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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第336號 上　訴　人　陳祖林 訴訟代理人　沈恆　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　廖淑華 　　　　　　　　　　　　　　樓 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日 臺北高等行政法院102年度訴字第1240號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人為凡甲科技股份有限公司（下稱凡甲公司）之負責人 及股東，於民國97年6月12日與訴外人謝毓蟬簽訂2年期本金 自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），將其所 有凡甲公司股票89萬股（下稱系爭股票）為信託標的，以其 子女陳正瑋、陳淵深、陳蔚瑄3人及邱金娥、孫孜婷、巨晟 科技有限公司（下合稱陳正瑋等人）為信託孳息受益人，並 於97年7月7日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人初查，核 定97年度贈與總額新臺幣（下同）2,181,773元，應納稅額5 0,906元（下稱原核定）。嗣被上訴人查得系爭信託契約係 於凡甲公司97年3月24日董事會決議96年度盈餘分配後始簽 訂，上訴人係將訂約時信託財產96年度可得確定之盈餘（現 金股利及股票股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃 就受益人於97年9月23日及同年12月9日實際取得股利價值， 依實質課稅原則，重行核定該部分贈與總額為7,563,220元 （下稱系爭股利），另核算信託利益（即信託第2年度之孳 息）為815,188元，予以重核該次贈與總額8,378,408元，應 納稅額910,565元，減除前已申報贈與總額及已納稅額後， 本次核定贈與總額6,196,635元，補徵稅額859,659元（下稱 原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願， 亦遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字 第1240號判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）觀諸遺產及贈與稅法第10條之2第3 款本文及但書規定之規範意旨，將委託人於簽訂信託契約時 ，視其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息或不固定 孳息之性質，估算其權利價值。上訴人於97年間成立系爭信 託契約，並依規定申報繳納贈與稅，均屬適法，原處分及訴 願決定卻無視立法者有意對遺產及贈與稅法第10條之2第3款 本文及但書所為之類型化區分，濫用實質課稅原則，顯違反 租稅法定原則。（二）上訴人與受託人簽訂系爭信託契約， 係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳 息之移轉，並非採取複雜迂迴法律關係之異常手段，與遺產 及贈與稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有信託利 益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，自難認係租稅 規避行為。況系爭信託契約之期間為2年，被上訴人僅就97 年發放之信託孳息以訂約時已明確或可得確定為由而為本件 補稅核定，而未對98年之信託孳息為補稅核定，顯見被上訴 人泛言系爭信託契約屬消極信託云云，純屬虛構。（三）被 上訴人於97年核定本件贈與稅前，可自公開資訊觀測站知悉 並預計凡甲公司股利分配情況，被上訴人既已於97年依法核 定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實未變之情況下，再次 作成對上訴人不利之核定，有違行政機關自我拘束原則。且 被上訴人要求之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供 凡甲公司董事會議事錄，且相關董事會議事錄內容均在公開 資訊觀測站為被上訴人可得知，上訴人並未為不完全之陳述 ，被上訴人未曾要求上訴人提供上述補正資料，亦未給予上 訴人陳述機會，逕以上訴人無信賴值得保護之情形，依財政 部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部 100年5月6日令釋）重新核課上訴人贈與稅，顯違反信賴保 護原則。（四）上訴人於97年即已簽訂系爭信託契約，並申 報完稅在案，被上訴人卻依財政部100年5月6日令釋作成本 件處分，明顯悖於法律不溯及既往原則，亦違反稅捐稽徵法 第1條之1之規定。再者，依遺產及贈與稅法第5條之1第1項 及第24條之1之規定可知，有關享有孳息部分信託利益之權 利者，依遺產及贈與稅法第10條之2第1項第3款計算其價值 ，上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定 數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5條之1及 第10條之2之課稅標準，是財政部100年5月6日令釋違反遺產 及贈與稅法之規定及租稅法律主義。（五）縱認上訴人之信 託契約於訂約時孳息部分已可得確定，或該孳息非受託人於 信託期間因管理信託財產始產生之收益，被上訴人並因之而 否定上訴人之信託契約，惟情節完全相同之公司債信託課稅 ，卻得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定計算，被 上訴人對相同類型案件為不同之處理，顯違反平等原則等語 ，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之 2第2款及第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲 金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約 成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。若受益人得享 有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及 贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定之設算方法擬制其贈 與時價之必要，而應依實質課稅原則，適用同法第3條第1項 及第4條第2項之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實 質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。（二）財政部100 年5月6日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法 規之原意，就具形式之消極信託契約適用實質課稅原則所為 之通案解釋，符合立法意旨，與租稅法定原則無違。又該令 釋係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之 行政規則，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既 往問題，且於財政部作成上開令釋前，就類似案件並未發布 與該令釋不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第1條之1規 定。（三）系爭信託契約係在凡甲公司97年6月13日股東常 會前1天所簽訂，信託財產標的則係97年7月23日始交付予受 託人，可知系爭股利顯非受託人積極管理受託財產所產生之 收益，該股利於上訴人簽訂系爭信託契約時，實已附隨於信 託財產，且係上訴人基於股東身分即可明確取得者。況依系 爭信託契約第1條及第4條之規定可知，受託人並無積極管理 或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部98年 10月14日法律字第0980039659號函釋意旨，應屬消極信託， 與遺產及贈與稅法第10條之2係就實質信託行為核算價值所 規範適用者不同。（四）上訴人簽訂系爭信託契約之目的僅 係為交付信託利益予受益人，衡酌常情，以贈與方式即可達 成，其簽訂信託契約僅係藉由信託外觀之契約型態，將贈與 標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息 」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，是被上訴人依 查得之課稅事實，依遺產及贈與稅法第4條第2項及實質課稅 原則，就上訴人實質可獲配之系爭股利贈與陳正瑋等人，課 徵贈與稅，於法並無不合。（五）上訴人違反稅法上應誠實 申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴 人有正當合理之信賴值得保護情形，被上訴人依實質課稅原 則，將上訴人對陳正瑋等人之贈與，依法補徵課稅，自無違 誠實信用原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件系 爭股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於系爭股票之利益 ，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信 託契約之外形，將系爭股利轉入受益人陳正瑋等人名下，是 上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要 件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之 計算自無同法第10條之2規定之適用。至於第2年之信託利益 ，於系爭信託契約簽訂時則非處於已確定或可得確定之狀態 ，而仍有遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之適用 ，故被上訴人所為原處分，自無違誤，亦無割裂適用之問題 。（二）上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條 之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與 稅申報及被上訴人據以所為之原核定，核與被上訴人就陳正 瑋等人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之 事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得 於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信 賴保護或行政自我拘束之問題。上訴人於申報贈與稅時，並 未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定或可得確 定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，先作成原 核定，符合行政程序法第119條第2款之情形，難謂上訴人有 正當合理之信賴值得保護之情形。至於以公司債為信託標的 之信託契約，則與本件之情形不同，自不得比附援引，上訴 人主張被上訴人違反平等原則，亦不足採。（三）財政部94 年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年 2月23日函釋）係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原 則性釋示，而財政部100年5月6日令釋則係針對僅具信託形 式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形， 依實質課稅原則所為之解釋，二者顯不相侔。況本件本即應 依上訴人之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，無援引財政部10 0年5月6日令釋之必要。故上訴人主張依財政部94年2月23日 函釋規定，本件應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之 2規定課徵贈與稅，上訴人已依法申報贈與稅並經被上訴人 核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變 更財政部94年2月23日函釋見解，顯違反稅捐稽徵法第1條之 1第2項規定及信賴保護原則，洵不足採。（四）觀諸財政部 100年5月6日令釋之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管 機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4條適用上發生疑義時 ，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之 實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈 與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等 情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法 核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既 往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納 稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。（五） 上訴人假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規 避較高額度之贈與稅，自應回歸遺產及贈與稅法第3條第1項 、第4條第2項規定。被上訴人所為原處分，堪認已充分掌握 及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之 租稅構成要件予以課徵，符合遺產及贈與稅法條款之規範目 的，其認事用法，核無違誤等語，為其論據。因將訴願決定 及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院查：(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常 居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或 境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、 不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈 與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受 而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定 信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人 將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈 與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定 應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之： ……（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利 益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依 贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現 值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財 產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲 金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（ 第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈 與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘 額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約 載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈 與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折 算現值之總和計算之。」又信託法第1條規定：「稱信託者 ，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本 旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產 之關係。」(二)次按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應 以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為 依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課 稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自 益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可 得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人 於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法 所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈 與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為 贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該 股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領 時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之 要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與 稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」(本院 103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議文參照)再依司法院 釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日 增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅 義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之 行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果， 並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模 式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的 規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為 者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律 對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實 質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法 構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人 所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通 常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以 維護租稅公平。（三)本件上訴人係凡甲公司（上櫃公司） 之董事長，於凡甲公司股東常會前1日之97年6月12日將其名 下所有凡甲公司股票89萬股，以「本金自益、孳息他益」方 式信託予謝毓蟬，並以陳正瑋等人為受益人分配信託孳息， 信託期間為97年6月12日至99年6月11日共2年，並於97年7月 7日依信託關係辦理97年信託利益之贈與稅申報，再於97年7 月23日交付系爭股票予受託人。惟於上訴人簽訂系爭信託契 約前，凡甲公司已於97年3月24日召開董事會決議96年度盈 餘分配事宜，嗣後亦確實依原決議發放股利，受託人謝毓蟬 則於97年9月23日及同年12月9日交付該股利予受益人，合計 受託人撥付予受益人系爭股利價值為756萬3,220元等情，乃 原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執 為本院判決之基礎。則依前開系爭信託契約訂立之時點、交 付系爭股票之時點、凡甲公司96年度盈餘分配案之相關決議 時點、上訴人就凡甲公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及信 託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之凡甲公 司股票並無變化等情形，足知受益人於97年9月23日及同年 12月9日自受託人謝毓蟬獲配之系爭股利價值共756萬3,220 元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財 產即系爭股票之利益，此利益自非受託人謝毓蟬於信託契約 訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益 甚明。況依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，成立股息 他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利 率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低 於績優股幾乎可達年息10%，而可繳納較少之贈與稅額。上 訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，實 係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價 值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂 迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價 值756萬3,220元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於 系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有， 則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人陳正 瑋等人名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與 系爭股利之意，且經陳正瑋等人允受在案，是上訴人此等行 為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件 ，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計 算自無同法第10條之2規定之適用。至於第2年之信託利益， 於系爭信託契約簽訂時則非處於已確定或可得確定之狀態， 而仍有遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之適用。 而上開扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為 達成租稅減免效果時，將嚴重影響租稅公平，依租稅規避否 認之概念，本得不受限於當事人所採取之行為形式，並以通 常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之 租稅，故被上訴人分別依其具體情形，認定第1年信託利益 即系爭價值756萬3,220元之股利係屬遺產及贈與稅法第4條 第2項所定之贈與，另核算第2年之信託利益（孳息）為81萬 5,188元，予以重核贈與總額837萬8,408元（7,563,220+815 ,188=8,378,408），應納稅額91萬565元，於減除上訴人於9 7年7月7日已申報贈與總額218萬1,773元及已納稅額5萬906 元後，據以核定上訴人97年度贈與總額619萬6,635元，並補 徵稅額85萬9,659元，自屬有據，亦無割裂適用或違反平等 原則及實質課稅原則之問題。上訴人徒執前詞主張系爭股利 屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈 與稅法第10條之2規定繳納贈與稅，其本於多重目的依法進 行財產規劃之契約形成自由而為信託行為，原審竟認系爭信 託契約之特定目的僅為實質上將之贈與受益人，曲解「信託 本質」，不僅違反論理法則且與事實不符，而有判決不適用 法規或適用不當之違誤云云，自非可採。至於上訴人所舉定 期公司債利息他益信託之例與本件案情無涉，本院自無庸贅 予論述，合此敘明。(四)末按所謂判決不備理由係指判決全 然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不 完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍 欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。 而所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而 言；適用法規不當，則指對於不應適用之法規而積極的誤為 適用。原判決對於上訴人之主張何以不足採等事項，業詳予 以論述，所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背， 與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形 。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理 由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　26　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　胡 國 棟 法官　帥　嘉　寶 法官　林　惠　瑜 法官　鄭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛