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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第134號 上　訴　人　東立出版社有限公司 代　表　人　黃美月 訴訟代理人　張芷　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年10月24日 臺北高等行政法院102年度訴更一字第39號判決，提起上訴，本 院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、被上訴人以上訴人於民國93年5月至95年12月間支付國外營 利事業權利金合計新臺幣（下同）265,356,501元，未依規 定申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納稅額 報繳營業稅計2,480,364元；且各年度申報最後一期營業稅 時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額計84,506元，合計漏 報營業稅額2,564,870元，乃核定補徵營業稅額2,564,870元 ，並處罰鍰2,564,870元。上訴人不服，申請復查，未獲變 更；續提訴願後，被上訴人以100年3月9日財北國稅法一字 第1000206915號重審復查決定將原復查決定撤銷，追減罰鍰 1,282,435元，其餘復查駁回。上訴人猶有未服，提起訴願 ，經決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字 第1312號（下稱前審判決）判決訴願決定及原處分（重審復 查決定）就上訴人支付如前審判決附表一、二、三所示著作 之費用補徵營業稅及課處罰鍰部分均撤銷；上訴人其餘之訴 駁回。兩造均不服，提起上訴，經本院102年度判字第123號 （下稱前上訴審）判決，將原審法院前審判決廢棄，發回原 審法院更為審理後，以102年度訴更一字第39號判決駁回上 訴人在原審之訴。上訴人不服，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：上訴人係經營雜誌、漫畫出版發行業務， 為能取得日本、韓國知名漫畫、雜誌著作人之作品授權翻譯 及同步發行中文版刊物，與日本集英社、白泉社、秋田書店 等數十家出版公司簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約 、翻譯出版許諾契約書，並於93年5月至95年12月間，依契 約書約定給付各出版公司版稅共計265,356,501元。依日本 萬國著作權條約第3條，設定以C符號，並將該出版品著作權 所有人之英文名字列在該符號之後，以揭示該出版品之著作 權利所有人暨彰顯該著作已受日本萬國著作權條約之保護。 是上訴人所取得授權、發行之漫畫中文版及其原文版封底頁 面，其Ｃ符號後揭名稱，均係著作人個人，即足以證明該等 出版品之著作權所有人仍為著作人個人，並非與上訴人簽約 之出版業者。是上訴人系爭依約所給付外國出版業者之版稅 ，係屬外國著作權人個人之執行業務報酬，而非該等外國出 版業者銷售勞務之權利金報酬，依財政部97年9月25日臺財 稅第00000000000號函釋意旨，應適用加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項但書及其施行細則第6 條規定，免徵營業稅。又被上訴人未究明著作人與外國出版 業者存在委任關係，卻認上訴人係向外國出版業者購買勞務 ，已有事實認定錯誤之情，被上訴人進而以其錯誤之判斷基 礎為據，指摘上訴人未盡探知及申報之義務，逕採有利於己 之解釋而未依法報繳，自應受罰，亦與事實不符等語，求為 判決訴願決定及原處分（含重審復查決定除追減部分外）均 撤銷。 三、被上訴人則以：上訴人提示之出版許可契約、翻譯出版契約 書、翻譯出版許諾契約書等契約書，應係該著作物於日本及 韓國取得出版權者與上訴人訂立之合約，合約中皆就出版商 在日本、韓國出版之著作授權上訴人翻譯成中文出版品及上 訴人應支付予出版商版費之條款，可知上訴人皆係與外國出 版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付該國外業者版費。 上訴人提示白泉社等5家外國出版業者之確認書或聲明書， 主張該等外國出版業者受原著作人委任與上訴人簽訂翻譯出 版合約，惟其所提及翻譯合約書之5家外國出版業者皆係該 等著作物之出版業者，與其主張不符，核不足採。又系爭購 買國外勞務應否報繳營業稅，上訴人本應依法盡探知及申報 之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免 罰。且上訴人若對法律之適用有所疑義，本得向被上訴人申 請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報 繳，致發生本件違章情事，非屬不可避免之事由，上訴人縱 非故意，亦有過失，自應受罰。上訴人未依兼營營業人營業 稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，被上訴人依修正稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規 定，按所漏稅額2,564,870元處0.5倍罰鍰1,282,435元，並 無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠觀諸上訴人與外國出版業者所訂契約，均係外國出版業者以 自己名義與上訴人簽訂，外觀上，契約當事人乃存在於上訴 人與各該外國出版業者之間，依該等契約內容，僅能說明外 國出版業者對之擔保作品來源係合法取得，且契約並未載明 外國出版業者係基於代理著作人簽訂上揭契約之代理、委任 意旨；更有甚者，上開契約之真意，應僅係外國出版業者就 相關著作對上訴人保證擁有合法權利，上訴人就該條項之要 求，僅係於相關契約所約定之條件下，可獨家將相關著作翻 譯為中文並於臺灣出版單行本銷售，而確保相關著作係享有 合法著作權即可，至於相關著作之著作權人究係著作人抑或 外國出版業者，則非其所問，即不得僅以上訴人所提該等契 約中「合法取得原作者之委任」等文字記載，遽認外國出版 業對相關著作並不享有著作權。 ㈡依上訴人提出給付國外各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、 各類所得扣繳暨免扣繳憑單、外匯水單及匯出外匯證明書等 件，上訴人所稱其依約所為給付，係匯入國際影業公司（白 泉社指定之臺灣代理人）、MEDIA WORKS、秋田書店之帳戶 ，均非著作人個人之帳戶；至上訴人於前上訴審另提出給付 版稅明細表，僅係上訴人自行製作之統計資料，亦無法證明 確已將相關權利金支付著作人個人。為求慎重，原審法院於 102年7月3日準備程序期日即對上訴人闡明，諭知提出外國 出版業者確已將權利金轉交著作人之相關證明文件，惟上訴 人於102年7月31日準備程序期日陳稱因其與外國出版業者並 無控制、管理關係，且因該等文件非上訴人內部擁有文書資 料，係屬境外著作人與外國出版業者雙方共有商業報酬機密 資料，外國出版業者在未能取得著作人之同意下，實無法單 方提供予上訴人，故上訴人未提供著作人之委託資料，及各 該外國出版業者代收轉付予著作人之證明文件等語，是在上 訴人並未提供外國出版業者代收轉付予著作人所收權利金之 證明文件，復遍閱本件全卷內亦無該等外國出版業者收取之 收入確係全額轉付予著作人之資料，則上訴人主張外國出版 業者係受著作人之委託而與上訴人訂定相關契約，相關著作 權人為委託人即著作人，而非該等業者一節，即難認與證據 及事實相符，而無可採。 ㈢白泉社所具99年6月21日聲明書載以「關於本社與臺灣東立 出版社（即上訴人）簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作 人關係，謹說明如後：附件所揭示之每位著作權人均於日本 委任本社代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其 擁有著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取 之版稅屬著作人所有，無誤。」等字句，另秋田書店所具99 年11月1日確認書、MEDIA FACTORY所具99年6月21日聲明書 所載文字亦相類似，且上開白泉社、秋田書店及MEDIA FACT ORY出具之確認書及聲明書業經日本當地公證人公證及我國 臺北駐日經濟文化代表處驗證在案；然參諸該等證據，並非 上訴人與相關外國出版業者簽訂契約之內容或附加條款，且 因外國出版業者屬外國之事業，上訴人因購買系爭勞務，支 付版稅權利金，始有依營業稅法第2條規定，由該銷售勞務 之買受人為營業稅納稅義務人之情，可見該外國出版業者與 本件營業稅之核課與否利害攸關；況參諸一般經驗法則，白 泉社等外國出版業者均屬營利事業機構，衡情自無無償代理 著作人與上訴人簽約之可能，故無從由白泉社等3家外國出 版業者事後自行出具之確認書或聲明書，遽予認定該銷售著 作權利之主體應為著作人，而非簽立相關契約之外國出版業 者。 ㈣關於中村佳代子等55人與白泉社簽訂之委任書，其上固記載 「本人將有關以下原著作物之外國出版相關著作權的保護管 理及權利行使，全權委任株式會社白泉社」等字句；惟上開 委任書既非本件全部之著作，復係影本，且未經日本當地公 證人公證及我國臺北駐日經濟文化代表處驗證，實難認其形 式上之真正。至上訴人另提出其經外國出版業者授權發行其 中4部著作之漫畫中文版及原文版封底頁面，執為證明著作 權人係著作人等情，然非本件全部之著作，已難為何證明； 且由其中文版封底頁面，分別記載係由集英社、小學館、白 泉社、SQUARE ENIX等業者正式授權臺灣中文版，而非著作 人；其中「獵人第20集」著作之原文版封底頁面譯文，載有 「針對本書的全部或部分自行複製、……。請事先向『本公 司』取得許可。」等字句，另「夜叉前世情」著作之原文版 封底頁面譯文，載有「若希望複印本書，請洽日本複印權中 心」之字句以觀，著作權人亦非仍為著作人，是上訴人所提 此部分之證據，亦難證明其主張為真實。 ㈤再本件與上訴人簽約之外國出版業者甚多，各業者授權之著 作均達數十本以上，著作人亦至少有數十人，參諸一般常情 ，各著作人之知名度、每個著作之熱門程度均應有別，且有 甚高差異性，縱如上訴人主張本件係就各別著作支付各個著 作人權利金，則各個著作人就其各項著作要求之權利金理應 有高低不同之分。惟細繹上訴人與外國出版業者簽訂之各個 契約，就單一業者出版之著作，多以上訴人發行之冊數依定 價乘以一定比例計算權利金（其間容或有差異，或以發行冊 數級距作為每頁稿費之累進計算），然此係不分著作人、著 作種類熱門程度所為之一致性約定，實難謂上訴人有各別支 付各個著作人權利金，及各個著作人僅委任外國出版業者為 之。且本院為求審慎，亦曾詢問上訴人，如白泉社等外國出 版業者與各著作人間係委任關係，則該等外國出版業者有無 向各著作人取得相關代價等情，惟上訴人表示不清楚等語， 則上訴人顯無法證明本件係屬「國外著作人提供勞務」，或 白泉社等業者係「受託代銷勞務」。 ㈥是被上訴人依上訴人所提契約及匯款資料，以相關契約均係 上訴人與外國出版業者即營利事業所簽訂，契約相對人非著 作人個人，且合約皆有就出版商在日本、韓國出版之著作授 權與上訴人翻譯成中文出版品，以及上訴人應支付出版商版 費之條款，上訴人所為給付亦非匯入著作人帳戶，審認上訴 人與外國出版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付外國出 版業者版費，係向外國事業購買勞務於國內使用，即本件應 屬外國出版業者「自行銷售勞務」之行為，而非「受託代銷 勞務」或「國外著作人提供勞務」，洵非無據，是本件並無 營業稅法第3條第2項但書之適用而得免徵營業稅，應屬至明 。揆諸首揭規定，被上訴人核定補徵營業稅額2,564,870元 並無不合。 ㈦本件上訴人雖主張其係對外國著作人支付權利金，性質上係 屬外國著作權人個人之執行業務報酬，依營業稅法第3條第2 項但書及營業稅法施行細則第6條規定免徵營業稅，其自無 故意或過失可言，不應對其裁罰，惟上訴人上開支付性質之 主張並無可採，是系爭權利金之支付實係外國出版業者銷售 勞務之報酬，此部分應否報繳營業稅，上訴人本應依法盡探 知及申報之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異， 而主張免罰。且若上訴人對法律之適用有所疑義，本得向被 上訴人申請釋示，上訴人捨此不為，逕採其主觀上有利之一 己見解，而未依法報繳，致發生本件違章情事，亦非屬不可 避免之事由，上訴人縱非故意，亦有過失，從而，被上訴人 以上訴人未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調 整應納稅額，尚難免除過失漏報之責任，自應論罰，被上訴 人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所 生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量上訴人之 資力，且本件上訴人違章情節並無加重及減輕情形，是被上 訴人按所漏稅額2,564,870元，依現行且本件裁判前並未修 正之裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第6款違章情 形之規定，處0.5倍罰鍰1,282,435元，並無違誤，亦無裁量 怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18 條第1項之規定相符，均屬合法等語，因將原決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：……三 、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定 營業場所者，其所銷售勞務之買受人。……」「（第2項） 提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代 價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人 受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者 ，視為銷售貨物：……五、營業人銷售代銷貨物者。（第4 項）前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在 中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內 提供或使用者。……」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物 或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之 。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無 固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬 之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅 率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計 算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務 之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者 ，繳納之比例，由財政部定之。」行為時營業稅法第1條、 第2條、第3條第2項、第3項第5款、第4項、第4條第2項第1 款、第19條第3項、第36條第1項分別定有明文。次按「本法 第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨 物或勞務在內。」「本法第3條第2項所稱之執行業務者，係 指律師、會計師、建築師……著作人……及其他以技藝自力 營生者。」「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物 之銷售額，其認定標準如左：……二、第3款至第5款，受託 代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者， 以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或 受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。（ 第3項）前二項規定，於本法第3條第4項視為銷售勞務準用 之。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認 定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查 得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。……」營業稅 法施行細則第5條、第6條、第19條、第52條第2項第1款定有 明文。復按「本辦法依加值型及非加值型營業稅法(以下簡 稱本法)第19條第3項、第36條第1項規定訂定之。」「本辦 法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例(以 下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第 四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額 之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交 易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售 總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」「兼營營業人購買本 法第36條第1項之勞務，應依下列公式計算其應納營業稅額 ，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝給付額×徵收率 ×當期不得扣抵比例」「兼營營業人於報繳當年度最後一期 營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後 一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝ 當年度已扣抵之進項稅額－(當年度進項稅額－當年度依本 法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當年度不得 扣抵比例)兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法 第36條第1項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝ 當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例–當 年度購買勞務已納營業稅額兼營營業人於年度中開始營業， 其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟 次年度最後一期比照前二項規定調整之。」亦為兼營營業人 營業稅額計算辦法第1條、第3條、第6條、第7條所規定。 ㈡經查，原審依本院前上訴審發回意旨，於職權調查證據後， 就本稅部分，以上訴人於93年5月至95年12月間，與白泉社 、集英社等外國出版業者簽訂契約，將該等外國出版業者出 版之漫畫著作物，約由上訴人取得在臺灣獨家翻譯成中文並 出版單行本及販售之權利，上訴人則依約支付款項予該等外 國出版業者，其訂約與給付之對象均為國外出版業者，復無 證據證明外國出版業者於收受上訴人支付款項後，有將之轉 付著作人之事實，因認本件屬上訴人向國外出版業者購買國 外勞務於國內使用，且係外國出版業者「自行銷售勞務」， 而非「受託代銷勞務」或「國外著作人提供勞務」者，應依 營業稅法第36條第1項規定由上訴人申報營業稅；另罰鍰部 分，亦以系爭權利金之支付應否報繳營業稅，上訴人本應依 法盡探知及申報之義務，若有疑義，得向被上訴人申請釋示 ，上訴人捨此不為，逕以其主觀上之事實認定及適用法律之 歧異見解，而未依法報繳，致發生本件違章情事，縱非故意 ，亦有過失，且本件上訴人違章情節並無加重及減輕情形， 被上訴人亦已就上訴人違章行為應受責難程度、所生影響及 因違反行政法上義務所得利益，上訴資力等項為斟酌，因認 被上訴人所為本件罰鍰（重審復查追減後）處分，並無違誤 ，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法等節，業已詳 述其認定事實之依據及得心證之理由，核與卷內證據並無不 合。原判決亦已就上訴人所為本件乃著作人委任白泉社等外 國出版業者與其締約，將著作人個人所有之著作授權上訴人 在臺灣翻譯、出版、出售，上訴人因而支付之版稅，屬外國 著作人個人之執行業務報酬，依營業稅法第3條第2款但書規 定，屬免徵營業稅及其對本件違章行為無故意、過失，應予 免罰之各項主張與舉證，逐一說明不採之理由甚詳，因而將 原處分（含重審復查決定除追減部分外）及訴願決定均予維 持，經核其認事用法尚無違誤，亦與上開規定相符。 ㈢上訴意旨略以：1.上訴人與白泉社等外國出版業者並無控制 從屬關係，白泉社等出版業者與著作人之資金匯款等商業往 來內部文件，基於商業機密等因素，上訴人實無依據取得， 原判決未本於一般商業經驗法則判斷，以上訴人無法提出支 付各著作人版稅價款予著作人等非法定必要證明文件之商業 機密文件為由，否准適用著作人之執行業務所得，有應適用 營業稅法第3條第2項但書規定而不適用，及不應適用營業稅 法第3條第2項（境內銷售勞務）規定而適用之違法。2.系爭 契約簽約出版社受著作人委任之關係為契約所明文，契約真 意係簽約當事人受著作人委任與上訴人簽訂出版翻譯合約， 約定給付報酬，係針對著作人著作版權給與，原判決未探求 雙方契約真意，逕以給付報酬形式外觀認定，顯屬臆測，有 判決不適用法規或適用不當之違法。3.上訴人與白泉社等出 版社簽約授權翻譯出版品之封底頁面，均顯示丸C符號右邊 所註記之名字仍為著作人個人，足證上訴人被授權翻譯之出 版品著作權，仍屬著作人個人所有，銷售著作權利之主體係 著作人個人，而非受委任簽約之外國出版業者。4.依約給付 版稅之所得對象係著作人之執行業務所得，依營業稅法第3 條第2項但書規定，上訴人免報繳營業稅，至臻明確，上訴 人已盡相當注意義務，難謂有故意、過失構成短漏報所得額 及稅額之違章行為，且誠實義務之內容就應僅限制在「客觀 事實之揭露」，而不及於「對客觀事實之稅捐法定性」，法 律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內 云云；無非執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見 解，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘為不當， 惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法 則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當 事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張 者，不得謂為原判決有違背法令之情形。 ㈣綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違 背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴人 之主張均無可採。原判決將本件補徵營業稅及裁罰之訴願決 定及原處分（含重審復查決定除追減部分外）均予維持，並 駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　沈　應　南 法官　闕　銘　富 法官　陳　心　弘 法官　江　幸　垠 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德