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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度判字第15號 上　訴　人　謝淑霞 訴訟代理人　洪巧玲　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年9 月18日臺北高等行政法院102年度訴字第104號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人未依規定申請營業登記擅自營業，而以臺北市保成法 律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）名義，於民 國（下同）88年1月至91年11月間銷售貨物，經被上訴人中 正分局（原中正稽徵所）依法務部調查局基隆市調查站（下 稱基隆市調查站）通報查獲漏報營業收入88年度新臺幣（下 同）12,557,819元、89年度7,379,873元、90年度4,928,734 元及91年度2,402,336元，分別核定全年所得額88年度1,381 ,360元、89年度811,786元、90年度542,160元及91年度264, 256元，應補營利事業所得稅額88年度335,340元、89年度19 2,946元、90年度125,540元及91年度56,897元，另徵怠報金 88年度67,068元、89年度38,589元、90年度25,108元及91年 度11,379元。上訴人不服，除91年度申經復查註銷怠報金11 ,379元外，餘經被上訴人以100年12月23日財北國稅法一字 第1000251294號、0000000000號、第0000000000號及第000 0000000號復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，遞遭財 政部以101年10月3日台財訴字第10100110610號、第0000000 0000號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定（下 統稱訴願決定）駁回，上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟， 經原審法院以102年度訴字第104號判決駁回，上訴人猶未服 ，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： (一)本件上訴人私人經營補習班，以收取學員學費為收入，學費 已包含講義或考試用書，而書本及VCD等均為其營業成本。 被上訴人查獲之損益表中，上訴人將學費收入與售書收入分 開列記，係為控管書流之習慣性記帳方式；損益表所示每年 度售書收入均少於書籍成本，上訴人並無賺取價差，可知書 籍成本係經營補習班之支出成本，均非有單獨銷售書籍之行 為。 (二)縱認上訴人係單獨出售書籍及VCD，保成補習班89年度至91 年度，均分別向保成出版事業有限公司（下稱保成出版公司 ，改名後為第一名出版事業有限公司）及台灣本土雜誌社進 貨，共計7,914,799元，為符合上訴人經營補習班之實際所 得，應准予將各該年度之成本費用認列扣除；且被上訴人就 此售書收入淨額並無其他積極證據證明有此售書收入淨額， 被上訴人依法應逐一核對勾稽計算營利所得始為合法。就本 件營利事業所得稅之成本費用部分，上訴人已提出保成出版 公司之發書單及對帳單，及被上訴人以上開資料認定保成出 版公司有未依規定開立發票漏報銷售額，被上訴人既依據全 部之對帳單及發書單認定保成出版公司有上開銷售額而未依 規定開立統一發票，則買受人之一之上訴人，即有相對應於 上訴人之對帳單及發書單之書籍進貨成本支出。是被上訴人 應予認列上訴人確有書籍進貨成本之支出，即89年度為8,03 9,001元；90年度為7,100,363元；91年度為7,914,799元， 本件88年度至91年度營利事業所得稅之計算，單憑書籍成本 支出均高於該等年度書籍銷售收入淨額，故減除後營利所得 為負數，自無應補稅額可言。惟被上訴人於本案一方面認定 保成出版公司有發書單及對帳單所示對上訴人銷售書籍之收 入，另一方面卻認上訴人並無發書單及對帳單所示書籍成本 之支出，顯有前後矛盾、雙重標準之違法。 (三)又保成出版公司出貨予補習班及書局係寄售性質，補習班及 書局對具時效性之法律書籍不會囤書，保成出版公司每月均 出具對帳單予補習班及書局確認前1～2個月之發書及退貨情 形，保成補習班以之作為管理書籍銷售及退回之依據及憑證 ，足證保成補習班確已提出外來憑證暨存貨退回明細，被上 訴人自可從對帳單所列保成補習班進貨書籍成本及退回書籍 明細，認定該年度之進貨書籍成本而與該年度之營業收入相 配合；況被上訴人亦係以對帳單為依據對保成出版公司課徵 營業稅捐，故就對帳單內容之真正應不爭執確有記載書籍進 貨及退貨明細。準此，被上訴人稱上訴人所提示之外來憑證 未載明品名、數量及單價，稱無從審酌上訴人提示之進貨書 籍成本是否與營業收入相配合同期認列云云，即屬有誤。 (四)本件上訴人因與被上訴人就是否有單獨售書及VCD等節之認 定有所不同，而於95年1月9日遭被上訴人命補稅，上訴人雖 逾期而未申報，然被上訴人分別依各個年度應納稅額計算怠 報金金額為130,765元（25,108+38,589+67,068）之處分， 係基於同一雙方見解不同之原因事實所為之處分，雖係不同 年度事件，惟以一個怠報金處分即可達制裁上訴人未依限繳 納之目的，且法律未規定被上訴人得依各年度分別計算怠報 金，被上訴人分以各年度課上訴人怠報金，顯有規避所得稅 法第108條第2項規定怠報金之最高限額為9萬元，有違反司 法院釋字第616號解釋及所得稅法第108條第2項後段規定等 語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 三、被上訴人則以： (一)依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條、第 22條第1項及第23條第1項前段規定可知，上訴人自應提示日 記簿、總分類帳、存貨明細帳、傳票等供被上訴人查核，且 被上訴人以101年5月29日財北國稅法一字第1010043108號函 ，請上訴人提示有關帳證備查，惟上訴人迄未提示。而上訴 人提示外來憑證之對帳單，未載明品名、數量及單價，僅列 示發書單編號。上訴人因未提示上開資料，致被上訴人無從 審酌，被上訴人以上訴人88年至91年間未依規定申請營業登 記，銷售書籍及VCD，核定營業收入，並按同業利潤標準淨 利率11%核定全年所得額及應補稅額，並無不合。 (二)所得稅法第79條第1項所稱納稅義務人未依規定期限辦理結 算申報者，指未依行為時所得稅法第71條規定，於每年2月 20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實……，即所得稅法第108條第2項「最 高不得超過9萬元」指個別年度，非上訴人所述88年度至90 年度怠報金之加總等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在 原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人除從事補習教育業務外，是否另有出售書籍及VCD行 為之認定：被上訴人憑以核課上訴人營利事業所得稅之主要 依據係法務部調查局基隆市調查站查獲扣押之「保成補習班 88年度各單位月份比較損益/累計損益表」、「89年度損益 表（保成）」、「90年度損益表（保成）」、「91年度損益 表（保成）」（下稱系爭損益表），此係「內帳統計」之用 ，觀諸系爭損益表之表達及損益計算方式，明列營業收入淨 額數額係由「學費收入」、「售書、考猜收入」、「錄音函 授收入」三類收入加總，扣除營業成本合計數、營業費用合 計數，再加計其他收入及減除其他損失後得出本期損益數額 ，可知「售書、考猜收入」係構成保成補習班之營業收入淨 額之一部分，故以系爭損益表「營業收入淨額」及「本期損 益」計算邏輯可知，「售書、考猜收入」應獨立於「學費收 入」，係單獨收入來源。再者，上訴人依據保成出版公司89 年至91年間之對帳單或發書單等單據所製成之統計表，該表 將發書公司分為三類，分別是「保成補習班（售書）」「A0 46保成補習班－函授組」「A042保成補習班－講義組」為統 計，輔以系爭損益表亦將營業收入區分為「學費收入」、「 售書考猜收入」及「錄音函授收入」三類等事證，上訴人自 保成出版公司進貨之書籍除使用於面授、函授以外，亦應有 使用於銷售書籍之業務。上訴人稱學費中已包含講義或考試 用書，將學費收入與售書收入分開列記，係為控管書流之習 慣性記帳方式非有單獨銷售書籍之行為，即非可採，上訴人 從事補習教育業務，復有出售書籍及VCD行為，被上訴人以 上訴人損益表「售書、考猜收入」為其獨立於執行補習業務 以外之營利事業銷貨收入，合於真實。 (二)本件營利事業所得稅額之計算採取推計課稅，是否必要而合 理之認定： 1、系爭損益表部分：上訴人主張系爭損益表亦記載成本費用若 干，應准予認列扣除88年度至91年度之書籍成本乙節。保成 補習班進貨之書籍應有使用於面授、函授以及售書三類業務 ，惟系爭損益表上所列之書籍成本並未如同營業收入，同時 將書籍成本亦區分出「學費」、「售書考猜」及「錄音函授 」，而係單一之總計數額。從而無法依據系爭損益表核對勾 稽計算上訴人售書部分之所得額。 2、台灣本土法學誌社之損益表部分：上訴人主張依據基隆市調 查站扣押之本土雜誌社89年度至91年度損益表下方所載明細 ，可稽上訴人向本土雜誌社進貨之書籍成本89年度至91年度 乙節。然本土雜誌社損益表下方所載明細資料僅有各月份期 別，及「保成」「雙榜」「出版社」各期之數量統計，惟以 上訴人為首之保成文教機構所包括之7家商號，以「保成」 為名者，除本案之保成補習班以外，尚有保成出版事業有限 公司，上揭損益表下方所載「保成」究係所指並無法確認。 縱假設認定上揭本土雜誌社損益表下方所載「保成」係指保 成補習班，然僅憑本土法學雜誌社該等統計之數量以計算保 成補習班售書收入部分之書籍成本，統計數量亦難以完全正 確，故上訴人主張即非有據。 3、保成出版公司對帳單及發書單部分：上訴人統計其自被上訴 人處影印法務部調查局基隆市調查站搜索扣押之對帳單所整 理之「保成出版公司於89年銷售書籍予保成補習班之明細」 、「保成出版公司於90年銷售書籍予保成補習班之明細」、 「保成出版公司於91年銷售書籍予保成補習班之明細」，上 揭上訴人所整理之表格，依照發書公司類別「A045保成補習 班」「A046保成補習班-函授組」「A042保成補習班-講義組 」，彙整如附表一中之「上訴人統計金額」欄位，上訴人經 營之保成補習班其中發書單位「A045保成補習班」於89年度 發書金額總計為1,828,731元、90年度發書金額總計為3,823 ,715元、91年度發書金額總計為3,210,941元；發書單位「A 046保成補習班-函授組」於89年度發書金額總計為567,219 元、90年度發書金額總計為499,506元、91年度發書金額總 計為2,645,618元；發書單位「A042保成補習班-講義組」於 89年度發書金額總計為2,967,128元、90年度發書金額總計 為5,326,123元、91年度發書金額總計為2,267,440元。綜上 ，本件上訴人迄今未提示完備足以勾稽課稅事實之帳證以供 查證，雖有若干帳證，但銷貨成本之計算係由期初存貨、進 貨及期末存貨等所構成（行為時所得稅法施行細則第31條參 照），各該要件之計算均有賴完整之日記帳、總分類帳、存 貨明細帳、傳票始得相互勾稽，以上訴人所提卷存帳證，委 無可能計算其成本，本件營利事業所得採取推計課稅方式為 之，有其必要性。 4、被上訴人以系爭損益表所載之售書收入，依財政部69年4月1 5日台財稅第33041號函釋，按該業同業利潤標準淨利率11% ﹐核課上訴人88年度至91年度之營利事業所得額（查獲漏報 銷貨營業收入88年度12,557,819元、89年度7,379,873元、9 0年度4,928,734元及91年度2,402,336元，分別核定全年所 得額88年度1,381,360元、89年度811,786元、90年度542,16 0元及91年度264,256元，應補營利事業所得稅額88年度335, 340元、89年度192,946元、90年度125,540元及91年度56,89 7元），有其合理性，於法無不合。 (三)怠報金之計算：怠報金為罰鍰之一種，就營利事業所得稅而 言，營利事業每年度均有一次結算申報義務，各該年度未申 報者，均係一次申報義務之違反，相對應得科以一次怠報金 。被上訴人依行為時所得稅法第108條第2項本文，逐年按核 定應納稅額20%對上訴人另徵怠報金（怠報金88年度67,068 元、89年度38,589元、90年度25,108元及91年度11,379元） ，自無不合。上訴人主張怠報金核定總額高於9萬元，委無 足採等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持 ，駁回上訴人之訴。 五、上訴人上訴意旨略謂： (一)系爭損益表所載之成本費用均得與收入相互勾稽，可認係取 得收入所必須之支出，被上訴人卻以上訴人未提呈有關成本 費用之原始憑證即予剔除，有違量能課稅原則，原判決未予 糾正，即認定上訴人所提出之損益表因無法區分出「學費」 、「售書考猜」及「錄音函授」故未予以認列，未依各項收 入比例予以分攤計算費用；且認定上訴人提供之發書單與對 帳單等憑證資料不齊全，因而未准予認定，致上訴人之營利 事業所得虛增，原判決顯有違實質課稅及量能課稅原則。縱 然被上訴人主張上訴人未依限提示帳證有違協力義務而得以 同業利潤標準推計核算其全年所得額，然亦須因上訴人不負 協力義務導致被上訴人稽徵不能或困難時，始得推計課稅， 被上訴人對上訴人提示收入相關之成本與損失憑證時，均以 憑證非屬原始憑證不予承認，未依系爭損益表或上訴人提出 之其他證據逐一勾稽或勾稽有困難情事，原判決未察逕認被 上訴人得割裂適用系爭損益表之收入與支出，已違核實推計 原則。 (二)上訴人於原審法院曾具狀聲請調查證據，請求傳喚保成出版 公司負責人林金水到庭，就該公司出貨予保成補習班之對帳 單及發書單明細及銷貨退回有關存疑事項做證，即可對對帳 單影本所載內容「發書單編號」、「日期」、「金額」、「 累計」以及「退書金額」、「退書日期」與保成補習班中發 書單位「A045保成補習班」於89年度至91年度之書籍進貨金 額，關於課稅期間之期初及期末存貨及其金額多寡之關係為 說明。復於102年7月8日具狀聲請調查證據，請求原審法院 命被上訴人提出所涉年度之其他發書單，並函詢其他補習或 書局有關保成出版公司89年度至91年度間銷售書籍方式係寄 售或賣斷、辦理退貨時間長短、該公司如何對帳等，以證明 發書單或對帳單已足勾稽當年度之書籍進貨與成本，被上訴 人應予認列，惟原判決未准予調查證據、未予傳喚而對重要 性證據漏未斟酌，違反職權調查證據規定，顯有判決不適用 法規之違誤等語，求為判決廢棄原判決。 六、本院查： (一)「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵 營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應 就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業 所得稅。……」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公 私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥 、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等 營利事業。」、「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或 存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前 ，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額 、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其他有關徵稅事 項，申報當地該管稽徵機關登記。」、「營業期間不滿1年 者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算 全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算 其應納稅額。營業期間不滿1月者，以1月計算。」、「納稅 義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利 事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， 並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 ……。」（適用88至90年度，91年度申報期間改為每年5月1 日起至5月31日止）、「營利事業未依本條規定期限申報其 當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核 定其所得額及應納稅額。……」、「納稅義務人未依規定期 限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納 稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報 ；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額 通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；……」、 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人 逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽 徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額 者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；……但最高不得超 過9萬元，最低不得少於4,500元。」行為時所得稅法第3條 、第11條第2項、第18條、第40條、第71條第1項、第75條第 4項、第79條第1項、第83條第1項及第108條第2項分別定有 明文。可知，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得 額之帳簿憑證及會計紀錄。稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提 示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示 而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院亦著有61 年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進 行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符 者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。至於稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定， 則應由稽徵機關按個案調查結果之客觀情形，依職權為之。 (二)上訴人未依規定申請營業登記擅自營業，而以台北市保成補 習班名義，於88年1月至91年11月間銷售書籍及VCD等，銷售 額合計27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站查獲， 被上訴人核定應補徵營業稅額1,363,438元，上訴人不服， 循序提起行政爭訟而敗訴確定，此有本院100年度判字第126 4號判決在卷可憑，合先敘明。本件則係被上訴人以上訴人 未依規定申請營業登記擅自營業，於88年1月至91年11月間 銷售貨物，經被上訴人中正分局依基隆市調查站通報查獲漏 報營業收入，被上訴人以上訴人未能提示有關帳證核定營業 收入，而以其銷售額，按同業利潤標準淨利率11%核定全年 所得額及應補稅額，併科以怠報金，計88年度12,557,819元 、89年度7,379,873元、90年度4,928,734元及91年度2,402, 336元，分別核定全年所得額88年度1,381,360元、89年度81 1,786元、90年度542,160元及91年度264,256元，應補營利 事業所得稅額88年度335,340元、89年度192,946元、90年度 125,540元及91年度56,897元，另徵怠報金88年度67,068元 、89年度38,589元、90年度25,108元及91年度11,379元（其 中，91年度怠報11,379元復查時經註銷，而告確定），於法 並無不合等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其 得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張其在經營補習 班外，未另有銷售書籍或VCD之行為，學員講義或考試用書 已計價入應繳學費中、若認其確另有銷售書籍或VCD之行為 ，亦不應採取同業利潤推計﹔關於怠報金之計算，亦已踰越 法律所規定之上限等論點何以不足採取，分別予以指駁甚明 ，核其認事用法並無違背經驗法則，其所適用之法規與該案 應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無上訴 人所稱判決不適用法規之違法。 (三)次按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦 異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形 。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情 斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違 背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查被上訴人憑 以核課上訴人營利事業所得稅之主要依據係基隆市調查站查 獲扣押之系爭損益表。原判決認為由系爭損益表之格式及損 益計算方式顯示，「售書、考猜收入」係構成保成補習班之 營業收入淨額之一部分，係計算本期損益之構成項目，故以 系爭損益表之「營業收入淨額」及「本期損益」之計算邏輯 可知，「售書、考猜收入」應獨立於「學費收入」，而係單 獨之收入來源。再者，上訴人依據保成出版公司89年至91年 間之對帳單或發書單等單據所製成之統計表將發書公司分為 三類，分別是「保成補習班（售書）」「A046保成補習班－ 函授組」「A042保成補習班－講義組」而為統計，輔以系爭 損益表亦將營業收入區分為「學費收入」「售書考猜收入」 及「錄音函授收入」三類等事證，足證上訴人自保成出版公 司進貨之書籍除使用於面授、函授以外，亦應有使用於銷售 書籍之業務。因認上訴人所謂學員所繳交之學費中業已包含 講義或考試用書，將學費收入與售書收入分開列記，係為控 管書流所為之習慣性記帳方式非有單獨銷售書籍之行為，即 非可採。從而，認定上訴人不僅從事補習教育業務，復有出 售書籍及VCD之行為，被上訴人以上訴人損益表「售書、考 猜收入」所載為其獨立於執行補習業務以外之營利事業銷貨 收入，合於真實。又保成補習班進貨之書籍既有使用於面授 、函授以及售書三類業務之情形。惟系爭損益表上所列之書 籍成本並未如同營業收入，同時將書籍成本亦區分出「學費 」、「售書考猜」及「錄音函授」，而係單一之總計數額， 故無法依據系爭損益表核對勾稽計算上訴人售書部分之所得 額等情，核與經驗法則及論理法則無違，並無不合。上訴意 旨主張系爭損益表所載之成本費用均得與收入相互勾稽，被 上訴人卻以上訴人未提呈有關成本費用之原始憑證即予剔除 ，原判決未予糾正，即認定上訴人所提出之損益表因無法區 分出「學費」、「售書考猜」及「錄音函授」故未予以認列 ，未依各項收入比例予以分攤計算費用；且認定上訴人提供 之發書單與對帳單等憑證資料不齊全，因而未准予認定，致 上訴人之營利事業所得虛增，原判決顯有違實質課稅及量能 課稅原則云云，洵不足採。 (四)按基於資訊優勢之考量，納稅義務人仍應盡其協力義務（稅 捐稽徵法第12條之1第3項參照），就依法應由其保存，或依 日常經驗法則會搜集之相關事證，配合稅捐稽徵機關之合理 要求，提出於行政部門或法院，以供調查之用，違反此項義 務者，稅捐稽徵對待證事實之證明高度即告降低，所得稅法 第83條第1項明定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。 」即明斯其旨。查上訴人於原審辯論終結前，迄未提示完備 足以勾稽課稅事實之帳證以供查證，原判決認為雖有若干帳 證﹐但銷貨成本之計算係由期初存貨、進貨及期末存貨等所 構成，各該要件之計算均有賴完整之日記帳、總分類帳、存 貨明細帳、傳票始得相互勾稽，以上訴人所提卷存帳證，委 無可能計算其成本，因認本件營利事業所得採取推計課稅方 式為之，有其必要性。此外，原判決認定財政部69年4月15 日台財稅第33041號函釋：「經查獲漏報銷貨收入部分…… 匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查 帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本 、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報 之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷 貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準 核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適 用同業利潤標準之純益率（現為淨利率）核計其匿報所得額 。」核此推計課稅之方式，合於前揭所得稅法第83條第1項 規定意旨，予以援用，而認定有依同業利潤標準推計課稅之 合理性，經核亦無不合。上訴意旨主張其未依限提示帳證有 違協力義務而得以同業利潤標準推計核算其全年所得額，然 亦須因上訴人不負協力義務導致被上訴人稽徵不能或困難時 ，始得推計課稅，被上訴人對上訴人提示收入相關之成本與 損失憑證時，均以憑證非屬原始憑證不予承認，未依系爭損 益表或上訴人提出之其他證據逐一勾稽或勾稽有困難情事， 原判決未察逕認被上訴人得割裂適用系爭損益表之收入與支 出，已違核實推計原則云云，亦不足採。 (五)末按原判決認定本件上訴人除從事補習教育業務外，另有出 售書籍及VCD之行為，以及本件營利事業所得稅額之計算採 取推計課稅具有必要性及合理性，已如上述，而上訴人依所 得稅法之規定，本有提出足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄之協力義務。若於稽徵機關進行調查或 復查時，未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；稽徵機 關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，亦如 前述。是上訴人與其交易對象之保成出版社所為交易資料， 原本即係上訴人所應提示者，而對於業已提示之對帳單及發 書單之客觀內容，委無可能計算其成本，本件營利事業所得 採取推計課稅方式等合理及必要，原判決已詳述其得心證之 理由，原審應無再傳訊保成出版社負責人到庭說明之必要。 至於保成出版社與其他書店或補習班銷售書籍方式、辦理退 貨時間、該公司如何對帳等，與本件營利事業所得稅事件應 屬無涉，故原審未予調查，依法尚無不合。又發書單既為上 訴人所保存，上訴人認有必要，自可盡其協力義務提出，要 無由原審法院命被上訴人提出之理。上訴意旨主張其於原審 曾請求傳喚保成出版公司負責人林金水到庭，就該公司出貨 予保成補習班之對帳單及發書單明細及銷貨退回有關存疑事 項做證，復請求原審法院命被上訴人提出所涉年度之其他發 書單，並函詢其他補習班或書局有關保成出版公司銷售書籍 方式、辦理退貨時間、該公司如何對帳，原判決未准予調查 證據、未予傳喚，顯有判決不適用法規之違誤云云，顯係對 原審證據取捨之不同意見，揆諸前揭說明，要無執此資為原 判決違背法令之依據，殊不足採。 七、綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用 法規不當之情事。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而 駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，執其在原審 即主張之主觀見解，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由 ，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　9　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　陳　心　弘 法官　闕　銘　富 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞