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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度判字第35號 上　訴　人　宏懋開發股份有限公司 代　表　人　王文淵 訴訟代理人　凃榆政　律師 　　　　　　莊惠萍　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年5月16日臺 中高等行政法院101年度訴字第329號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為鄭義和，嗣變更為 阮清華，並由阮清華聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴 訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。 二、上訴人於90年8月20日與雲林縣斗六市民生自辦市地重劃會 （下稱民生重劃會）簽訂契約書（下稱系爭重劃契約），代 為辦理斗六市民生自辦市地重劃區（下稱民生重劃區）重劃 業務，涉嫌於91年至93年間未依規定開立統一發票銷售額計 新臺幣（下同）191,124,440元，經被上訴人查獲，審理違 章成立，乃核定補徵營業稅額9,556,222元，並處罰鍰3,720 ,155元。另補徵營業稅額部分加計上訴人於91年及92年兼營 免稅貨物或勞務不得扣抵比例之調整稅額2,876元（91年：3 5元、92年：2,841元），及扣除累積留抵稅額41,786元後， 本件應補稅額為9,517,312元。被上訴人將上開應補營業稅 額分別開立3,678,645元及5,838,667元之核定稅額繳款書予 上訴人。上訴人不服，就補徵營業稅額部分申請復查，未獲 變更，嗣就本稅及罰鍰提起訴願，遭訴願決定就本稅部分駁 回，就罰鍰部分訴願不受理，遂提起行政訴訟，本稅部分經 原審法院即臺中高等行政法院101年度訴字第329號判決（下 稱原判決）駁回（罰鍰部分另由原審法院以同號裁定駁回在 案，原審卷第158頁以下）。上訴人不服，遂提起本件上訴 〔上訴人上訴聲明為「㈠原判決廢棄。㈡前開廢棄部分，訴 願決定及復查決定均撤銷，或發回臺中高等行政法院。」， 查原判決既僅就本稅部分審理判決，依上訴人本意，本件上 訴訴請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）， 應係指本稅部分。〕。 三、上訴人起訴主張：㈠因上訴人依約取得之對價即抵費地已內 含營業稅，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第16條第1項規定，於認定銷售額時應將該次營業稅扣除。 故縱以被上訴人核定之抵費地時價235,988,016元為可採（ 上訴人對於被上訴人核定之時價有爭執，詳後述），上訴人 勞務收入之銷售額亦應為扣除該次營業稅後之224,750,491 元（計算式235,988,0161.05＝224,750,491），被上訴人 逕以核定之抵費地時價235,988,016元作為銷售額，漏未將 該次銷售之營業稅扣除，顯與營業稅法第16條第1項規定不 符，且至少錯誤虛列銷售額達11,237,525元【計算式：235, 988,016－224,750,491＝11,237,525】。㈡依平均地權條例 第60條之1第1項及第2項規定，實際上因重劃後之各宗土地 面積不會恰等於參與重劃土地之地主應分配之土地面積，因 此地主會有實際受分配土地面積不等於應分配土地面積之情 況。對於多分配者，應繳納差額地價；少分配者，則應發給 差額地價。而該多分配及少分配之土地，將導致土地登記謄 本所載之抵費地面積不當然等於各地主原本依重劃費用計算 以重劃區內未建築之土地折價抵付之土地面積總和。而系爭 重劃區以各地主應負擔之重劃費用及重劃後評定之單價，計 算各地主應負擔之抵費地面積，再將各地主應負擔之抵費地 面積加總後，系爭重劃區之抵費地面積本應為3060.03平方 公尺，然依土地登記謄本可知，系爭重劃區登記之抵費地面 積卻有3,699.51平方公尺，較系爭重劃區本應有之抵費地面 積，多出639.48平方公尺，係因上訴人就該639.48平方公尺 之抵費地，另行支付差額地價，該639.48平方公尺之抵費地 非屬勞務收入的一部分，被上訴人誤為勞務收入而併入計算 ，自非正確。又聲請原審法院發函內政部（即自辦市地重劃 之中央主管機關），詢問重劃區內之土地所有權人因應分配 土地之一部或全部因未達最小分配面積標準而未受分配之土 地，及土地所有權人放棄分配土地而選擇領取現金補償之土 地，該等土地是否均列為抵費地？及請求命被上訴人說明有 關92年1月移轉之2筆土地原處分所認定成交時價之依據何在 ？㈢依營業稅法施行細則第18條及第25條規定，以勞務與他 人交換貨物者，銷售額應以換出勞務或換入貨物之時價，從 高認定。於本件委託辦理重劃，則應為上訴人提供規劃勞務 之價值與換入抵費地的時價，從高認定。又依獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法第30條規定，重劃後之地價經不動產 估價師查估後，並送請主管機關評議委員會評定，且重劃後 之地價亦為重劃區內土地所有權人以土地折價抵付原應以現 金繳納之重劃費用的換算依據，足見重劃後之地價有其客觀 依據，得作為重劃後當期之土地市場價格。上訴人於90年8 月20日與重劃會訂立系爭重劃契約，約定以抵費地為勞務報 酬，故上訴人提供規劃勞務之價值時點為90年8月20日。因 當時尚未辦理重劃，上訴人無從預知重劃後之抵費地價格， 則以締約當時已知且將於90年9月公告「重劃前後土地分配 清冊」中編定可得「抵費地」之公告現值，衡量相對應收取 之勞務報酬，應屬客觀合理。而因抵費地既為重劃區內之土 地所有權人以土地折價抵付原應以現金繳納之重劃費用，其 折價抵付必須有一定之換算基準，該換算基準即係以各地主 應負擔之重劃費用及重劃後評定單價，計算各地主應負擔之 抵費地面積。因系爭重劃總費用為99,246,270元，則縱以上 訴人換入抵費地之時價作為上訴人受託辦理重劃工作勞務收 入之銷售額，本件銷售額至多亦應為99,246,270元。至被上 訴人依上訴人事後售予第三人之價格或同區段91年以後平均 成交價格所核定之銷售額235,988,016元，並非屬「換出或 換入貨物或勞務之同時期市場價格」，與營業稅法施行細則 第18條及第25條規定不符。另原列為系爭重劃案抵費地之斗 六市○○段○○○段448－1地號土地，依斗六（含大潭地區 ）都市計畫為公共設施用地，性質上非屬抵費地，則依系爭 重劃契約第4條後段「以重劃後抵費地作為抵付乙方所支出 之費用及報酬」之約定，自非屬上訴人之報酬，應自勞務所 得中分離扣除。㈣依被上訴人所述，上訴人勞務收入之銷售 額應以上訴人預售抵費地之成交價格為認定，然被上訴人就 勞務收入之認定以上訴人預售抵費地時，就核課期間卻改稱 應以抵費地產權移轉登記時，顯有矛盾。又因上訴人於90年 11月起陸續將應取得之抵費地預售，則以被上訴人認定上訴 人取得勞務收入時為上訴人預售抵費地時，上訴人即應於收 款時開立勞務收入發票。準此，上訴人於91年4月（含4月） 以前收取之款項至少有17,160,000元，被上訴人所屬雲林縣 分局於96年7月核定之繳款書，依法已逾5年核課期間（即91 年3至4月營業稅業於5月8日申報，核課期間之末日為96年5 月8日)，就該部分自不得再為核課補稅，方為適法云云，為 此求為「撤銷訴願決定及原處分（復查決定）」之判決。 四、被上訴人則以：㈠上訴人主張系爭重劃契約明定勞務報酬之 總額為「抵費地」，已內含營業稅乙節，本件上訴人係經營 土地開發業，於90年8月20日與民生重劃會簽訂契約書代為 辦理民生重劃區重劃業務，並約定以重劃後抵費地作為抵付 上訴人所支出之費用及報酬。上訴人於91年至93年間未依規 定開立統一發票且於申報銷售額時漏報，經被上訴人查獲， 以㈠抵費地經上訴人預售且於產權移轉登記日直接登記予買 受人部分，按其成交價格81,151,703元為時價計算銷售額； ㈡抵費地於產權移轉登記日尚未出售部分，則按同評定地價 區已出售抵費地之平均售價為時價計算銷售額154,836,313 元，合計銷售額235,988,016元（81,151,703元＋154,836,3 13元），減除上訴人91至93年已開立統一發票銷售額44,86 3,576元，計漏報91至93年銷售額191,124,440元，核定補徵 營業稅額9,556,222元。經查上開抵費地經上訴人預售且於 產權移轉登記日直接登記予買受人部分，其成交價格81,151 ,703元係上訴人將銷售勞務取得之報酬即抵費地銷售予第三 人之價格，依營業稅法第8條第1項第1款規定，營業人銷售 土地免徵營業稅，是被上訴人查得上開㈠及㈡之售價係未含 稅價格。又上訴人因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地 作為支出之費用及報酬，核其行為係屬營業稅法第3條第2項 所述銷售勞務之營業行為，其銷售額（系爭抵費地）之價值 評定，依營業稅法施行細則第18條及第25條規定意旨，應按 當地同時期銷售系爭貨物或勞務之市場價格為評定。是本件 係以上開未含稅之抵費地出售價格為基礎，計算本件勞務銷 售額235,988,016元。至被上訴人所減除上訴人91至93年已 開立統一發票銷售額44,863,576元，查上訴人係以換入抵費 地於重劃登記日之公告現值54,295,097元，減除淨應付差額 地價9,974,342元（原暫估應付差額地價26,477,023元與應 收差額地價16,502,681元之差額），再加回原多估之應付差 額地價2,786,000元（原暫估應付差額地價26,477,023元與 修正後應付差額地價23,691,023元之差額）後之金額47,106 ,755元，因該已開立之統一發票（發票號碼分別為91年：QZ 00000000、92年：WZ00000000、93年：ZZ00000000）係因勞 務收入而開立，屬應稅項目，該等發票之銷售額、稅額及合 計欄位分別為44,863,576元、2,243,179元及47,106,755元 ，是本件該已開立統一發票之銷售額，係以上開含稅金額47 ,106,755元，除以1.05，計算得銷售額44,863,576元。綜上 ，被上訴人核定本件漏報91至93年銷售額191,124,440元， 並無不合。㈡上訴人主張其自系爭重劃案分配之抵費地，有 部分係另行支付價款取得，性質上係以價金購入土地，非屬 勞務收入之一部分乙節，查上訴人與民生重劃會簽訂契約書 代為辦理民生重劃區重劃業務，係約定以重劃後抵費地作為 抵付上訴人所支出之費用及報酬，本件案關重劃區抵費地面 積計有3,699.51平方公尺，此有雲林縣政府同意備查之重劃 報告書及土地登記謄本影本附原處分卷可稽，故被上訴人以 上開抵費地面積3,699.51平方公尺，核算銷售額，核無不妥 。㈢本件屬以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態 ，係以勞務交換取得抵費地，依營業稅法施行細則第18條規 定，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定 。又所稱時價，依營業稅法施行細則第25條規定，係指當地 同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。另依民法第758 條 規定，本件勞務與貨物交換之時點係抵費地之產權移轉登記 日91年7月23日、92年1月6日及93年6月28日，上訴人90年8 月間與重劃會訂立合約，抵費地尚未辦理產權移轉登記，自 非本件勞務與貨物交換之時點。上訴人訴稱其於90年8月20 日提供規劃勞務之價值，應大致與90年8月間抵費地之公告 現值相當，顯有誤解。再，有關上訴人主張本件銷售額至多 應為重劃總費用99,246,270元乙節，查平均地權條例第60條 、同條例施行細則第84條、市地重劃實施辦法第52條及第53 條等重劃相關法令規定，雖均以評定重劃後地價作為計算標 準，惟該等規定係規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分 配或少分配而應繳納或收取差額地價之計算依據，與本件情 形有別，不宜比照援引。㈣上訴人主張被上訴人之部分核課 已逾核課期間乙節，查依出售抵費地清冊及異動索引檔資料 ，系爭抵費地之產權移轉登記日分別為91年7月23日、92年1 月6日及93年6月28日。本件上訴人依民生重劃會簽訂契約書 約定以重劃後抵費地作為抵付上訴人所支出之費用及報酬， 依營業稅法施行細則第18條及民法第758條規定，上訴人係 以勞務交換取得系爭抵費地，應以系爭抵費地之產權移轉登 記日為上訴人勞務報酬認列之時點，並依營業稅法第35條規 定，於91年9月15日、92年3月15日及93年7月15日向被上訴 人申報銷售額、應納或溢付營業稅額，本件核課期間分別於 96年9月間、97年3月間及98年7月間屆滿，被上訴人於96年7 月核定之繳款書已合法送達，並未逾核課期間。㈤有關地號 515及560等2筆抵費地（面積合計334平方公尺），產權移轉 登記日92年1月6日時，因尚未出售予第三人，且登記當日無 成交價格，故被上訴人依查得同地價區最接近買賣日期之成 交價格認定，即按地號505抵費地於91年9月17日（91年9月3 0日買賣登記）之成交價格(銷售額4,177,160元、面積87.27 平方公尺、每平方公尺成交價格為47,865元），核定此部分 抵費地銷售額為15,986,910元（以每平方公尺成交價格47,8 65元乘以334平方公尺）。至有關斗六市○○段○○○段地 號448 -1土地，依上訴人提示雲林縣斗六市都市計畫土地使 用分區（或公共設施用地）證明書影本，該地號448-1土地 之整體開發方式雖經記載為公共設施用地，惟查該地號448- 1並未列入系爭上訴人辦理民生重劃區重劃報告書之抵費地 中，係於93年12月30日自系爭抵費地中地號448土地分割而 新增。另依雲林縣斗六市地政事務所之斗六市○○段○○○ 段地號448土地登記謄本，地號448土地（面積395.05平方公 尺）與其他系爭抵費地（如地號389土地）於91年6月4日因 土地重劃登記時，確係重劃抵費地，依上訴人於90年8月20 日與民生重劃會簽訂之重劃契約書，被上訴人以案關民生重 劃區重劃報告書之抵費地面積3,699.51平方公尺（包括上開 地號44 8土地）核算銷售額，核無不妥等語，資為抗辯。 五、原判決略以：㈠本件上訴人與民生重劃會簽訂委託辦理市地 重劃契約書，由其代為辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃 區所需之費用均由上訴人籌措支付，並以重劃後抵費地作為 抵付上訴人所支出之費用及報酬。故上訴人因辦理該重劃業 務，進而取得系爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為 係屬銷售勞務之營業行為。依營業稅法施行細則第18條規定 ，以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其「銷售額」應 以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。本件上訴人代 為辦理民生重劃區重劃業務，其支出費用負擔總額為99,246 ,270元，而其取得抵費地之時價為235,988,016元（即系爭 抵費地之銷售總額），依營業稅法施行細則第18條規定，從 高認定其銷售額為235,988,016元。上訴人主張本件銷售額 至多應為重劃總費用99,246,270元，似有誤會。又本件上訴 人銷售勞務並無定價，被上訴人係以上訴人換入系爭抵費地 之時價核定上訴人之銷售額，依營業稅法第16條規定銷售額 應徵之營業稅，原係按未課營業稅之銷售額計算，故營業稅 不包括在銷售額內（該條立法理由參照）。上訴人主張依營 業稅法第32條第2項規定，系爭抵費地之「定價」已含營業 稅，被上訴人漏未將該次銷售之營業稅扣除，顯與營業稅法 第16條第1項規定不符云云，尚不足採。㈡本件系爭重劃案 辦理完竣後，民生重劃會於94年3月9日以94宏劃民字第256 號函檢送重劃報告書報請雲林縣政府核備後准予解散，業經 雲林縣政府以94年3月15日府地發字第0940024119號函同意 備查。而上訴人與民生重劃會所簽定契約書第4條約定，以 重劃區所需的費用如重劃作業費、工程費、利息等費用，均 由上訴人籌措支付，並由重劃後抵費地作為抵付上訴人所支 出之費用及報酬（契約書第4條），則該抵費地自應以重劃 所產生，並經民生重劃會認定之抵費地為依據。而民生重劃 會陳報之重劃報告書內所載抵費地共24筆，面積計3,699.51 平方公尺，該抵費地即是民生重劃會作為抵付上訴人所支出 之一切費用及報酬，並作為被上訴人核算銷售額之依據。又 上訴人所支付之差額地價補償，其性質屬於重劃成本項目， 另上訴人向被上訴人帳列之相關重劃業務成本與費用計86,1 56,619元，係包括上訴人辦理系爭重劃業務工程費、重劃業 務費、地上物補償費、貸款利息及差額地價補償費等，經上 訴人提供相關之說明及明細表，計包括營業費用22,949,513 元、在建工程40,969,143元、差額地價淨補償費7,188,342 元、利息支出15,049,621元，足見上訴人所支付差額地價補 償費，乃其重劃成本之一部。況上訴人所支付差額地價取得 部分抵費地，該等土地最終均須列為重劃抵費地，並依重劃 契約之約定以重劃抵費地作為抵付上訴人所支出之費用及報 酬。是上訴人支付差額地價取得之抵費地，對於上訴人與民 生重劃會間約定應以抵費地作為抵付上訴人所支出費用及報 酬之勞務收入，並不生影響。上訴人主張其自系爭重劃案分 配之抵費地，其中有639.48平方公尺係另行支付差額地價取 得，性質上係以價金購入土地，非屬勞務收入之一部分乙節 ，亦無足採。上訴人聲請原審法院發函向內政部詢問另行支 付差額地價取得土地，是否均列為抵費地，即無必要。㈢本 件係以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，以勞 務交換取得抵費地，依營業稅法施行細則第18條規定，其銷 售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。又所稱 時價，依營業稅法施行細則第25條規定，係指當地同時期銷 售該項貨物或勞務之市場價格。本件上訴人以勞務交換取得 抵費地，則其換入抵費地之時點，依民法第758條第1項規定 ，本件應以上訴人取得抵費地之時為換入之時點，即以抵費 地之產權移轉登記日91年7月23日、92年1月6日及93年6月28 日作為抵費地換入之時點。上訴人於90年8月20日與民生重 劃會訂立契約，及將應取得之抵費地預售予第三人時，因該 抵費地尚未辦理所有權移轉登記，自非本件勞務與貨物交換 之時點。是上訴人主張其於90年8月20日提供規劃勞務之價 值，應大致與90年8月間抵費地之公告現值相當，顯有誤解 。又依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條規定，係 規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應繳 納或收取差額地價之計算依據，與本件情形有別，尚不得援 引作為重劃後當期之土地市場價格。上訴人主張其於90年8 月20日受託辦理系爭重劃業務之勞務銷售額，依換入抵費地 之時價認定，即應以重劃後之評定地價計算，方符合上揭營 業稅法施行細則第25條規定之「當地同時期」之市場價格， 是上訴人換入抵費地之時價，應以抵費地折價抵付之重劃費 用金額云云，委無足採。㈣又上訴人主張被上訴人之部分核 課已逾核課期間乙節，查依出售抵費地清冊及異動索引檔資 料，系爭抵費地之產權移轉登記日分別為91年7月23日、92 年1月6日及93年6月28日。本件上訴人依民生重劃會簽訂契 約書約定以重劃後抵費地作為抵付上訴人所支出之費用及報 酬，依營業稅法施行細則第18條及民法第758條規定，上訴 人係以勞務交換取得系爭抵費地，應以系爭抵費地之產權移 轉登記日為上訴人勞務報酬認列之時點，由上訴人開立統一 發票予民生重劃會，並依營業稅法第35條規定，於91年9月1 5日、92年3月15日及93年7月15日向被上訴人申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。上訴人於91年至93年間未依規定開立 統一發票且於申報銷售額時漏報，被上訴人據以核定，該繳 款書已於96年7月24日送達，則本件被上訴人核課之全部數 額並未逾核課期間。上訴人主張被上訴人之部分核課已逾核 課期間，核無足採。至於上訴人出售抵費地予第三人，係另 一契約行為，與本件上訴人換入勞務報酬應認列之時點無關 。又有關斗六市○○段○○○段448－124地號土地，依上訴 人提示雲林縣斗六市都市計畫土地使用分區（或公共設施用 地）證明書影本，該448-1地號土地之整體開發方式雖經記 載為公共設施用地，惟查該448-1地號係於93年12月30日自 系爭抵費地中448地號分割而新增。又依雲林縣斗六市地政 事務所之斗六市○○段○○○段448地號土地登記謄本，448 地號土地（面積395.05平方公尺）與其他系爭抵費地於91年 6月4日因土地重劃登記時，確係重劃抵費地，並登記為上訴 人所有。至自448地號土地分割新增之448-1地號土地，其使 用分區事後編定作何使用，並不影響該448地號土地原為抵 費地之性質。被上訴人依上訴人於90年8月20日與民生重劃 會簽訂之重劃契約書，以民生重劃區重劃報告書之抵費地面 積3,699.51平方公尺（包括上開地號448土地）核算銷售額 ，並無不合。另兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果 並無影響，爰不逐一論述，附此敘明等語，資為論據，因將 訴願決定及原處分關於本稅部分予以維持，駁回上訴人在原 審之訴。 六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依系爭重劃契 約第4條後段「以重劃後抵費地作為抵付乙方所支出之費用 及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補」之約定，上訴 人因辦理系爭重劃案可得到之對價總額即為抵費地，無得另 外向重劃會收取營業稅之約定，參酌營業稅法第32條第2項 「應稅勞務之定價應包含營業稅」之規定，上訴人所取得之 對價總額即抵費地自已內含營業稅，依營業稅法第16條第1 項規定，於認定銷售額時應將該次營業稅扣除，原判決漏未 斟酌上訴人上開主張，僅援引營業稅法第16條為據，自有判 決不適用法規及判決不備理由之違背法令。㈡系爭重劃案之 抵費地面積本應為3,060.03平方公尺，惟依土地登記謄本可 知，系爭重劃區登記之抵費地面積卻有3,699.51平方公尺， 而此多出之639.48平方公尺抵費地，即係上訴人另行以價金 購入，非屬勞務收入之一部，於計算上訴人本件銷售額時應 予扣除，原判決卻將其誤為勞務收入而併入計算，顯有適用 法規不當及應調查證據未調查之違誤。㈢勞務契約之共通法 則係採報酬後付原則，於勞務提供完成時作為給付報酬時點 ，則以勞務與他人交換貨物，換入貨物之時點應為勞務幾付 完成時，以此確定且已發生之客觀時點認定換入貨物之銷售 額，方不致發生因不動產產權未辦理移轉登記致無從認定銷 售額，或認定銷售額與勞務提供完成時相距過遠，無從反應 勞務提供者實際應得之報酬。本件上訴人勞務提供完成時即 為重劃完成時，故上訴人於本件受託辦理重劃業務之勞務銷 售額，以換入抵費地的時價認定，應為重劃後經評定之地價 ，此方符合營業稅法施行細則第18條及第25條規定，原判決 以抵費地產權移轉時作為上訴人換入抵費地之時點，並據以 認定銷售額，與本件勞務契約之報酬應給付時點不符，且與 營業稅法施行細則第18條及第25條規定不符，有判決違背法 令之違誤云云。 七、本院查： ㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以 取得代價者，為銷售勞務。」；「第14條所定之銷售額， 為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人 在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營 業稅額不在其內。」；「營業人以較時價顯著偏低之價格 銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價 認定其銷售額。」；「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：……短報、漏報銷售額者。」；「本法第3條第1項及 第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在 內。」；「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者 ，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」； 「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市 場價格。」，營業稅法第3條第2項前段、第16條第1項、 第17條、第32條第1項前段、第43條第1項第4款及行為時 同法施行細則第5條、第18條、第25條分別定有明文。 ㈡本件上訴人係經營土地開發業，於90年8月20日與民生重 劃會簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為辦理民生重 劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用如重劃作業費（含 籌備階段）、公共工程施工、自來水、電信、電力等配合 工程費、地上物拆遷補償費、修繕費、貸款利息等費用均 由上訴人籌措支付，並以重劃後抵費地作為抵付上訴人所 支出之費用及報酬，如有盈虧雙方均不得請求對方退補等 情，有委託辦理市地重劃契約書（原審卷第9-10頁）可稽 。故上訴人因辦理該重劃業務，進而取得系爭抵費地作為 支出之費用及報酬，核其行為係屬營業稅法第3條第2項所 述提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取 得代價者，為「銷售勞務」之營業行為。又該銷售額（系 爭抵費地）之價值評定，依營業稅法施行細則第18條及第 25條之規定意旨，應按當地同時期銷售系爭貨物或勞務之 市場價格為評定。查本件上訴人業已出售部分抵費地【地 號：389、397、399 、399-1、399-2、415、415-1、450 、529、531（91年度買賣）及553（93年度買賣）等11筆 】，並與買受人簽訂買賣契約書，該契約書明定抵費地之 地號、面積、每坪成交價、預售土地總價及付款條件等， 亦約定於產權移轉登記日（91年7月23日及93年6月28日） 直接登記予買受人，此有買賣契約書影本（原處分卷第20 5-207、209-215、223-224、237-242、253-266頁）可憑 ，被上訴人以該部分抵費地成交金額，核定該部分之銷售 額為81,151,703元（原處分卷第1032頁）；另部分抵費地 因上訴人尚未出售，產權移轉登記日為91年7月23日（地 號：399-3、399-4、399-5、409、415-2、415-5、415-6 、420、448、505及510等11筆），此部分因有上開已出售 之抵費地交易成交價格，被上訴人按各該地號抵費地之同 地價區段平均成交價格，核定此部分抵費地銷售額為138, 849,403元（原處分卷第1032頁）；又部分尚未出售抵費 地，其產權移轉登記日係92年1月6日(地號：515及560號 等2筆)，因尚未出售予第三人，且登記當日無成交價格， 被上訴人依查得同地價區最接近買賣日期之成交價格認定 ，即按地號505抵費地於91年9月17日（91年9月30日買賣 登記）之成交價格（銷售額4,177,160元、面積87.27平方 公尺、每平方公尺成交價格為47,865元），核定此部分抵 費地銷售額為15,986,910元（原處分卷第1032頁）。綜上 ，被上訴人依首揭營業稅法施行細則第18條及第25條規定 ，核定系爭抵費地之銷售總額為235,988,016元（81,151, 703元＋138,849,403元＋15,986,910元），經減除上訴人 91至93年已開立統一發票銷售額44,863,576元，核定漏報 91至93年銷售額191,124,440元，補徵營業稅額9,556,222 元。另上訴人為兼營營業人並經核准採用直接扣抵法計算 營業稅額，依營業稅法第19條第3項及兼營營業人營業稅 額計算辦法第8條之2第4款規定，被上訴人所屬雲林分局 計算其於91年及92年兼營免稅貨物或勞務不得扣抵比例之 調整稅額為2,876元（91年：35元、92年：2,841元），乃 一併補徵，本件應補營業稅額合計為9,559,098元。被上 訴人將上開應補營業稅額9,559,098元分成應補營業稅額 3,720,431元（3,717,555元＋2,876元）及5,838,667元。 又應補營業稅額3,720,431元以累積留抵稅額41,786元抵 繳後，應補營業稅額為3,678,645元，是被上訴人所屬雲 林分局乃依上訴人要求分別開立應補營業稅額為3,678,64 5元及5,838,667元之核定稅額繳款書（原處分卷第1029、 1030頁）。上訴人不服，就原處分即補徵營業稅額部分申 請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經原判決 駁回。上訴人主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張 各節，並非可採，茲說明之。 ㈢上訴人主張其所取得之系爭對價總額即抵費地已內含營業 稅，依營業稅法第16條第1項規定，於認定銷售額時應將 該次營業稅扣除，被上訴人之原處分未為扣除，原判決予 以維持，應有違誤云云。經查，本件上訴人係經營土地開 發業，於90年8月20日與民生重劃會簽訂契約書代為辦理 民生重劃區重劃業務，並約定以重劃後抵費地作為抵付上 訴人所支出之費用及報酬。上訴人於91年至93年間未依規 定開立統一發票且於申報銷售額時漏報，經被上訴人查獲 ，以：㈠抵費地經上訴人預售且於產權移轉登記日直接登 記予買受人部分，按其成交價格81,151,703元為時價計算 銷售額；㈡抵費地於產權移轉登記日尚未出售部分，則按 同評定地價區已出售抵費地之平均售價為時價計算銷售額 154,836,313元，合計銷售額235,988,016元（81,151,703 元＋154,836,313元），減除上訴人91至93年已開立統一 發票銷售額44,863,576元，計漏報91至93年銷售額191,12 4,440元，核定補徵營業稅額9,556,222元。查上開抵費地 經上訴人預售且於產權移轉登記日直接登記予買受人部分 ，其成交價格81,151,703元係上訴人將銷售勞務取得之報 酬即抵費地銷售予第三人之價格，依營業稅法第8條第1項 第1款規定，營業人銷售土地免徵營業稅，是被上訴人查 得上開㈠及㈡之售價係未含稅價格。又本件上訴人銷售勞 務並無定價，被上訴人係以上訴人換入系爭抵費地之時價 核定上訴人之銷售額，依營業稅法第16條規定銷售額應徵 之營業稅，原係按未課營業稅之銷售額計算，故營業稅不 包括在銷售額內。上訴人所稱依營業稅法第32條第2項規 定，系爭抵費地之「定價」已含營業稅，被上訴人漏未將 該次銷售之營業稅扣除，顯與營業稅法第16條第1項規定 不符云云，顯有誤會。上訴人上開主張，核不足採。 ㈣上訴人主張系爭重劃案之抵費地面積本應為3,060.03平方 公尺，惟依土地登記謄本可知，系爭重劃區登記之抵費地 面積有3,699.51平方公尺，此多出之639.48平方公尺抵費 地，係上訴人另行以價金購入，非屬勞務收入之一部，於 計算上訴人本件銷售額時應予扣除，被上訴人之原處分未 予扣除，原判決仍予維持，應有違誤云云。經查，本件依 上訴人與民生重劃會所簽定契約書第4條約定，以重劃區 所需的費用如重劃作業費、工程費、利息等費用，均由上 訴人籌措支付，並由重劃後抵費地作為抵付上訴人所支出 之費用及報酬，則該抵費地自應以重劃所產生，並經民生 重劃會認定之抵費地為依據。而民生重劃會陳報之重劃報 告書內所載抵費地共24筆，面積計3,699.51平方公尺，該 抵費地即是民生重劃會作為抵付上訴人所支出之一切費用 及報酬，並作為被上訴人核算銷售額之依據。又上訴人所 支付之差額地價補償，其性質屬於「重劃成本」項目，另 上訴人向被上訴人帳列之相關重劃業務成本與費用計86,1 56,619元，係包括上訴人辦理系爭重劃業務工程費、重劃 業務費、地上物補償費、貸款利息及差額地價補償費等， 經上訴人提供相關之說明及明細表，計包括營業費用22, 949,513元、在建工程40,969,143元、差額地價淨補償費 7,188,342元、利息支出15,049,621元，足見上訴人所支 付差額地價補償費，乃其「重劃成本」之一部。況上訴人 所支付差額地價取得部分抵費地，該等土地最終均須列為 重劃抵費地，並依重劃契約之約定以重劃抵費地作為抵付 上訴人所支出之費用及報酬。是上訴人支付差額地價取得 之抵費地，對於上訴人與民生重劃會間約定應以抵費地作 為抵付上訴人所支出費用及報酬之勞務收入，並不生影響 。上訴人所稱其自系爭重劃案分配之抵費地，其中有639. 48平方公尺係另行支付差額地價取得，於計算上訴人本件 銷售額時應予扣除云云，揆諸前揭事證及說明，尚非有據 。其上開主張，並非可採。 ㈤上訴人復主張本件上訴人勞務提供完成時即為重劃完成時 ，故上訴人於本件受託辦理重劃業務之勞務銷售額，以換 入抵費地的時價認定，應為重劃後經評定之地價，此方符 合營業稅法施行細則第18條及第25條規定，原處分未依此 認定，原判決予以維持，應有違誤云云。經查，本件上訴 人與民生重劃會簽訂委託辦理市地重劃契約書，由其代為 辦理民生重劃區重劃業務，約定重劃區所需之費用均由上 訴人籌措支付，並以重劃後抵費地作為抵付上訴人所支出 之費用及報酬。故上訴人因辦理該重劃業務，進而取得系 爭抵費地作為支出之費用及報酬，核其行為係屬「銷售勞 務」之營業行為，核屬營業稅法施行細則第18條規定之以 貨物或勞務與他人交換貨物或勞務之交易型態，依該條規 定，其「銷售額」應以換出或換入貨物或勞務之時價，從 高認定。又所稱「時價」，依同施行細則第25條規定，係 指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。且依民法 第758條第1項「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」之規定，本件自 應以上訴人「取得抵費地之時」為換入之時點，即以抵費 地之產權移轉登記日91年7月23日、92年1月6日及93年6月 28日作為抵費地換入之時點。另「重劃前後地價，應於辦 理重劃土地分配設計前，由重劃會委託不動產估價師查估 後，送理事會提經會員大會通過後，送請直轄市或縣（市 ）主管機關提交地價評議委員會評定之。」，獎勵土地所 有權人辦理市地重劃辦法第30條雖定有明文。惟該規定係 規範地主應負擔重劃總費用或地主因多分配或少分配而應 繳納或收取差額地價之計算依據。而本件係屬以貨物或勞 務與他人交換貨物或勞務之交易型態，依前開規定，其銷 售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定；所稱 時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格， 與上開重劃相關法令所規範地主應負擔重劃總費用或地主 因多分配或少分配而應繳納或收取差額地價之情形有別， 尚不得援引作為重劃後當期之土地市場價格。是本件上訴 人業已出售部分抵費地，並與買受人簽訂買賣契約書，該 契約書明定抵費地之地號、面積、每坪成交價、預售土地 總價及付款條件等，亦約定於產權移轉登記日（91年7月 23日及93年6月28日）直接登記予買受人，此有買賣契約 書影本附卷可憑（原處分卷第205-207、209-215、223-22 4、237-242、253-266頁），被上訴人以查得該部分抵費 地成交金額，核定該部分之銷售額為81,151,703元（原處 分卷第1032頁）；另部分抵費地因上訴人尚未出售，產權 移轉登記日為91年7月23日（地號：399-3、399-4、399- 5、409、415-2、415-5、415-6、420、448、505及510等 11筆），此部分因有上開已出售之抵費地交易成交價格， 被上訴人按各該地號抵費地之同地價區段平均成交價格， 核定此部分抵費地銷售額為138,849,403元（原處分卷第 1032頁）；又部分尚未出售抵費地，其產權移轉登記日係 92年1月6日(地號：515及560號等2筆)，因尚未出售予第 三人，且登記當日無成交價格，被上訴人依查得同地價區 最接近買賣日期之成交價格認定，即按地號505抵費地於 91年9月17日（91年9月30日買賣登記）之成交價格（銷售 額4,177,160元、面積87.27平方公尺、每平方公尺成交價 格為47,865元），核定此部分抵費地銷售額為15,986,910 元（原處分卷第1032頁）。綜上，被上訴人依營業稅法施 行細則第18條及第25條規定，核定系爭抵費地之銷售總額 為235,988,016元（81,151,703元＋138,849,403元＋15,9 86,910元），經減除上訴人91至93年已開立統一發票銷售 額44,863,576元，核定漏報91至93年銷售額191,124,440 元，補徵營業稅額9,556,222元，並無不合。至上訴人將 應取得之抵費地預售予第三人，與買受人簽訂買賣契約書 ，嗣並依契約書約定於產權移轉登記日(91年7月23日及93 年6月28日)直接登記予買受人，雖該等抵費地產權移轉登 記之所有權人為上訴人預售之第三人，仍應以上訴人於該 產權移轉登記日取得抵費地。上訴人所稱原判決以抵費地 產權移轉時作為上訴人換入抵費地之時點，並據以認定銷 售額，與本件勞務契約之報酬應給付時點不符，且與營業 稅法施行細則第18條及第25條規定不符云云，揆諸前揭規 定及說明，核有誤解。其上開主張，亦不足採。 ㈥綜上所述，原判決認本件原處分（即復查決定）此部分， 認事用法，均無違誤，維持原處分（即復查決定）此部分 及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規 與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴 觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與 當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之 主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對 於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上 見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上 訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　16　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　劉　穎　怡 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲