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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度判字第82號 上　訴　人　新台北有線電視股份有限公司 代　表　人　林德偉 訴訟代理人　林瑞彬　律師 　　　　　　陳建宏　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年9 月4日臺北高等行政法院101年度訴字第722號判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 理 由 一、上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出 新臺幣（下同）57,093,447元、課稅所得額負19,032,084元 ；被上訴人原依申報數核定，嗣依據臺灣臺北地方法院檢察 署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第15642號起訴書 ，以上訴人於91年6月間與台力國際開發事業股份有限公司 （下稱台力公司）為虛偽售後買回交易，買賣差額4,809,00 0元以預付費用－利息入帳，並分期轉列利息支出，92年度 虛列利息支出計2,285,776元，乃予剔除，重行核定利息支 出54,807,671元，課稅所得額負16,746,308元，並按短漏之 所得額依當年度適用稅率計算之金額561,444元處以0.5倍之 罰鍰計280,722元。另上訴人91年度未分配盈餘申報，原列 報「項次1」會計師查核簽證依法調整後課稅所得額負70,93 0,830元、未分配盈餘負81,281,519元，原經被上訴人依申 報數核定，嗣查得上開上訴人與台力公司間虛偽售後買回交 易之情事，且虛列91年度利息支出1,672,661元，乃據以重 行核定「項次5」1,672,661元，未分配盈餘負79,608,858元 。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減92年度營利事業所 得稅罰鍰190,722元，其餘未獲變更；上訴人仍表不服，提 起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人與台力公司交易係屬售後租（買）回之一般融資租賃 交易，縱算被上訴人依臺北地檢署檢察官96年度偵字第1564 2號起訴書與原審法院100年度簡字第216號判決內容，主張 系爭交易為虛偽交易，惟仍不影響上訴人確有融資借款並支 付利息之事實。 ㈡本件上訴人確實因系爭售後買回融資交易而按月支付利息予 台力公司，實未構成營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第67條所規定應按所得稅法第110條規定處罰之要件， 被上訴人未斟酌本件所有具體狀況，逕依財政部所發佈之「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按短漏報所得額之違 章情形處1倍之罰鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，自應 予以撤銷。 ㈢本件更正核定之作成係源於91年度營利事業所得稅重新核定 結果產生，惟被上訴人針對91年度營利事業所得稅之更正核 定顯為違法之行政處分，而本件系爭91年度未分配盈餘加徵 稅之重新核定行政處分卻係建立在此一違法行政處分上，故 自應予以撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定）不利於上訴人部分。 三、被上訴人則以： ㈠92年度營利事業所得稅部分： ⒈依臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書內容有 關王令麟、胡念曾等虛偽交易內容所載，本件係王令麟、 簡錦俊、胡念曾分別為東森公司、台力公司及上訴人前任 登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91 年5月間因東森公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得 銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義，由上訴人與台 力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司 持上訴人等開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方 式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額約18％利潤 予台力公司。上訴人前任代表人胡念曾明知與台力公司之 買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上 並無交易之事實，僅係為了向中華商業銀行取得資金供東 森公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（ 台力公司財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司 開立之發票及上訴人分期償還支票，向中華商業銀行要求 核撥貸款，並於91年7月31日中華商業銀行撥款予台力公 司後，同日轉匯予上訴人等，而上訴人等收取匯款後，分 別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節 目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯 款方式付予東森公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻 分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填 製會計憑證或記入帳冊。此案經臺北地檢署檢察官96年度 偵字第12832號起訴書起訴後，業經臺灣臺北地方法院（ 下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金 重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決有罪，且經 臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決肯認原審認定 在案，合先陳明。 ⒉與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖上訴人堅稱無網 路設備點交之行為，而有融資性交易之事實，但其與台力 公司間「虛進虛銷」之事實認定，業經原審法院及100年 度簡字第216號判決「原告之訴駁回」，並於100年8月15 日經本院100年度裁字第1946號裁定「上訴駁回」。上訴 人將所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向 金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回 ，上訴人就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及 其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之 發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及 其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業 融資套利，即非以上訴人經營之立場來規劃此項資本交易 ，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融 通，自屬套利而非此類資本融資交易。本件既認定系爭交 易為虛偽交易，係為了向中華商業銀行取得資金供東森公 司使用，則形式上是否支付利息，已無審酌之必要。 ⒊另與上訴人相同案情之觀昇有線電視股份有限公司（原審 法院100年度訴字第681及682號、100年度簡字第265號） 及南天有線電視股份有限公司（原審法院100年度訴字第 349及348號、100年度簡字第116號）91、92及93年度營利 事業所得稅行政訴訟案亦經高雄高等行政法院判決駁回在 案。綜上，被上訴人認定上訴人為虛偽之「售後買回」交 易，原列報利息支出57,093,447元，經被上訴人以其虛列 利息支出2,285,776元，乃重行核定利息支出為54,807,67 1元，並無不合。 ㈡92年度營利事業所得稅罰鍰： 所得稅法第110條之規範意旨，是依結算申報為決定全年所 得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收 及稅負之公平負擔。上訴人為具規模之公司，對此規範意旨 應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申 報內容，始不違反稅法之規定。本件王令麟指示以台力公司 名義，由上訴人等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」 交易，再由台力公司持上訴人開立之不實交易支票向中華商 業銀行以票貼方式取得資金供東森公司使用，以規避銀行法 對關係人不得為無擔保授信之限制之行為，該等融資性租賃 之售後買回交易與衍生付款間，有相互依倚關係，售後買回 交易既經判決認定為虛偽，則系爭利息支出，已失所依附， 縱有支付之事實，亦非上訴人之「費用及損失」，上訴人猶 以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所 得額，縱非故意亦有過失，復查決定變更罰鍰為90,000元， 並無違誤。 ㈢91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分： 依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，未分配盈餘係指經 稽徵機關核定之課稅所得額，加計及減除同條項所規定各項 目後之餘額；倘為經會計師查核簽證申報之案件，則應以會 計師查核簽證依法調整後課稅所得額為基礎，加計及減除法 定項目後計算之。本件上訴人既經查獲其藉與台力公司間虛 偽售後買回交易，於91年度營利事業所得稅結算申報，虛列 利息支出，短漏報所得額1,672,661元之違章情事，則被上 訴人以上訴人91年度未分配盈餘申報，係經會計師查核簽證 申報之案件，據以重行核定「項次5」1,672,661元、91年度 未分配盈餘負79,608,858元（初核未分配盈餘負81,281,519 元＋1,672,661元），並無不合等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人之訴。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以： ㈠兩造之爭點厥為： ⒈92年度營利事業所得稅部分： ⑴上訴人是否虛列利息支出及其他損失（上訴人與台力公 司進行「售後買（租）回」之融資性交易行為，是否真 實）？被上訴人核定利息支出54,807,671元，有無違誤 ？ ⑵前揭虛列之利息支出致上訴人92年度所得額短報2,285, 776元，上訴人有無短漏稅之故意或過失？ ⒉91年度未分配盈餘部分： 上訴人91年度是否虛列利息支出1,672,661元（上訴人與 台力公司進行「售後買（租）回」之融資性交易行為，是 否真實）？91年度未分配盈餘申報，虛列當年度利息支出 ，被上訴人據以重行核定「項次5」1,672,661元，未分配 盈餘負79,608,858元，有無違誤？ ㈡原審法院之判斷： ⒈92年度營利事業所得稅部分： ⑴上訴人虛列利息支出及其他損失（上訴人與台力公司進 行「售後買（租）回」之融資性交易行為，並非真實） ，被上訴人核定利息支出54,807,671元，並無違誤： ①本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報利 息支出57,093,447元；被上訴人原依申報數核定，嗣 依據臺北地檢署檢察官96年度偵字第15642號起訴書 ，以上訴人於91年6月26日以30,000,000元之價格虛 偽出售網路設備與台力公司，再由台力公司於同日以 34,809,000元之價格售回與上訴人，差額4,809,000 元以預付費用－利息入帳，並分期轉列利息支出，92 年度虛列利息支出計2,285,776元，乃予剔除，重行 核定利息支出54,807,671元，尚無違誤。 ②按「售後買回」或「售後租回」等融資性租賃之交易 方式，固為目前國際上普遍承認之商業行為，與消費 借貸同屬企業融通資金之合法方式（最高法院93年度 台上字第482號判決、原審法院95年度訴字第3702號 判決參照），原審法院93年度訴字第4235號判決且認 為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對 人間，雖無現實交付標的物之情形，卻是真實之交易 ，目的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類 資本交易之現狀。財團法人中華民國會計研究發展基 金會亦於71年10月1日公布（於00年00月00日生效） 財務會計準則公報第2號「租賃會計處理準則」中， 闡示「資本租賃」之會計處理規範，其第27段敘明資 本租賃售後租回之會計處理稱「承租人如將原有資產 售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交 易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回 損益』……」，亦均肯認「售後買回」或「售後租回 」之交易方式。惟此類資本融資交易的重心在於生產 者已有機器設備及原料，但缺乏營業活動所須之週轉 資金，所以想把手中擁有之機器設備及原料作融資標 的，取得生產資金，其融資具有「為自己取得生產資 金」之實質目的。本件上訴人將所擁有之生產設備出 售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，上訴 人再以分期付款之方式向台力公司加價買回，上訴人 出售獲得之款項，是以加價及其分期付款之利息作為 成本，必也所取得資金是要用於自己業務之發展，才 具有「售後買回」及支付營業成本費用之實質意義。 反之，若此資本交易，僅供關係企業融資套利，並非 以上訴人經營之立場來規劃，則不過是虛增帳面營業 收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利 而不能認定屬於資本融資交易，其因此而支出之利息 或導致之損失，亦不能經營成本中扣除。 ③經查本件案外人王令麟為東森公司及上訴人公司前任 登記代表人，簡錦俊為台力公司前任登記代表人，另 劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91年5月間因 東森公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸 款，王令麟乃指示以台力公司名義，由上訴人與台力 公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公 司持上訴人等開立之不實交易支票向中華商業銀行以 票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額 約18％利潤予台力公司。上訴人前任代表人王令麟明 知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設 備乙批」，然實際上僅係為了向中華商業銀行取得資 金供東森公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再 由陳圓圓（台力公司財務協理）持前述不實之買賣合 約書、台力公司開立之發票及上訴人分期償還支票， 向中華商業銀行要求核撥貸款，並於91年6月28日及9 1年7月31日中華商業銀行撥款予台力公司後，同日轉 匯予上訴人等，而上訴人等收取匯款後，分別以「同 業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版 權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯 款方式付予東森公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽 ，卻分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之 事項，填製會計憑證或記入帳冊等事實，業經臺北地 院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第 2號及97年度金訴字第1號等刑事判決、臺灣高等法院 98年度矚上重訴字第23號判決認定在案。 ④前揭有罪判決雖尚未確定，但系爭買賣是否符合「售 後買（租）回」之要件，仍可由相關證物、證人證詞 來判斷。經查系爭中華商業銀行貸給台力公司轉給上 訴人之資金，確是交由東森公司使用，而非上訴人所 自用，此為上訴人所不爭執，核與關係人廖啟旭、連 復彰、劉洪福、簡錦俊、陳圓圓所稱相符，足見台力 公司並無自有資金協助上訴人為本項資本融資交易， 但卻因此而獲利（加價售回及其分期付款之利息收入 ），其交易目的並非上訴人自己要用於業務之發展， 而是要取得款項供東森集團使用，用以規避「銀行不 得對利害關係人為無擔保授信」之銀行法規定，達成 為東森集團套利之實質經濟目的，此交易自難謂為「 售後買（租）回」交易，此與原審法院93年度訴字第 4235號判決（生產者將所有之機器設備、原料作為融 資標的，為自己取得生產資金）之情形大不相同，顯 難為相同之認定。雖然上訴人主張「台力公司向上訴 人購買網路設備之買賣價金已全部付清，上訴人向台 力公司購買網路設備之分期付款買賣價金亦已全部付 清，台力公司為本件交易向中華商業銀行貸款之金額 ，已全部清償，上訴人確實獲得資金（用以交給東森 集團），台力公司所賺取實質之利息收入或買賣價差 已經申報營利事業所得稅，中華銀行確有賺取利息收 入」，但均只是以「結果圓滿（東森集團確有代償系 爭貸款及利息）」來推論「過程合法」，忽略了東森 集團藉由上訴人、台力公司「虛增帳面營業收入及成 本，向金融業取得貸款套利」之過程與交易常情有違 。蓋「利潤」來自於「風險」，若東森集團不能代償 系爭貸款及利息，上訴人用以支付買回之支票將無從 兌現，上訴人既承擔東森集團不能清償之風險，本應 從此風險獲得相對的利潤，但上訴人本身卻無經濟利 益，系爭申報之利息支出及損失，並非上訴人自己因 「經營」而支出之成本費用，而只是假藉「售後買回 」開立支票掏空公司幫東森集團套利之方法，系爭交 易自不應認係「售後買（租）回」而准予認列。 ⑤又基於同一事實之上訴人92年度補徵營業稅及罰鍰案， 已經原審法院100年度簡字第216號判決認定：「原告 （即上訴人）與台力公司間並無融資性交易，而只是 虛進虛銷」，而判決上訴人敗訴，經本院100年度裁 字第1946號裁定駁回在案。相同案情之觀昇有線電視 股份有限公司營業稅（假藉售後買回開立支票給台力 公司向中華商業銀行票貼借款，交給東森集團使用， 再以台力公司開立之統一發票虛報進項稅額）事件， 亦經高雄高等行政法院98年度訴字第409號判決「原 告之訴駁回」，經本院100年度判字第586號判決駁回 上訴確定在案，可知上訴人形式上是否支付利息，已 無審酌之必要，並不違反行政程序法第36條之規定。 且被上訴人已斟酌首揭刑事判決之陳述與調查之事實 及證據結果，依論理及經驗法則自行判斷事實，亦無 違反行政程序法第43條之規定，被上訴人因而核定利 息支出54,807,671元，並無不合，上訴人主張尚無足 採。 ⑥原審法院係依相關刑事證物、證人陳述，得知「台力 公司無自有資金但卻獲利」、「原告（即上訴人）承 擔了東森集團不能清償之風險，本應從此風險獲得相 對的利潤，但上訴人本身卻無經濟利益」，「所謂售 後買（租）回目的，是為自己要取得生產資金，但本 件上訴人交易目的並非自己要取得生產資金，而是要 為東森集團套利，此與本院93年度訴字第4235號判決 之情形大不相同，上訴人形式上是否支付利息，無審 酌之必要」，因而認定系爭交易並非「售後買（租） 回」，並非僅以刑事判決及檢察官起訴書為證據而認 定事實，自與本院101年度判字第664號判決之情況不 同。 ⑵罰鍰部分： 前揭虛列之利息支出致上訴人92年度所得額短報2,285, 776元，上訴人有短漏稅之故意或過失： ①本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，虛列利 息支出2,285,776元，致漏報所得額2,285,776元，被 上訴人初查以其營業虧損，致加計短漏之所得額後仍 無應納稅額，遂按短漏所得額依當年度適用營利事業 所得稅稅率計算之金額561,444元處0.5倍罰鍰280,72 2元，嗣復查決定以所得稅法第110條第3項既經修正 罰鍰最高不得超過90,000元，原處罰鍰應變更為90,0 00元為由，准予追減罰鍰190,722元，尚無違誤。 ②上訴人雖主張：其確實因系爭售後買回融資交易按月 支付利息與台力公司，實未構成營利事業所得稅查核 準則第67條所規定，應按所得稅法第110條規定處罰 之要件，顯有行政處分不備理由之違誤云云。 ③惟查所得稅法第110條之規範意旨，是依結算申報為 決定全年所得額之最主要依據，上訴人為具規模之公 司，對此規範意旨自應明知，且有注意之能力，能為 正確之申報。然本件係依東森集團王令麟指示以台力 公司名義，由上訴人等與台力公司進行虛偽「售後買 （租）回」交易，再由台力公司持上訴人開立之交易 支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森集團 使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限 制，該融資性租賃之售後買回交易與衍生付款間，有 相互依倚關係，售後買回交易既為虛偽，系爭利息支 出，已失所依附，縱有支付之事實，亦非上訴人之「 費用及損失」，上訴人猶以配合套利之虛偽交易衍生 之差額列報利息支出及其他損失，致漏報所得額，縱 非故意亦有過失，被上訴人初查遂按短漏所得額依當 年度適用營利事業所得稅稅率計算之金額561,444元 處0.5倍罰鍰280,722元，嗣復查決定以所得稅法第11 0條第3項既經修正罰鍰最高不得超過90,000元，原處 罰鍰應變更為90,000元為由，准予追減罰鍰190,722 元，並無違誤，上訴人主張尚無足採。 ⒉91年度未分配盈餘部分： 上訴人91年度是否虛列利息支出1,672,661元（上訴人與 台力公司進行「售後買（租）回」之融資性交易行為，並 非真實）91年度未分配盈餘申報，虛列當年度利息支出， 被上訴人據以重行核定「項次5」1,672,661元，未分配盈 餘負79,608,858元，並無違誤： ⑴上訴人91年度未分配盈餘申報，列報「項次5」0元及未 分配盈餘負81,281,519元，被上訴人原依申報數核定， 嗣依臺北地檢署檢察官96年度偵字第15642號起訴書通 報，上訴人91年6月26日虛偽出售網路設備與台力公司 ，金額30,000,000元，同日再由台力公司將網路設備轉 售回上訴人，金額34,809,000元，差額4,809,000元以 預付利息入帳並分期攤列利息支出（91年7月至93年12 月），91年度虛列利息支出1,672,661元，被上訴人因 而重行核定「項次5」1,672,661元及未分配盈餘負79,6 08,858元，尚無違誤。 ⑵上訴人雖主張：系爭91年度未分配盈餘加徵稅額之核定， 係建立在違法行政處分上，自應予以撤銷云云。 ⑶惟查：上訴人與台力公司間並無融資性交易之事實，只 是虛進虛銷，上訴人之利息支出並非因經營而支出之成 本費用，理由已見前述，然上訴人仍列報利息支出1,67 2,661元，差額4,809,000元以預付利息入帳並分期攤列 利息支出（91年7月至93年12月），原處分因而重行核 定「項次5」1,672,661元及未分配盈餘負79,608,858元 ，揆諸首揭規定，並無不合，上訴人主張尚無足採。 ㈢從而，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持 ，亦屬正確，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈣兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠92年本稅暨罰鍰部分 ⒈原判決一方面既未否認上訴人確有支付利息予台力公司， 另方面卻又認定上訴人「虛列費用」顯有不當適用查核準 則第67條、所得稅法第110條，並有判決理由矛盾之違誤 。 ⑴本案是否該當查核準則第67條及所得稅法第110條之構 成要件，重點在於是否確有實際支付之事實。因此，無 論系爭融資交易究係真實或虛偽，上訴人既確有實際支 付利息予台力公司，並取得原始憑證，即不該當所謂「 經查明確無支付之事實」。原判決忽略查核準則第67條 、所得稅法第110條之構成要件，逕以刑事判決所認定 之系爭融資交易屬虛偽乙事，原罰鍰處分之合法性顯有 疑義，且原處分既未曾否認上訴人支付利息之真實性， 卻又認定該當漏稅罰，亦有不當適用該二條文，並有判 決理由矛盾之違誤。 ⑵再者，台力公司與上訴人間之資金貸與，縱違反公司法 第15條第1項第1款之限制，依最高法院100年度上字第1 030號判決見解，仍屬完全有效。至於負責人是否與上 訴人連帶清償、返還、是否因此造成公司損害，與本案 係屬二事，對資金貸與之有效性不生影響，被上訴人自 不得執此謂雙方間資金貸與為無效。退步言之，台力公 司與上訴人間之資金貸與效力如何，亦與上訴人之確有 實際支出毫無關係。則上訴人既確有支付利息之事實， 且無任何法律依據得向台力公司請求返還，即不得認為 上訴人無支付之事實而虛列費用。 ⒉退步言之，縱原判決依前開未確定之刑事判決內容，認定 系爭融資交易為虛偽，仍不影響上訴人確有融資借款並支 付利息之事實，原判決竟單執系爭融資交易之真實性，便 跳躍式的據此否定利息支出之真實性，顯有違論理法則， 並有判決不備理由之違誤。 ⒊原判決逕以臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年 度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等未確定刑事判決 所認定之事實為本案之唯一事實基礎，並未就現存之高等 法院二審刑事判決為基礎，亦未對兩造所提出之事實證據 直接評價與論斷，並詳述得心證之理由，顯有判決不備理 由之違誤。 ㈡91年未分配盈餘部分 本案更正核定之作成係源於91年度營利事業所得稅重新核定 結果產生，惟被上訴人針對91年度營利事業所得稅之更正核 定顯為違法之行政處分，而本案系爭91年度未分配盈餘加徵 稅之重新核定行政處分卻係建立在此一違法行政處分上，自 應予以撤銷等語。 六、被上訴人答辯則以： 原判決依相關刑事證物、證人陳述，得知「台力公司無自有 資金但卻獲利」、「原告（即上訴人，下同）承擔了東森集 團不能清償之風險，本應從此風險獲得相對的利潤，但原告 本身卻無經濟利益」，「所謂售後買（租）回目的，是為自 己要取得生產資金，但本件原告交易目的並非自己要取得生 產資金，而是要為東森集團套利，此與本院93年度訴字第42 35號判決之情形大不相同，原告形式上是否支付利息，無審 酌之必要」，因而認定系爭交易並非「售後買（租）回」， 並依行政訴訟法第189條規定，將得心證之理由，記明於判 決，非僅以刑事判決及檢察官起訴書為證據而認定事實，難 謂有判決不備理由之違誤，相同案情有本院101年度裁字第 1179、1213、1214、1418、1140、1148及1577號裁定上訴駁 回在案等語。 七、本案爭點之確定： ㈠針對上訴人92年度營利事業所得稅稅基金額之計算，被上訴 人對上訴人基於以下原因事實所列報之利息支出2,285,776 元認屬「虛列」，漏報等額之當期營利事業所得稅稅基，計 算結果對當期稅額之影響為0元（因為上訴人當期為虧損， 無所得發生），故依所得稅法第110條規定，處以法定上限 之90,000元罰鍰。 ⒈產生利息及其他損失原因事實： ⑴上訴人於91年間以「售後買（租）回」方式，將所有之 「網路設備」出售予台力公司，再分期付款買回該「網 路設備」（從社會通念為理解，即買賣標的物之融資租 回）。 ⑵因為上開民事契約之締結及履行，上訴人因此自台力公 司一次取得買賣價金，同時需按期支付分期價款予台力 公司。 ⑶前開利息即是上訴人在92年度稅捐週期內支付予台力公 司之分期價款。 ⒉被上訴人與原審法院則依相關刑事案件資料，認定上開民 事交易為虛偽之交易，實際參與交易行為規劃之自然人並 構成犯罪，犯罪之經濟目的則是：「創造交易假象，使台 力公司能向與上訴人同屬單一關係企業集團之中華銀行借 款（規避銀行不得對關係企業貸款之法令限制），再將借 來之款項以價金形式交付上訴人，由上訴人以各種名目（ 包括同業間之借款、還款與預付工程款及支付節目版權費 等名目），交由其關係公司運用」。因此認定上訴人因該 等交易所對應之分期付款支出，為虛偽支出，而認上訴人 「虛列」上開利息支出及其他損失之費用，構成違章。 ㈡針對上訴人91年度未分配盈餘金額之計算，基於上述同一原 因事實，經被上訴人認列當期虛列利息支出1,672,661元， 故重新調整上訴人當期未分配盈餘金額（自原來核定之-81, 281,519元，調整為-79,608,858元）。而上訴理由亦同前所 述。 ㈢上訴人對92年度之營利事業所得稅稅基及91年度未分配盈餘 稅基計算之上訴理由，則可簡言如下： ⒈在事實認定層次上主張，前開交易為真正，並且取得之資 金確實用於上訴人公司營運之用，故其對應之費用支出亦 應認列。 ⒉退而言之，在法律適用層次上，就算上開交易確如被上訴 人所稱：「是為取得關係公司資金營運融資而虛偽訂立之 契約」，但上訴人的確有取得該筆資金，並進行運用，因 此所支付之利息也是為業務之所需。 ㈣本院對上開爭點之判斷： ⒈在事實認定層次上，原判決認定上訴人於91年間，就網路 設備一批以「售後買回」方式，並自台力公司處取得資金 之行為，乃是整個關係企業集團為自關係企業成員中華商 業銀行取得融通資金，規避集團成員間不得放款之法令限 制，而經由上開手段取得資金供東森公司使用，核屬虛偽 交易而為資金移轉等情，其心證形成理由為： ⑴依臺北地檢署檢察官96年度偵字第15642號起訴書所載 ，認定上訴人公司有「於91年6月26日以30,000,000元 之價格虛偽出售網路設備與台力公司，再由台力公司於 同日以34,809,000元之價格售回與上訴人，差額4,809, 000元以預付費用－利息入帳，並分期轉列利息支出」 之客觀事實存在（其中92年度以償還分期付款方式所支 出之利息為2,285,776元）。 ⑵上開交易是否符合「售後買回」或「售後租回」等合法 融資性租賃交易之定義，應依以下標準決定： ①合法融資性租賃活動，其活動重心在於「生產者已有 機器設備及原料，但缺乏營業活動所須之週轉資金， 所以想把手中擁有之機器設備及原料作融資標的，取 得生產資金，其融資具有「為自己取得生產資金」之 實質目的。 ②是以上訴人將所擁有之生產設備出售給台力公司，而 由台力公司向金融機構融資，上訴人再以分期付款之 方式向台力公司加價買回，等於上訴人是以加價及其 分期付款之利息作為成本，必須所取得資金是要用於 自己業務之發展，才具有「售後買回」及支付營業成 本費用之實質意義。若此等資本交易，僅供關係企業 融資套利，並非以經營之立場來做規劃，則不過是虛 增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通 ，自屬套利而不能認定屬於資本融資交易，其因此而 支出之利息或導致之損失，亦不能經營成本中扣除。 ⑶又依臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金 重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決、臺灣高 等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決，有為以下之 事實認定： ①案外人王令麟為東森公司及上訴人公司之前任登記代 表人，簡錦俊為台力公司前任登記代表人，另劉洪福 為台力公司實際負責人。 ②其等3人於91年5月間因東森公司資金吃緊，且已無法 從正常管道取得銀行貸款，乃由王令麟指示以台力公 司名義，由上訴人與台力公司進行虛偽「售後買（租 ）回」交易，再由台力公司持上訴人等開立之不實交 易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森公 司使用，並支付貸款金額約18％利潤予台力公司。 ③上訴人公司前任代表人王令麟明知與台力公司之買賣 合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上 僅係為了向中華商業銀行取得資金供東森公司使用， 仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台力公司 財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司開立 之發票及上訴人分期償還支票，向中華商業銀行要求 核撥貸款，並於91年6月28日及91年7月31日中華商業 銀行撥款予台力公司後，同日轉匯予上訴人等。 ④而上訴人收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「 同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付 工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森公 司。 ⑤此外王令麟等人明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過 不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會 計憑證或記入帳冊等事實，構成犯罪。 ⑷前揭有罪判決雖尚未確定，但若再結合以下之事證（見 臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號卷內之資料） ，足以證明「上訴人本件交易目的並非其自己要用於業 務之發展，而是要規避『銀行不得對利害關係人為無擔 保授信』之銀行法規定，達成為東森企業集團套利之實 質經濟目的，其資金並非供自己使用，而是交給東森公 司使用」。 ①資金實際交由東森公司使用一事，為上訴人所不爭執 。 ②關係人廖啟旭證稱：「該筆交易實際上只是要取得款 項供東森集團使用，並無出售任何設備。」 ③關係人連復彰稱：「交易方式先由台力公司向5家有 線電視虛偽買進網路設備，未久即再虛偽賣回給有線 電視公司，取得有線電視公司開出之支票、發票後， 再由童家慶安排向中華商業銀行取得貸款，實際並無 點交任何網路設備，目的是向中華商業銀行取得資金 供東森媒體公司使用。」 ④關係人劉洪福稱：「台力公司並無1億5千萬元資金， 可以借給東森集團及向有線電視公司實際購買網路設 備。」 ⑤關係人簡錦俊稱：「台力公司並無1億5千萬元資金， 可以借給東森集團及向有線電視公司實際購買網路設 備。」 ⑥關係人陳圓圓稱：「台力公司以往從未與第4台業者 有業務往來，也沒有買賣過任何網路設備，都是在連 復彰來了之後，才有這些交易，且其從未看過這些交 易設備。」 ⑸雖然上訴人主張：「台力公司向上訴人購買網路設備之 買賣價金已全部付清，上訴人向台力公司購買網路設備 之分期付款買賣價金亦已全部付清，台力公司為本件交 易向中華商業銀行貸款之金額，已全部清償，上訴人確 實獲得資金（用以交給東森集團），台力公司所賺取實 質之利息收入或買賣價差已經申報營利事業所得稅，中 華商業銀行確有賺取利息收入」，但均只是以「結果圓 滿（東森集團確有代償系爭貸款及利息）」來推論「過 程合法」，忽略了東森集團藉由上訴人、台力公司「虛 增帳面營業收入及成本，向金融業取得貸款套利」之過 程與交易常情有違。蓋「利潤」來自於「風險」，若東 森集團不能代償系爭貸款及利息，上訴人用以支付買回 之支票將無從兌現，上訴人既承擔東森集團不能清償之 風險，本應從此風險獲得相對的利潤，但上訴人本身卻 無經濟利益，系爭申報之利息支出及損失，並非上訴人 自己因「經營」而支出之成本費用，而只是假藉「售後 買回」開立支票掏空公司幫東森集團套利之方法，系爭 交易自不應認係「售後買（租）回」而准予認列。 ⑹另外因該銷售行為所開立統一發票所生營業稅逃漏爭議 均經法院判決上訴人敗訴（即認定上訴人與台力公司間 有虛進虛銷行為，構成營業稅之逃漏），亦經法院判決 確定，因此上訴人形式上有無利息已無審酌必要。 ⑺又本案原審法院是依卷證資料自行認定以下之事實，核 與本院101年度判字第664號判決對類似案件指摘事實審 判決之事實認定「僅以刑事判決為事實認定基礎」之情 形不同，因此本案原審法院之心證形有其合理基礎。 ①台力公司無自有資金但卻獲利。 ②上訴人承擔了東森集團不能清償之風險，本應從此風 險獲得相對的利潤，但上訴人本身卻無經濟利益。 ③所謂售後買（租）回目的，是為自己要取得生產資金 ，但本件上訴人交易目的並非自己要取得生產資金， 而是要為東森集團套利。 ⒉然而依原判決上開心證形成過程之論述，其對本案所應確 認之待證事實全貌，認知尚有不足。實則本案首應確定者 為：「虛列利息支出」之待證事實，其具體內容應該包含 那些事項，本院之法律見解如下所示： ⑴從本案之實證特徵言之，上訴人在91年度或92年度對台 力公司所為之利息支出，之所以被認為是「虛列」利息 ，其主要理由為：「上訴人為東森關係企業集團成員， 而東森關係企業之母公司東森公司期待從同屬關係企業 之中華商業銀行取得營業所需之資金，但在公司治理法 制上卻受到禁止，因此使用非法之手段，透過非關係企 業之台力公司與包含上訴人在內之多家關係企業，以『 出售再買回』之融資交易形式，使台力公司得以向中華 商業銀行轉融資，取得資金，再以買回價金之形式轉手 上訴人，上訴人則將資金交給東森公司使用，而該等資 金最終由東森公司取得並予以運用，已非合法（違反公 司治理之相關法規範）。而且該等資金既非由上訴人使 用，取得資金之利息卻由上訴人實際支付，並在營利事 業所得稅申報時列為計算稅額之減項，造成當期營利事 業所得稅額之短少，因此構成稅捐之逃漏」。 ⑵然而以上待證事實內容實包涵二個部分，第一部分為「 東森集團透過違反公司治理之不法安排，將中華商業銀 行之資金移轉予上訴人」，第二部分則為「上訴人將不 法資金移轉予東森公司」。而從原判決上開事實認定過 程觀之，其中第一部分事實，事證極其明確。可是第二 部分事實，則不清不楚，幾乎未為調查，而這個部分對 本案之勝負判斷而言，卻具關鍵意義，而且從邏輯觀點 推論，第二部分事實之後續發展，又有以下三種可能之 依循模式（當然在真實世界中，事件發展實況，可能是 混合的）。 ①第一種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一 次支付予東森公司，並在帳上登載為「借貸」名義， 而雙方之其餘業務均正常往來。 ②第二種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一 次支付予東森公司，但在帳上隱瞞其事實，而雙方其 餘業務則正常往來。 ③第三種可能為：因為在業務上，上訴人是向東森公司 購買節目頻道，而向客戶提供有線電視之收視服務， 在此業務往來結構下，上訴人經常要向東森公司支付 權利金，並將之列為自己之經營費用。在此經營模式 下，上訴人可以是經由螞蟻搬運方式，將整筆資金拆 成小筆金額，逐一假藉各式營業費用支出名目，移轉 予東森公司。 ⒊以上不同之資金移轉方式，在稅捐法制上對應之法律效果 也有不同，大體上可簡言如下： ①在第一種可能模式下，上訴人是以借款名義移轉予東 森公司，其應向東森公司收取高於支付予台力公司利 息數額之利息，而上訴人支付予台力公司之前開利息 可全額照列。 ②在第二種可能模式下，上訴人是私下將資金交予東森 公司使用，而未在會計帳上留下記錄，此時可以比照 借款之情形來處理，也可以將該借款本金所對應之利 息全額剔除（正如同被上訴人在本案所為者）。 ③在第三種可能模式下，上訴人是以與東森公司商業往 來模式，將上開融資本金移轉予東森公司，此時要續 行查明以下事實，而為法律適用： A.如果上訴人與東森公司間商業交易之金額符合市場 常態，該等利息支出應可全額認列。 B.如果被上訴人對上訴人帳證之真實性有所懷疑，即 應發動全面調查，核實認定正確之營業費用，並將 核定金額占申報金額之比例，計算上開利息支出與 本業無關之部分。 C.如果被上訴人在懷疑基礎下進行調查，而調查結果 仍無法核實認定，但認上訴人與東森公司間商業交 易之金額不符市場常態（即上訴人向東森公司購買 貨物或服務時，其約定價格過高，而偏離市場常態 金額），此時應除了在營業費用支出部分，依所得 稅法第43條之1移轉計價之規定予以調整外，並按 調整金額與原申報金額之比例，計算上開利息支出 與本業無關之部分。 ⒋按照以上之標準為法律適用，上訴人之前開利息支出未必 會如同本案之原核定處分，予以全額扣減，甚至有可能不 扣減。但其同時也要視情況增加利息收入或剔減申報之營 業費用金額，是否對上訴人有利，應視個案事實情況，不 可概括論之。但原裁罰處分及原判決卻在以上第二部分事 實未經調查情況下，即行認定上開本金所對應之當期利息 費用應全額不准認列，並在此基礎下為裁罰，即有未依職 權調查事實之違法，在此觀點下，原判決即難以維持，而 發回重為調查之必要。 ⒌另外本院在認為，在事實確定後，其後續仍有以下之法律 適用議題，有待原判決之釐清，爰說明如下： ⑴即使上開待證事實獲得全然之釐清，但就漏稅違章行為 之法律適用判斷而言，仍會面臨一個重大質疑，即上訴 意旨中所稱：「查核準則第67條第2項明定：『……費 用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或 損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。』依 該條項之反面解釋，如果確實有利益費用之實際支出， 即不能課以所得稅法第110條各項之漏稅罰（包括擬制 之漏稅罰）」。本案中原判決既認定上訴人實際有此利 息費用之支出，而再科以所得稅法第110條第3項之擬制 漏稅罰。是以本案中擬制漏稅罰核課處分（裁罰90,000 元）部分，其合法性基礎即有疑議。事實上，上訴人所 屬東森關係企業前開非法行為，雖然違反公司治理之管 制規範，但並不具有稅捐逃漏為目的，能否課以（擬制 ）漏稅罰，實有進一步探究之餘地。又所得稅之查核重 在「資源實際流入及流出有無之誠實申報」，與營業稅 法上漏稅有無之判斷，著重於有無真實之銷貨及進貨行 為（決定是否構成「虛進虛銷」）不同，不宜比附援引 。 ⑵而依本院前開待證事實內容之分析，如果上訴人是採取 上開第二種可能模式移轉資金者，由於資金移轉事實完 全沒有向稅捐機關揭示，又將該資金所生之利息申報為 費用，這時可能有必要將「資金移轉」與「利息申報」 不可分割之事實連結，認為上訴人有隱匿事實之漏稅故 意，而有課予（擬制）漏稅罰之必要，如果不是如此， 而是第一種及第三種之可能模型者，上訴人有無違反誠 實義務，即大有斟酌餘地。 ⑶原判決之事實認定尚有遺漏及不足，其僅著重於上訴人 及東森集團如何違反公司治理法規，以非法手段，經由 上訴人之手，使東森集團違法取得營業融通資金，並在 此事實基礎下，即行論斷「該等利息支出與本業或附屬 業務無關，不應許可認列，且應構成（擬制）漏稅罰」 。但對上訴人如何移轉該取自中華商業銀行融通本金予 東森公司等待證事實，卻沒有為進一步之調查，並在此 全面基礎下決定後續之法律適用。 ⑷在此本院應特別強調，資金移轉在上述第三種可能模式 下，就91年度未分配盈餘金額之認定，及92年度裁罰與 否之決定上，仍應注意以下之實證特徵及規範論述。 ①上訴人與東森企業間雖然為關係企業，但雙方也確實 有業務往來，上訴人需對東森公司給付授權金，才能 經由線路設備播放東森公司提供之頻道節目給其簽約 客戶觀賞，這些費用科目之支出即屬其營業上所必要 。 ②就算因為上訴人與東森公司彼此間為關係企業，而且 中間有上開違反公司治理法制之資金移轉，最多只能 推論「上訴人在支付權利金予東森公司時，可能會給 的較市場行情為高，以達成資金移轉之不法目的」。 但這種推論是一種實證可能性之猜想，仍需透過證據 調查之手段，予以查證。 ③若調查結果以上之懷疑無法被完全排除，稅捐機關對 本稅之稅基認定而言，仍擁有多種稅法手段（例如「 如實查核」、「同業利潤標準推計」或「適用移轉計 價調整」等等）來認定合理之權利金金額，並將超過 合理範圍之權利金費用部分剔除，而系爭融資款之當 期利息支出也可按照比例剔除，以求得上訴人當期在 稅上之正確費用支出。 ④但被上訴人對本案之處理，卻是只「全額」剔除借款 之利息支出，又對運用融資本金所為之費用支出，其 支出金額之合理性全然不予考量，顯然違反行政程序 法第9條所定之「有利不利一律注意原則」。 ⑤又本稅之稅基核定（包括未分配盈餘之負稅基部分） 與（擬制）漏稅罰之課予又分屬二事，（擬制）漏稅 罰之課予，最終還是要回到上訴人有無盡到誠實義務 之法律觀點上，此點有必要特別提醒事實審法院注意 。 ㈤綜上所述，原判決在事實認定既有如上所述之違法處，並與 判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，即有理由。並因本件事證有由原審再為調查審認之必 要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為 適法之裁判。 八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　25　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　林　惠　瑜 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎