金額，而非片面率斷悉數剔除。依原審法院100年度訴字 第1562號判決意旨，可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可 得確定之事實，不因納稅義務人未盡協力義務而不存在。 是以，縱認本件與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則 第96條規定之意旨，應可於支出當年度全數轉正認列為費 用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。 ㈢聲請調查立歐公司於上訴人收購日前之營利事業登記資料， 及收購後之營所稅申報資料，以證立歐公司未繼續經營相關 海運業務，原屬立歐公司之客戶及營業收入確已轉讓予上訴 人等語，求為判決撤銷訴願決定與復查決定、原處分。 三、被上訴人則以： ㈠企業併購法第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公司 進行併購而產生之商譽，至上訴人有無適用企業併購法第35 條商譽之規定，應視其是否符合企業併購法第4條有關收購 之定義。又依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概 括讓與及依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與 全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產， 對公司營運有重大影響者。本件上訴人並未就本件收購是否 符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產， 對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且上訴人既僅受 讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而 非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有 別。且上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出 賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作 業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情 形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業 之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。 ㈡系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部份固定資產1,542 ,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619 元之差額196,990,323元，其性質為依財務會計準則公報（ 下稱財會準則公報）第37號「無形資產之會計處理準則」規 定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資 產，並非依財會準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬 不可辨認的無形資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系 爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產 即非商譽，自無財會準則公報第25號及企業併購法第35條之 適用。 ㈢至上訴人訴稱立歐公司經上訴人收購後，旋即辦理解散消滅 ，此收購模式實與股權合併而被收購公司消滅無異；惟本件 上訴人本身即為一專業運輸公司，於受讓分公司後，係以自 己之名義經營運輸業務，與立歐公司有無辦理解散，並無關 聯。依財政部100年令釋，現行法律或法規中明定「營業權 」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則，其規範之 事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空 運輸等，並訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政 府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條 規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而 係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂 定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務 。該令釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營 業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並 攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定 營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管 機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無上訴人所 稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制 ，上訴人稱其違反信賴利益保護原則等情，要無可採。 ㈣本件收購乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非 法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權 ，核無營業權攤銷之適用。上訴人無法合理舉證證明立歐公 司之「客戶名單」、「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市 場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及 所產生之預期經濟效益，上訴人自無從由本件收購行為直接 取得無實體形式之非貨幣性資產。是以既無法評估收購立歐 公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與 無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭營業讓與 除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量。 至於原審法院99年度訴字第1537號判決及本院101年度判字 第290號判決並非判例，且與本件確定無商譽存在之個案事 實不同，無援引比附之必要。 ㈤另系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構成 要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出 賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條 第1項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合 於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍 應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方 已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅進而 認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件應審酌之 爭點為，關於被上訴人否准核認系爭商譽攤提，是否違誤； 若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。 ㈠關於本件是否符合商譽攤折要件部分： ⒈本件上訴人98年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提 13,132,688元，係上訴人於96年間購買立歐公司所有業務 及聯海公司所有股權合約總價220,000,000元，與立歐公 司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989 元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，按15年 計算提列「商譽」之攤折數。茲以： ⑴本件上訴人之母公司本身即為全球性之專業運輸公司， 服務項目包含海運承攬、海運進出口報關……等，於96 年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業等 情，此為上訴人起訴狀所敘明。易言之，上訴人本即為 海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產及營業後始 經營海運運輸代理、代理進出口報關業務，依行為時所 得稅法第60條、查核準則第96條第3款規定及一般會計 原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則 不能入帳。至何謂商譽，行為時財會準則公報第25號第 17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收 購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平 價值，應將超過部分列為商譽。」另前揭公報第1段又 指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則 ，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企 業具有不可分性，必須連同企業一併購買始能產生，僅 購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。本件上訴人僅受 讓立歐公司之部分資產及營業，並非併購立歐公司，立 歐公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，與概括 承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又上訴人本 即經營海運、報關等業務，於受讓立歐公司營業後，仍 續以上訴人本身之名義經營上開業務，此為上訴人所不 爭執，縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，惟此應係受 讓後使用上訴人本身之商標、資金、行銷、處理程序所 導致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商 譽。 ⑵上訴人於本件訴訟中固提出95至97年度營業成績概況報 告書，並以其中事業收入欄「海運貨物商業輸出」、「 海運貨物商業輸入」2項金額於本件收購之96年度起較9 5年度大幅成長5倍，執為其確因本件收購產生商譽存在 之主張依據。惟核此報告書上開2項營業金額之變動狀 況，至多僅能證明其所稱營業金額成長之事實，惟此成 長之因素究係為何，在上訴人並未提供本件收購前、後 之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨 認無形資產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上 開營業額之成長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制 度、處理程序所產生，是上訴人執此報告書以主張商譽 攤折，亦不足採。 ⑶至於上訴人另聲請調閱立歐公司於本件收購前之營利事 業登記資料，及向被上訴人調取立歐公司於本件收購後 之營所稅申報資料，以證明上訴人因立歐公司轉讓營業 權而將其客戶關係及可辨認資產間產生綜效，而產生商 譽等情。惟查，立歐公司於本件收購前之營業事項、營 業收入縱或減少，亦難僅依憑此部分之資料即認與本件 收購有關。且上訴人本件主張之商譽價值既高達196,99 0,323元，而此價值係來自承接立歐公司之「客戶名單 」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行 銷權」所致，以此主張加以演繹，上訴人於本件收購之 際，當會要求立歐公司交出其原有客戶、供應商名單， 及立歐公司與各該客戶、供應商近幾年來之相關商業往 來憑據（諸如發票），否則勢將無法保障上訴人得繼續 享有此等高達近2億元之商業交易往來利益。且就上訴 人而言，其更可就96年間本件收購後，究曾與何原立歐 公司之客戶及供應商實際交易之往來憑證以供證明。惟 上訴人於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐公 司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、 市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其 他控制方式之相關資料均付之闕如，被上訴人自無法評 估上訴人收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效 益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報 各項耗竭及攤提。 ⒉本件上訴人僅購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債 ），上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出 賣人立歐公司之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略 管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例 及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產 間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業 」而產生商譽。 ⒊尤有甚者，依卷附上訴人98年度營所稅經會計師簽證報告 之查核說明書所載，系爭合約總價220,000,000元與立歐 公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,98 9元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性 質係依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」 規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無 形資產，此與依財會準則公報第25號規定所認列、係屬不 可辨認的無形資產之「商譽」，上開兩種資產之本質及定 義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為 可辨認的無形資產而非商譽，自無財會準則公報第25號及 企業併購法第35條之適用，上訴人主張顯不足採。 ⒋至於上訴人繼提出原審法院99年度訴字第1537號判決及本 院101年度判字第290號判決，據以主張系爭受讓應有商譽 存在等情。惟查，上開判決並非判例，且所涉案情是否與 本件相同，亦非無疑。另參諸本院101年度判字第290號判 決所謂「可能因……產生綜合效果」，足認該判決並非無 條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併 購而有「商譽」，僅認事件案情之營業據點「可能」產生 商譽，尚難遽認與核事件案情無關之其他具體個案，亦均 有商譽存在。再者，依前揭論述，本件事實確無商譽存在 ，此與原審法院99年度訴字第1537號判決及本院101年度 判字第290號判決個案事實（可能會有商譽存在）完全不 同，即無援引比附之必要。 ⒌縱以上訴人主張本件收購可能存在商譽尚非虛妄，且上訴 人主張已提示營業讓與合約書、發票、併購各細項資產帳 面價值、PwC公司價值分析報告等資料，足以證明系爭併 購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時 之財會準則公報第25號規定一節。依本院100年度12月份 第1次庭長法官聯席會議決議意旨，本件應進行下列之探 討： ⑴就收購成本部分： 按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機 制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當 性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該 差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為 公司決定收購成本之論斷。 ⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分： 本件上訴人僅提示由PwC公司依據調整後帳面價值淨值 法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐 公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與 承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依上訴人主張 為商譽之認定。又上訴人所稱取得之商譽，僅係援引財 務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折 之金額所為計算，並未遵循行為時財會準則公報第25號 第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之 公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是上訴人 主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡 量，已符合行為時財會準則公報第25號規定，即屬無據 。 ⑶基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅 時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為 限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難 准予減除。上訴人所主張系爭商譽之各項耗竭及攤提， 未符合稅法上攤提之構成要件，已如前述，自不得於計 算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無 涉。再者，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（ 行為時所得稅法第24條第1項規定參照），而有關收入 及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦 即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費 是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收 入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅進而認定 本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。 ㈡關於本件是否符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤折要 件部分： ⒈按「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規 則）規定之營業權為範圍。」經財政部100年令釋在案。 準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用 事業監督條例及電業登記規則，其規範之事業包括電力、 市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂 有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時， 政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營 業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法 律規定之營業權，並不包含上訴人所稱之全部業務，即上 訴人本件併購案係併購為立歐公司之業務，是本件乃有關 業務讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬 所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。 ⒉上訴人因本件收購取得之發票，其中一紙所載品名為「處 分營業權」；然上訴人於本件營所稅申報時，就收購成本 與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」。是本件收購若 如上訴人主張即所收購者係屬「事業」，而有財會準則公 報第25號之適用，則依上述財會準則公報第37號第29段規 定，本件自應因上訴人未於「商譽」外另為其他無形資產 之列載，而難認上訴人於本件收購另有購入其所主張「營 業權」之無形資產情事。 ⒊上訴人於本件訴訟中未曾證明立歐公司有何客戶，其中有 何客戶於本件收購案後續與上訴人進行交易等情事。再者 ，本件收購僅存在於上訴人與立歐公司間之私法關係，第 三人本不受其拘束，上訴人並未舉證證明其有何受法定權 利之保護或有其他控制方式。易言之，上訴人既陳稱所得 提出營業權之具體內容為客戶名單，惟此等客戶名單何以 具有「可被企業控制」及「未來經濟效益」等節，上訴人 均未陳明，依此情形，即未符合行為時商業會計處理準則 第19條有關無形資產入帳之規定。 ⒋本件收購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，上訴 人於本件98年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不 可辨認之無形資產」，則被上訴人按其列報之商譽而為審 核，已無不合；至於上訴人因認列商譽攤折未果後，改以 其因本件收購取得之發票所載品名為所得稅法第60條之「 營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先 前申報為商譽已大相逕庭；且依上訴人陳稱，此部分之價 值既源於其承接立歐公司之客戶及供應商名單，然非屬所 得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，上訴人復無法就此 營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程， 提供其餘相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，亦難 核認系爭攤提符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是 本件自無由商譽轉正改列為營業權之問題存在，是上訴人 此部分之主張，亦難可採。 ㈢綜上所述，本件上訴人之主張，核無足採。從而，原處分並 無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。上訴人訴請撤銷 訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決認定本件營業讓與並不符合商譽認列要件，誠已違反 企業併購法第35條、查核準則第2條第2項之規定： 營業讓與部分，既非收購整個公司，即與概括承受消滅公司 全部權利義務之合併有別，其將購買價金減除資產後之差價 ，核與可攤提之商譽意義尚且不符，事實上不僅只有因合併 而產生之商譽可予攤銷，關於其他態樣之併購行為，包含本 案營業讓與之收購而產生之商譽，亦為上訴人依法得分年攤 銷之商譽。詎料原判決決以，商譽具有「與企業不可分」之 特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，洵屬判決不適用企 業併購法第35條之違法，此實係因原判決將非財務會計準則 公報規定之商譽定義妄加擴大解釋，此觀財會準則公報第25 號第4段（3）規定收購「係指購買法下，一公司（收購公司 ）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式 取得他公司（被收購公司）股權之交易。」足見上開公報亦 認定取得資產負債之營業讓與亦得認列商譽，原判決亦有不 適用查核準則第2條第2項規定在稅法無明文規定下，應依一 般公認會計原則，而非自行妄就商譽定義限縮解釋。 ㈡原判決誤用財團法人中華民國會計研究發展基金會於97年3 月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會研基金會97年 函釋），造成事實涵攝上違背一般會計原則，有違查核準則 第2條第2項之規定： ⒈針對商譽之定義，更精確的解釋係指必須連同企業之「業 務」一併購買，才能買入該企業之商譽查企業能具有產生 超額利潤之價值。而本案上訴人受讓營業之主要目的，亦 是為了取得立歐公司之可獨立「業務」，自難謂未為全部 資產、營業全部收購即指為不符商譽攤銷認列要件。上揭 商譽認定之法則，業經與本件同一原因事實之原審法院10 1年度訴字第2048號判決肯認，認定上訴人有商譽存在。 故知上訴人舉證有股份轉讓、受讓營業以及競業禁止之約 定，即足以取得法院確認上訴人受讓者屬於「能經營管理 之活動及資產」，而適用會研基金會97年函釋，而得商譽 存在之確定心證。姑不論舉證責任之分配是否合法，原判 決竟認上訴人應證明至營業額與受讓營業之因果關係，且 誤用會研基金會97年函釋，推論出本件商譽不存在之結論 ，實係造成同一事實之法院判決歧異，有待商榷。 ⒉會研基金會97年函釋亦規定：「如由市場參與者取得一事 業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過 程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投 入或處理程序。」，足見賣方經營事業之「投入」，不必 然要全部移轉，亦非必然取得賣方之智慧財產權，原判決 徒以舉證責任而忽視營業讓與合約標的即已包括賣方相關 投入，仍一味以上訴人未舉證而企圖迴避前開會研基金會 97年函釋，導致本件是否得依查核準則第2條、第96條規 定，而可符合財務會計上之商譽定義乙事涵攝錯誤，當屬 判決違背法令之情。 ㈢上訴人對有可辨認資產之公平價值無舉證之責任，原審竟以 上訴人未逐項依公平市價評估有形資產、可辨認之無形資產 承擔以及承擔之負債為由，駁回上訴人對商譽所為之主張， 乃違反舉證責任分配之法則，有判決不適用法規、適用法規 不當之違： 本件係上訴人就98年度營所稅稅額認列之爭議事件，以上訴 人之整體營所稅額之計算方式觀之，計算式中之「加項」係 有利於上訴人（納稅義務人）之事實，上訴人有舉證責任； 計算式中之「減項」，係不利於上訴人之事實，應由被上訴 人負舉證責任，以符民事訴訟法第277條之舉證原則。原判 決未查知上揭舉證責任之原則，率以上訴人未逐項評估可辨 認資產之公平價值為由，認上訴人主張商譽攤折有事實真偽 不明之情，而認上訴人應負擔客觀舉證責任之不利益，實係 罔顧行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定。上訴 人既已提出收購立歐公司後營業額增長之憑證，即已盡其本 證義務（註：上訴人否認有提出本證之義務），原判決責令 上訴人提出之客戶名單、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、 市場占有率及行銷權等項目等證據，係屬可辨認無形資產公 平價值之評估項目，應由被上訴人負舉證責任，原判決竟責 令上訴人舉證，實係未適用舉證責任之原則，違反行政訴訟 法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證原則，而有判決違 背法規之違法。 ㈣財政部100年令釋增加法律所無之限制，違反法律保留原則 ，原判決竟予以適用，顯有判決違背法令之違法： ⒈衡酌法體系之一致性而為解釋，是為體系解釋，查營業權 於民法上之定義，係具有與企業經營有關的商業經濟利益 且有獨立財產價值，可作為讓與對象的經營權利者；此定 義並經司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋：「 但查商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、 資財、與第三人間之權利等），……。」所肯認。財政部 100年令釋竟捨民法之通說不顧，另行作成解釋將所得稅 法第60條規定之營業權限縮於民營公用事業監督條例或電 業法第33條授權訂定之電業登記規則所定者，並未敘明區 辨營業權之特許權性質而差別適用所得稅法第60條規定之 理由，亦查無有任何基因於租稅上原則（如量能課稅或稽 徵經濟原則）之論據，如此之解釋徒使法體系內營業權之 定義有所齟齬，不啻係不備理由違反法律體系之一貫性， 有違體系解釋之一般法律解釋方法，實非合法之解釋。 ⒉財政部100年令釋所謂具有特許權性質之營業權，與無須 經由申請核准即可取得之營業權，究其本質均有其獨立之 財產價值，並帶來商業經濟利益，兩者之經濟上意義相同 ，而此一相同點，亦係在租稅課徵上用以衡量納稅義務人 租稅負擔能力之有意義基準；蓋租稅之課徵重在經濟之實 質意義，既有取得具有獨立財產價值之營業權，何為區分 法律所規定之營業權及非法律規定之營業權？反而從量能 課稅原則以觀，與營業有關之支出均得以費用或攤提作為 所得之減項，何來有特別要求屬於何種資產始能攤銷之理 ？財政部100年令釋未敘明任何理由即率加割裂營業權之 解釋意涵，實係違反租稅經濟意義之解釋。 ⒊財政部100年令釋之適用結果，將使納稅義務人無法就其 取得之其他營業權依所得稅法第60條規定於10年內攤折， 因此所增加之租稅負擔，乃國稅局消極不適用所得稅法第 60條規定之結果，而非法律所規定之租稅義務，故財政部 100年令釋係課予納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有 違司法院大法官釋字第620、622、640、674、692解釋之 意旨，而非合法之解釋函令，原判決竟予以援用，顯有判 決不適用所得稅法第60條規定之違法，應予廢棄等語。 六、本院按： ㈠本案爭點應依循之判斷體系說明： ⒈在此首應指明，本案應依循之判斷體系，簡言之，首應檢 討上訴人買入立歐公司之「業務」標的，是否符合所得稅 法第60條所稱之「營業權」無形資產定義，而可依營業權 無形資產之攤提方式，逐年認列費用。如果判斷結果不符 合所得稅法第60條所稱之「營業權」定義，才有再進一步 判斷該標的是否符合「商譽」之必要。爰說明理由如下： ⑴資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再按估 得價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產 估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常均可查 核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實務上本來 不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方 之爭訟標的，主要原因出在「多筆組合資產之一次性買 入」，此時因為資產價值缺乏各別計價基礎，加上資產 之「組合」本身具有「綜效」，因此有在日常經驗法則 上，組合資產各別估價後之加總價格，常會低於組合資 產一次買入之價格，其間之差額即屬「商譽」。在這樣 的觀點下，「商譽」乃是一種「殘差項」之觀念，為各 別可辨識資產價值計算後之剩餘，性質上屬該可辨識資 產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資 產」（可以創造未來現金流量，卻無法經由人類經驗予 以區辨、特定之特殊資產）。 ⑵在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」，必 須該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產分離 （如此方能獨立估價），其分辨難度可依下列分類予以 排序： ①其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形資 產」，其分辨最為容易。 ②但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資產 」之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃分及 特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低之分辨 方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定 標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實證法之規定 而被承認為無體財產權者，承認其可獨立估價即屬理 所當然）。 ③而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位之 訊息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有獨立 「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分期認列 費用」時爭議最多之事項。 ⑶只有在無法特定、分辨及獨立估價之情況下，才把這些 不可分辨之「價值殘餘」用「商譽」來概括，所以本院 才一再強調「商譽為殘差項」之概念。 ⒉而在「商譽認列」爭議部分，又可分為二個層次來做說明 ： ⑴首先是有關「商譽」資產之定義及其價值之正確評估議 題，而依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決 議所示，「商譽」之產生，係因「收購成本超過收購取 得可辨認淨資產之公平價值」，因此對商譽之定義係採 取「排除法」之「反面」定義方式，而其合法認列必須 以其價值已經正確評估為前提，評估方式則是「由納稅 義務人舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理， 及依財會準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公 平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據」 。 ⑵其次則是「商譽」認列相關規範之法律涵攝議題，按財 會準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「 公司」外，依會研基金會97年函釋，也包括一公司之「 事業」，而「事業」所得涵攝之範圍有多大，包括那些 項目，則是個案中需進一步探究之議題。 ㈡依循上開判斷體系，本案之判斷結論如下所述： ⒈本案上訴人購買立歐公司之「所有業務」標的，不得認列 為營業權。理由如下： ⑴按稅捐機關對此爭點所持之法律觀點，一向是嚴格解釋 所得稅法第60條第1項之規定內容（即「營業權、商標 權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得 者為資產」），認為只有被實體法承認、具有對世效力 物權效力之「無體財產權」，才可被認定為「無形資產 」，不符合該標準之無體資訊或符號，一律不承認其有 獨立之「資產」地位（即使實體法承認該等資訊或符號 為具有對人效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽 中認列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽無 形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產，期間較長 ，對納稅義務人比較不利）。但納稅義務人之一方則認 ，只要訊息或符號是有經濟價值（意指「未來能產生現 金流量」），而且實證法承認其有交易或執行可能者， 即應認其屬獨立之無形資產。 ⑵而本院基於下述觀點，認為現行稽徵實務見解如適用於 本案事實，與規範本旨尚無不合，爰說明如下： ①首先從實證法用語（即所得稅法第60條第1項所定之 「營業權」）之法律解釋層次立論，現行法制明顯將 「法益」與「權利」明白區分，實證存在之「利益」 ，如果沒有經由實證法之具體規定來做界定，並賦予 排除第三人干擾該利益實現之法律途徑者，即非「權 利」。從此言之，上訴人買入之立歐公司「所有業務 」，僅有對立歐公司享有「不得妨害其利用既有業務 資訊」之相對性債權利益，而非得對任何第三人主張 之「權利」，從而稅捐機關認其不屬所得稅法第60條 第1項所稱之「營業權」，即難謂逸出實證法之規範 意旨。 ②再從無形資產如何「固定」之觀點言之，一堆資訊要 在會計上被分辨出來，而予「資產化」，首先要有分 辨之可能及分辨標準，方能為後續之獨立估價。此等 分辨標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經 濟資源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是 為了可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為 核心），更不能用認列商譽之殘差項觀點來認識該營 業權價值，因為如許可此等作法，商譽之無形資產與 其他非商譽之無形資產界限，即無從區分。從此觀點 言之，本案上訴人也無提出合理之分辨標準。 ⒉又依目前本院已表明之司法實務見解，本案上訴人購買立 歐公司之所有業務，其買入價格與買入之各別可辨識資產 估價加總後之餘額，無法認列為「商譽」，理由如下： ⑴按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會 計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財 務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得 稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產 業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法 、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則 及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。 」、「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取 得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低 為5年。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第 4目分別定有明文。而財會準則公報第25號第17段(2)則 規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比 較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應 將超過部分列為商譽；……」。另「公司合併者，…… 公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存 續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之 負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可 辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日 發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定 。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買 法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多 家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業 ，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則 經會研基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係 指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之 要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力 產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使 用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料 或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入 以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準 、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及 處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主 、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事 業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨 認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經 營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生 之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企 業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資 產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收 購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商 譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀 舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真 實、必要、合理，及依財會準則公報第25號第18段衡量 可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之 鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長 法官聯席會議決議在案。 ⑵本件上訴人於96年間購買立歐公司所有業務及聯海公司 所有股權合約總價220,000,000元，與立歐公司部分固 定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進 項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，按15年計算 於98年度列報各項耗竭及攤提13,132,688元之攤折數。 惟依本院上開聯席會議決議內容，商譽案件之待證事實 為「收購成本真實、必要、合理」及「可辨認淨資產之 公平價值衡量有遵循財會準則公報第25號第18段之衡量 準則」，缺一不可，也無轉正規定之適用。在此現行權 威見解基礎下，商譽認列純屬事實認定議題，只要原判 決事實認定沒有違法，法律審法院即應尊重。 ⑶本案原判決已認定上訴人對「可辨識資產」之「公平價 值」無法證明，則依上開決議意旨，否准認列商譽，即 無違誤。上訴意旨對此爭點所提出之法律論述，即使在 法理上尚有討論空間，但既與本院前開決議之權威意見 不符，即屬無據。 ⑷至於買入「所有營業」是否符合財會準則公報第25號所 指之企業合併對象，以及會研基金會97年函釋內容之詮 釋部分，本院上開決議並未表示見解，尚有討論空間。 但就本案而言，其既然無法通過本院前開決議所建立之 認列規範，即無再討論此一爭點之必要，亦在此併予敘 明。 ㈢總結以上所述，本件原判決對爭點之最終判斷結論並無違誤 ，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　9　　 日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　許 瑞 助 法官　鄭　忠　仁 法官　林　惠　瑜 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　10　　月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎