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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第250號 上　訴　人　郭怡君 訴訟代理人　林昇平會計師（兼送達代收人） 　　　　　　李佳華會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年12月26日 臺北高等行政法院102年度訴字第1185號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件被上訴人查得上訴人未依規定申請營業登記，即於民國 98年8月、9月間銷售門牌新北市汐止區（原臺北縣汐止市○ ○○○路○段○○號19樓、19樓之1至19樓之7及底3至底6層房 屋（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）5,356,08 7元（不含稅），經被上訴人審認違章屬實，乃核定補徵營 業稅267,804元，並就漏稅罰與行為罰（稅捐稽徵法第44條 ）擇一從重依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第51條第1項第1款，按所漏稅額處1倍罰鍰計267,804元。上 訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本 件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於97年間與友人共同集資（ 上訴人出資17分之1），向臺灣士林地方法院（下稱士林地 院）標購系爭房屋，然適逢金融海嘯，上訴人自有資金薄弱 ，乃情商合資友人接手買回上訴人所有之17分之1權利，故 上訴人並不符財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令所定，個人售屋設有固定營業場所（含設置網站或加入 拍賣網站等）、具備「營業牌照」、僱用員工協助處理房屋 銷售事宜或其他足以構成以營利為目的之情事。（二）上訴 人究係營業人或非營業人，被上訴人先後認定不一，自不能 責難上訴人未依法辦理登記。又因被上訴人於102年9月始核 定上訴人可扣抵稅額為851,988元，是上訴人於102年9月11 日辦理營業登記，被上訴人自應准將之核實扣抵97年度及98 年度之銷項稅額共795,261元，則上訴人尚有累積留抵稅額 56,727元，自無應補稅額，亦不該當處罰之要件。況上述課 稅資料自始即為被上訴人所掌控，依司法院釋字第706號解 釋，應由被上訴人於核定應納營業稅額時主動扣除。另司法 院釋字第700號解釋之案情係「個人建屋出售銷售房地」， 與本件係向「法院標購銷售房地」之案情不同，故本件無上 開解釋之適用等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決 定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）上訴人於97年5月間與他人共同出資 拍定取得包含系爭房屋之門牌新北市○○區○○○路○段○○ 號19、20、21樓及75號等底3、4、5、6層房屋（下稱系爭拍 得房屋），並登記為分別共有。惟上訴人未依規定申請營業 登記，先於97年7至8月間銷售新北市○○區○○○路○段○○ 號20樓及21樓房屋，又於98年8、9月間將系爭房屋之持分分 別出售予汶太股份有限公司（下稱汶太公司）、安比有限公 司（下稱安比公司）、黃麗華及矽萊克電子股份有限公司（ 下稱矽萊克公司）。上訴人短期間取得及出售系爭拍得房屋 ，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其 係以營利為目的為銷售行為，故被上訴人就上訴人於98年度 銷售系爭房屋部分補徵營業稅267,804元，並無不合。（二 ）依營業稅法第35條第1項及財政部89年10月19日台財稅第0 00000000號函，進項稅額之扣抵或退還，應以已申報者為前 提。上訴人未依規定辦理營業登記及營業稅申報，即以營利 為目的銷售系爭房屋，經被上訴人查獲漏報銷售額，上訴人 遲至102年9月11日始辦理營業登記，依司法院釋字第660號 及第700號解釋，自不得於計算漏稅額時，准其扣抵銷項稅 額。（三）上訴人未依規定申請營業登記之違章事證洵堪認 定，核有過失。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項應從重者 處罰，復依同條項但書規定，裁處之額度不得低於前開處罰 規定之罰鍰最低額，是本件裁處之額度不得低於267,804元 ，原處罰鍰267,804元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於97年5月間向士林地院民事執行處標購取得系爭拍得房屋 ，共同投標人除上訴人外，尚有汶太公司、固門實業有限公 司、華潤創業股份有限公司、大翰開發實業股份有限公司、 欣嘉軒有限公司及林玉鳳等共7人，上訴人取得系爭拍得房 屋之應有部分17分之1，旋即與其他共有人於97年7、8月間 共同出售系爭拍得房屋中之部分房屋計14戶，嗣上訴人與其 他共有人再於98年8、9月間共同出售系爭房屋予汶太公司、 安比公司、黃麗華及矽萊克公司。上訴人於短期間取得及出 售系爭拍得房屋，顯已超出一般房屋為固定資產之特性。並 參以卷附「集資合夥法拍專案企劃書」所載，上訴人與其他 共同出資人向士林地院民事執行處標購系爭拍得房屋乃有計 畫之投資，且上訴人於99年12月16日接受被上訴人備詢時亦 稱：「……因為低於市價，所以就想買進來再賣……」、「 ……如果不好賣，就算賠一點也賣……」等語，足徵上訴人 係以營利為目的經營房地產買賣事業，符合營業稅法第6條 第1款規定之私營事業，亦符合財政部95年12月29日令釋所 稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件。 又上訴人雖係與他人共同出資購買系爭房屋，出資比例僅有 17分之1，然無礙上訴人出售系爭房屋係以營利為目的之事 實認定。（二）又上訴人固為營業稅法上之營業人，惟於標 購系爭拍得房屋時並未辦理營業登記，形式上難認屬營業人 ，是財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依當時既有資料 ，在所填發之法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書內將上訴人 列載為非營業人，並於製作之可扣抵稅額表內記載上訴人可 扣抵稅額為0元。臺北國稅局中南稽徵所100年2月23日財北 國稅中南營業一字第1000209448號函（下稱臺北國稅局100 年2月23日函）即據此而為。嗣被上訴人因依查得資料認定 上訴人為營業人，被上訴人所屬三重稽徵所乃於100年1月5 日發函輔導上訴人辦理營業登記，迨上訴人於102年9月11日 辦理營業登記後，臺北國稅局重新核發可扣抵稅額證明，核 定上訴人可扣抵稅額為851,988元，上訴人指摘被上訴人就 其是否為營業人先後認定不一，容有誤會。（三）依營業稅 法第35條第1項規定意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退 還，應以已申報者為前提。上訴人於取得及出售系爭房屋時 既未依規定辦理營業登記及營業稅申報，前開可扣抵稅額自 不得與98年度銷項稅額扣抵。至上訴人專案申請辦理前開可 扣抵稅額之退稅，已由被上訴人另案受理，並不影響本件之 認定。又司法院釋字第706號解釋，係就買受法院拍賣物限 以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯） 為進項憑證有無違憲而為解釋，與本案情形尚屬有間。（四 ）上訴人未依規定申請營業登記，逕於98年銷售系爭房屋， 其未給與買受人憑證，又未依規定申報銷售額，致逃漏營業 稅，違反稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條及 第51條第1項第1款規定，並其違反上開行政法上義務之行為 ，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰 。被上訴人依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款 規定裁處，暨依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處所 漏稅額1倍之罰鍰267,804元，已考量上訴人違章程度而為合 義務性裁量，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未 辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業 ，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰， 並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。 」營業稅法第43條第1項第3款及第51條第1項第1款分別定 有明文。而「……依營業稅法第14條、第15條、第16條、 第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減 法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進 項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院 釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷 項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法 第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管 稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額 為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。故營業人未 依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前 補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48 條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外 ，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲 後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要 件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按 ，指財政部89年10月19日台財稅第000000000號函）綜合 營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第 1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第 52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規 定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業 稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的， 亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費 者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履 行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人 立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及 申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納 稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律 上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴 觸。……」復經司法院釋字第700號解釋理由書闡述甚明 。 （二）又按「財政部中華民國77年6月28日修正發布之修正營業 稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6 款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣 抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括 左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發 之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。』……及85年10月30 日台財稅第000000000號函：『……二、法院拍賣或變賣 之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之 營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營 業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節 計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證 ，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款， ……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計 算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵 銷項稅額。』部分，均違反憲法第19條租稅法律主義，應 不予援用。」固經司法院釋字第706號解釋在案，惟其解 釋理由書復謂：「……修正營業稅法實施注意事項第3點 第4項第6款：……及85年10月30日台財稅第000000000號 函：……明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以 非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（ 扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或 徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院 所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變 賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之 憑證，牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價 金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係 對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之 憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第 1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額， 扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而 增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不 予援用。相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部 就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示 拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅 法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑 證。」等語。足知，司法院釋字第706號解釋，因認上述 營業稅法實施注意事項及財政部函釋關於進項憑證之規定 ，「排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為 附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據， 得作為進項稅額之憑證」，係違反租稅法律主義，而為違 憲之宣告。故而本號解釋尚與其解釋理由書所說明得作為 進項稅額憑證之文件應如何申報扣抵銷項稅額一節無涉。 （三）經查： （1）本件上訴人係與訴外人汶太公司等人於97年5月間向法院標 得系爭拍得房屋，並先後於97年及98年間出售，其中於98 年間出售之系爭房屋，上訴人所占持分均為17分之1，經依 買賣契約價格核算結果，關於上訴人就系爭房屋部分之銷 售額為5,623,891元（含稅，不含稅為5,356,087元）等情 ，為原判決所依法確定之事實。則依上訴人於短短2年期間 先後多次為房屋銷售行為之事實，並徵諸營業係指獨立且 繼續從事一定之銷售貨物或勞務行為，是原判決依調查證 據之辯論結果，認上訴人於98年間銷售系爭房屋之行為， 係合致營業稅法所規範應課徵營業稅之營業行為要件，即 無不合，先此敘明。 （2）又上訴人因於標購系爭房屋時未辦理營業登記，並其購屋 究供自用或出售，亦有未明，形式上難認係營業人，故臺 北國稅局依當時既有資料，乃在所填發之法院拍賣或變賣 貨物營業稅繳款書內將上訴人列載為非營業人，製作之可 扣抵稅額表亦記載上訴人可扣抵稅額為0元。嗣因被上訴人 依查得資料認定上訴人為營業人，被上訴人所屬三重稽徵 所乃輔導上訴人辦理營業登記，迨上訴人於102年9月11日 辦理營業登記後，臺北國稅局乃重新核發可扣抵稅額證明 ，核定上訴人可扣抵稅額為851,988元等情，為原審依調查 證據之辯論結果所依法確定之事實。再觀卷附臺北國稅局 100年2月23日函，其就系爭房屋之買受人基本資料，關於 上訴人部分，固係表明其個人身份證字號及戶籍地址，然 再徵諸此函係因臺北國稅局法務一科之行文而辦理，及其 係檢送關於系爭拍得房屋之相關強制執行資料，暨係表明 就系爭拍得房屋稽徵機關已於97年取得法院分配之營業稅 款及買受人基本資料等，並無明確認定上訴人實質上是否 屬營業人等文字之整體意旨，足知，此函文僅係關於系爭 拍得房屋於97年間拍定時相關資料之檢送及當時處理情形 之說明，尚無涉上訴人實質上是否屬營業人之認定。臺北 國稅局於97年間系爭拍得房屋拍定當時，既係依上訴人形 式上未為營業登記而於所填發之法院拍賣或變賣貨物營業 稅繳款書將上訴人列載為非營業人，而臺北國稅局100年2 月23日函復僅係就上述拍賣當時之處理情形為說明，自無 從因此而謂稽徵機關就上訴人實質上是否屬營業人有先後 為歧異認定情事，進而謂被上訴人關於系爭房屋之銷售合 於營業稅法關於應課徵營業稅要件之認定係屬違誤。故上 訴意旨以被上訴人就上訴人是否為營業人先後認定不一， 而原審又漏未斟酌最後有效認定上訴人為「非營業人」之 上述臺北國稅局100年2月23日函，指摘原判決有違背證據 法則之不適用法規及理由不備之違法云云，自無可採。再 原處分卷第12至13頁確有如原判決所載之輔導上訴人辦理 營業登記之被上訴人所屬三重稽徵所100年1月5日北區國稅 三重三字第1000001955號函，且有載明係上訴人先生之「 戴木楠」代收之回執可稽。況被上訴人所屬三重稽徵所有 以100年1月10日北區國稅三重三字第1001030156號函通知 上訴人其屬營業人及應辦營業登記之意旨（按，此函係針 對上訴人於97年間銷售房屋行為而為），亦為上訴人所自 陳；加以上訴人本件行為是否該當營業稅課徵要件亦與被 上訴人有否通知上訴人辦理營業登記一節無涉。故上訴意 旨以被上訴人來函並無原判決所稱之被上訴人所屬三重稽 徵所100年1月5日北區國稅三重三字第1000001955號函云云 ，指摘原判決違法，亦無足取。另臺北國稅局於97年間就 系爭拍得房屋所填發之法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書 及可扣抵稅額表，依上開所述，既係依拍定當時情形及相 關資料而為，而當時上訴人並未為營業登記，且當時既僅 是為系爭拍得房屋之買入，本難據之即得判斷上訴人標買 系爭拍得房屋係為銷售之營業行為。是上訴意旨援引稅捐 稽徵法第30條規定，就屬臺北國稅局而非被上訴人之行為 ，指摘被上訴人有怠惰調查之違誤，進而指摘原判決違法 云云，更屬誤解而無足採。 （3）再依上述司法院釋字第700號及第706號解釋之解釋理由書 意旨，營業人之進項稅額准予扣抵，係以已申報者為前提 ，故營業人未依規定申請營業登記而營業者，其於查獲後 始提出之進項稅額，自與得扣抵銷項稅額之要件不符。是 營業人未依規定申請營業登記而營業，縱其因司法院釋字 第706號解釋，而有進項稅額可為主張，然此進項稅額若係 其遭查獲未依規定申請營業登記而營業後始行提出者，自 不得就其未依規定申請營業登記而營業，致為應補徵之營 業稅及依營業稅法第51條第1項第1款處以罰鍰之漏稅額計 算時予以扣抵。本件上訴人於取得及銷售系爭房屋時，並 未依規定辦理營業登記及營業稅申報，係於被上訴人發函 輔導後之102年9月11日始辦理營業登記，及臺北國稅局係 於上訴人辦理營業登記後，方重新核發可扣抵稅額證明， 核定上訴人可扣抵稅額為851,988元等情，均已經原判決依 法認定甚明，另觀卷附罰鍰裁處書所載，其處分日期為101 年8月17日。顯見就系爭房屋之銷售，上訴人主張之進項稅 額851,988元，上訴人並未於其遭查獲前提出申報，則依上 開所述，於核算本件營業稅之應補稅額及據以裁罰之漏稅 額時，即不得予以扣抵。上訴意旨以司法院釋字第706號解 釋宣告違憲之財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函 ，原判決雖未援引，然應認其實質上係有援引，進而主張 本件依司法院釋字第706號解釋及851,988元之可扣抵稅額 早於97年12月5日即已繳交國庫之事實，應准851,988元進 項稅額之扣抵云云，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判 決有適用法規不當及理由不備之違法云云，並無可採。 （四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　22　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　許　金　釵 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴