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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第346號 上　訴　人　有祈企業有限公司 代　表　人　柯世猛 訴訟代理人　楊淑卿會計師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日臺 中高等行政法院101年度訴字第309號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為鄭義和，民國（下同）102年7月16日 變更為阮清華，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。 二、被上訴人以上訴人於93年5至6月及7至10月間無進貨事實， 取具訴外人漢鏜有限公司（下稱漢鏜公司）開立之字軌號碼 ：ZU00000000等不實統一發票計16紙（詳如附表），銷售額 計新臺幣（下同）6,189,338元及5,585,867元（合計11,775 ,205元），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵 營業稅額309,466元及279,293元。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以100年11月29日中區國稅法字第1000047136號 復查決定（下稱原處分），予以駁回。上訴人不服，循序提 起訴願及行政訴訟，經原審法院101年度訴字第309號判決（ 下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：被上訴人認為上訴人無進貨事實，取具漢 鏜公司開立之統一發票16張，其中字軌號碼：ZU00000000、 ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000、AU00 000000、AU00000000、AU00000000、AU00000000、AU000000 00、BU00000000及BU00000000號等12張進貨發票交易事實所 留下之證據，如進貨單、匯款回條、商品存貨明細帳、出口 報單、銷貨發票等，已足資證明進銷之關連性，上訴人確有 向漢鏜公司進貨之事實，其取具真實交易對象漢鏜公司所開 立之統一發票，並無虛報進項稅額情事。另字軌號碼：ZU00 000000、ZU00000000、ZU00000000及ZU00000000號等4張進 貨發票，上訴人確有向個體戶進貨並外銷出口之事實，惟因 個體戶無法開立統一發票，而誤以非交易對象漢鏜公司開立 之統一發票充當進貨發票，惟上訴人各階段交易均留存真實 證據，除已逐筆核對進貨之出貨單數量外，貨物外銷出口亦 有出口報單為證，且與商品存貨明細表上所記載進銷存貨相 符，並開立銷貨發票申報銷貨收入及銷貨毛利，故確有進貨 事實，被上訴人仍認上訴人無法提供進貨資料以供查核，實 有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。 四、被上訴人則以：上訴人於首揭期間無進貨事實取具漢鏜公司 開立不實之統一發票銷售額6,189,338元及5,585,867元，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額309,466元及 279,293元，案經財政部北區國稅局通報被上訴人移由被上 訴人所屬彰化縣分局查獲。上訴人主張向漢鏜公司進貨之12 張統一發票部分，雖據提示相關出貨單、付款資料及出口報 單主張其確有進貨事實，惟查其提示進貨之出貨單，部分出 貨單僅記載數量，無出貨人名稱及承辦人等資料；部分出貨 單出貨人為永大實業有限公司（下稱永大公司）、日禕紡織 企業股份有限公司（下稱日禕公司）及向楙布業有限公司（ 下稱向楙公司）等3家公司，惟經函請前揭3家公司所轄稽徵 機關協助查明交易情形，該3家公司無銷貨予上訴人之事實 。另上訴人提示匯款單主張貨款已支付漢鏜公司，經查款項 匯入漢鏜公司帳戶後當日或次日即分散小額提領現金或轉匯 ，顯為虛偽安排資金流程；現金付款部分，上訴人自華南商 業銀行和美分行提領3,950,000元支付貨款，雖有記明「錢 」字而由漢鏜公司簽收，惟上訴人系爭期間代表人張新煜同 日於同分行帳戶亦存入等額現金，顯有資金回流。又上訴人 提示出口報單，主張向漢鏜公司購買胚布及下腳布，直接於 大園鄉裝貨，於基隆港出口，系爭貨物已外銷，惟其補提示 之出口報單，輸出口岸大多為臺中港，且其進貨之品名、數 量與出口報單品名、數量亦不相符，顯見出口貨物並非系爭 貨物。另上訴人主張其中4張統一發票之交易，係向個體戶 進貨，因個體戶無法開立統一發票而以漢鏜公司開立統一發 票充當進貨並已外銷出口，惟其仍無法提供進貨資料供核， 無法證明出口報單之貨物包含系爭交易等語，資為抗辯，求 為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 主張其係從事生產長纖胚布為業，向漢鏜公司購買胚布及下 腳布，並提出相關證物。但查，漢鏜公司之負責人錢鴻益於 93年1月間起至同年12月間止，涉有逃漏營業稅或幫助他人 逃漏營業稅之犯行，業經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院 ）100年度訴字第83號刑事判決有罪確定，故上訴人與漢鏜 公司交易之實質內容即屬有疑，尚難僅憑上訴人所提資料即 遽予認定其交易事實。而漢鏜公司主要進項來源之公司，有 多家經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，部分被認定為虛進虛 銷，另各該公司經營業別與上訴人營業項目大部分無關，自 無銷貨予上訴人之可能，經計算漢鏜公司異常進項金額占全 部進項金額83.05%比例甚高，因正常進貨金額有限，能否於 93年5至6月及7至10月銷售胚布予上訴人不無可疑。（二） 雖臺灣桃園地方法院檢察署檢察官98年度偵緝字第1867號起 訴書，就上訴人與漢鏜公司間之交易行為部分為不起訴處分 ，惟其認定理由乃係因無任何積極證據足以證明該部分交易 行為為虛偽不實，而非直接認定為真實。被上訴人作成原核 定或法院審理結果，並非當然受另案刑事判決或偵查結果拘 束，仍應綜合調查證據之結果以資判斷。（三）另上訴人93 年度之存貨佔營業收入淨額比率高達57.58%，上訴人既有相 當多存貨未銷出，其仍向漢鏜公司進貨，顯不合理，再依上 訴人93年度之進銷報表以觀，該年度加值率為-14.432%，其 加值率過低，與一般營業人之進、銷項平衡常情有違，上開 數據分析如係一般營業人經營過程中之偶一事件，本不足為 奇，然參酌上訴人系爭進項來源，業經查獲並無正常之進項 行為等情，則上訴人在相關聯年度之進貨，經上開數據分析 即顯可疑。（四）上訴人提出之證據中有多處不合理之處， 諸如：1.上訴人提出進貨之出貨單，為其他公司出具（歇業 ），漢鏜公司未在該出貨單蓋用店章或公司章，公司名稱電 話均不一致，且內容多係人工手寫，難以憑信。且出貨單與 統一發票開立情形，有先開立發票後取貨之不合理情況；亦 有出貨單日期，對照出口報單所載報關日期僅早一日，以通 常進貨後出口程序所需時間而言，應不合理。2.多數出貨單 與出口報單之品項、品名或數量並非完全不一致，尚難證明 上訴人確有向漢鏜公司進貨，並將該貨物外銷之事實。3.上 訴人主張之付款金額與統一發票銷售金額不符，上訴人雖稱 係因保留或暫付貨款所致，惟扣留及溢付比例皆無規律可循 。另上訴人93年6月29日自帳戶提領3,950,000元支付貨款後 ，然於同一期間，上訴人之代表人張新煜帳戶亦有等額現金 存入，顯有資金回流之情形。4.上訴人雖提出出口運費請款 明細表、託運費帳單明細表等證物，惟屬出口相關資料，僅 能證明其有出口事實，並不能直接證明上訴人與漢鏜公司確 有此部分交易行為。5.上訴人主張其係向個體戶進貨，而以 漢鏜公司開立之統一發票作為進項憑證部分，縱堪採信，然 上訴人不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交 易對象開立之進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，則上訴 人已申報扣抵之銷項營業稅額，即未依法繳納，自應依營業 稅法第19條第1項規定補繳，被上訴人依法追補亦無不合。 （五）本件上訴人所提示之相關證物，尚不足以證明其所言 為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易行為之有關 文件供核，即難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。此外，復 查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導 致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主 張為有理由。從而，被上訴人認定上訴人於93年5至6月及7 至10月間取具非真實交易對象漢鏜公司開立如附表所示之不 實統一發票計16紙，銷售額合計6,189,338元及5,585,867元 （合計11,775,205元），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 ，自已發生漏稅之事實，乃核定補徵營業稅額309,466元及 279,293元，即非無據。因將原決定及原處分均予維持，駁 回上訴人之訴。 六、本院查： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人， 有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額 者。……」行為時加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3項及第51條第5款定有明文。 （二）經查： 1、原判決以上訴人於93年5至6月及7至10月間，取具漢鏜公 司開立之統一發票16紙，銷售額合計11,775,205元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，然漢鏜公司93年1月間起至 同年12月間止，涉有逃漏營業稅及幫助他人逃漏營業稅之 犯行，其異常進項金額占全部進項金額83.05%，比例甚高 ，故該公司正常進貨金額已屬有限，能與上訴人有系爭統 一發票所示之交易事實，已屬有疑。而上訴人所提出相關 進貨之出貨單，或非屬漢鏜公司名義出具，或無店章或公 司章，且有統一發票開立日期先於出貨單日期，或出貨單 日期僅距貨物報關日期1日等不合理情況；至於出口報單 則與出貨單之品項、數量不符，進銷難以勾稽；又付款紀 錄與統一發票銷售金額不符，支付貨款有資金回流情形， 而認定系爭16紙統一發票之交易，上訴人係無進貨事實， 而取具不實進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，業經原判決 依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由在案，故依 前開規定，原判決維持訴願決定及被上訴人補徵營業稅額 309,466元及279,293元之處分，核其所適用之法規與該案 應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂 判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。 2、上訴意旨雖主張上訴人銷貨金額既經核定，則依經驗法則 必有進貨之事實云云，惟查，原判決已分別就上訴人提出 之出貨單，逐筆敘明無法認定上訴人與漢鏜公司有實際交 易之理由；且亦詳予指明上訴人提出之出口報單，與上訴 人提出之出貨單或漢鏜公司開立之統一發票，交易品名與 數量不符，無從認定出口報單之銷貨包含系爭交易；此外 ，上訴人主張93年6月29日自華南商業銀行和美分行00000 0000000帳號提領3,950,000元以支付系爭貨款，由訴外人 漢鏜公司「錢」君簽收，惟上訴人於系爭期間，代表人張 新煜同日於同分行000000000000帳戶亦存入等額現金，顯 有資金回流之情形，亦經原判決認定在案，是原審以上訴 人前開證據未能證明上訴人確向漢鏜公司有如系爭統一發 票所示之進貨，並將該貨物裝櫃外銷，核係綜合證據調查 結果，本於論理暨經驗法則而為事實之判斷，縱證據之取 捨與事實認定與上訴人所希冀者不同，亦不得謂為原判決 有違背法令之情形，本件上訴人對於業經原判決詳予論述 不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令及判決 不備理由之違法。 3、上訴人雖又主張，原判決於調查相關證物及證人證詞後， 並未獲致上訴人有「相互勾串，製作不實帳簿憑證加以掩 飾」之結論，原審既不能否定上訴人上開證物之真實性， 即不能否定其用以證明之主張為真云云，惟就課稅處分之 要件事實而言，權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負 舉證責任；然進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，係 列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進 項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明 責任。本件上訴人以漢鏜公司開立之16張統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，該進項憑證是否有與憑證記載 內容相符之進貨，即為本件之待證事實，應由上訴人負舉 證之責。上訴人雖於原審提出出貨單、出口報單、匯款回 條、存摺影本等證物，惟該等證據資料尚須經證據評價程 序，始得確認其對待證事實是否具有證明力，原判決就前 開證物，如何不足以證明系爭交易係屬真實等節，業已詳 予論明，是上訴人主張與漢鏜公司有系爭發票所示之交易 事實，既未有足夠證據使法院產生確信，原審自無從為上 訴人有利之認定，至於上訴人是否有與人勾串製作不實帳 簿憑證，與本件補稅處分之要件事實並非同一，故上訴人 主張原審既未認定前開帳簿憑證不實，即應採認其主張為 真云云，應有誤解，是上訴人執此指摘原判決有違反舉證 責任分配原則及判決不備理由之違法，應非可採。 4、至於上訴人主張原判決因漢鏜公司有逃漏營業稅及幫助逃 漏營業稅之犯行，及該公司進項金額有限及上訴人存貨甚 多等理由，而全面否定上訴人之陳述與證據之真實性等節 ，經查，原判決詳述漢鏜公司經桃園地院100年度訴字第 83號刑事判決認定於93年度有逃漏營業稅及幫助他人逃漏 營業稅之犯行，及該公司不實進項金額比例甚高，其正常 進項金額取自與其營業相關之金額，遠小於上訴人本件申 報扣抵之進項金額，另分析上訴人同期之存貨情形，無非 係說明上訴人主張系爭交易之真實性容有可疑之處，故應 由上訴人提出確切可信之證據資料，始得使法院就其主張 之事實產生確信。且原判決亦就上訴人所提證據資料，逐 一與上訴人主張之交易事實詳加核對，並就該等證據資料 無法合理勾稽相關物流、金流及進銷情形，詳論未能採認 上訴人主張之理由，故上訴人所稱原審係因前述可疑原因 而全面否定其所提證據，核不足取，是其主張原審未職權 調查證據，且未斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，致原判決有未適用行政訴訟 法第133條、第189條第1項及判決不備理由之違法等節， 要非可採。 （三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　3　　 日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　蕭　忠　仁 法官　劉　穎　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩