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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第380號 上　訴　人　曾永輝 訴訟代理人　余景仁　會計師 　　　　　　蔡嘉昇　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年12月19日 臺北高等行政法院102年度訴字第1449號判決，提起上訴，本院 判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣訴外人鄭福田（民國97年3月16日死亡）生前分別於96年6 月7日及同年7月18日與台北富邦商業銀行股份有限公司（下 稱富邦銀行）及台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新 銀行）簽訂1年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將其 持有茂迪股份有限公司（下稱茂迪公司）股票75萬股及茂迪 公司股票54萬股、茂綸股份有限公司（下稱茂綸公司）股票 22萬股（下合稱系爭股票）作為信託財產，以其子鄭仁懷及 鄭仁迪（下合稱鄭仁懷等2人）為信託孳息受益人，受益比 例各50％（下分稱「系爭75萬股信託契約」及「系爭76萬股 信託契約」，且合稱「系爭信託契約」），並依信託關係申 報贈與稅，經被上訴人依其申報分別核定贈與總額新臺幣（ 下同）6,705,984元及5,404,317元，應納稅額559,356元及1 ,313,725元。嗣被上訴人查得鄭福田將訂約時茂迪公司及茂 綸公司可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子鄭仁懷等2人 ，乃依實質課稅原則，就受益人鄭仁懷等2人實際取得之股 利，認屬鄭福田對其等之贈與，並依遺產及贈與稅法第4條 規定，重行核定96年度贈與總額110,075,298元（正確應為1 10,076,498元，核定通知書誤植為110,075,298元），贈與 淨額108,965,298元，應納贈與稅額45,705,449元，減除已 納稅額1,873,081元，本次應補稅額43,832,368元，因贈與 人鄭福田已歿，被上訴人乃以鄭福田之遺囑執行人即上訴人 及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代繳義務人發 單補徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行 政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決意旨認納稅義務 人辦理有價證券孳息他益信託，非屬租稅規避行為，學者亦 認為納稅義務人辦理有價證券孳息他益信託，不應適用實質 課稅，被上訴人卻仍於鄭福田無租稅規避行為時援引財政部 函釋予以調整補稅，有濫用實質課稅之嫌。 ㈡又鄭福田分別於96年6月7日及96年7月18日與富邦銀行及台 新銀行簽訂系爭信託契約，其真意係在展延94年6月23日、9 3年6月23日及93年7月8日成立之信託契約，而非訂立新信託 契約，是鄭福田與富邦銀行及台新銀行簽立之系爭信託契約 存續期間分別長達3年或4年，絕無於93年或94年成立信託契 約當時，即可預先知悉96年度茂迪公司及茂綸公司擬發放之 股利數額，而濫用信託契約形式以規避或減免稅捐負擔之可 能，被上訴人未查明鄭福田與富邦銀行、台新銀行簽立系爭 信託契約之內容、時間、過程及相關證據資料，顯已違反行 政程序法第9條行政機關應就當事人有利及不利之情形一律 注意之原則。 ㈢被上訴人就鄭福田於93年間與台新銀行簽訂之4年期信託契 約之前3年有價證券孳息部分、於94年間與富邦銀行簽訂之3 年期信託契約之前2年有價證券孳息部分，仍維持依遺產及 贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之信託贈與權利價值推 計方式核算贈與價額，亦有將單一信託契約割裂法律適用之 疑義。 ㈣另鄭福田以遺囑將多數股票公益捐贈，僅就少數股票辦理系 爭信託契約，且信託存續期間長達3年或4年，並無濫用信託 法律形式以規避稅捐，或利用系爭信託契約規避租稅之意圖 ，自難認係租稅規避行為。 ㈤此外，遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，個人以本金自 益、孳息他益成立之有價證券信託，不論信託契約簽訂之時 點，以及委託人個人與被投資公司之關係為何，於委託人與 受託人簽訂信託契約移轉有價證券時，由委託人就孳息他益 部分之信託利益，依據上開規定計算出之贈與價值，據以申 報繳納贈與稅，而財政部100年5月6日台財稅字第100000766 10號令（下稱財政部100年5月6日令釋）則與遺產及贈與稅 法第10條之2並無任何除外規定並不相同，顯已限縮該規定 之適用範圍，且財政部100年5月6日令釋已涉及租稅主體及 租稅客體之變更與稅基之計算標準，攸關所得稅之納稅義務 人及贈與稅之計算金額，並非僅屬執行前揭遺產及贈與稅法 規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授 權之命令定之，且法務部101年8月29日法律字第1010310627 0號函（下稱法務部101年8月29日函釋）及學者皆質疑財政 部100年5月6日令釋與租稅主義不符。 ㈥再者，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下 稱財政部94年2月23日函釋）係在闡明受益人特定之他益信 託所應適用之課稅規則，而財政部100年5月6日令釋變更財 政部94年2月23日函釋關於受益人他益信託所應適用之課稅 原則，且不利於鄭福田，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定 ，不應溯及既往適用。另鄭福田係因信賴行為時遺產及贈與 稅法第5條之1與第10條之2等相關規定，而為本件系爭信託 ，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用， 是被上訴人以財政部100年5月6日令釋追溯適用至以前年度 案件，已違反信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決及原 處分（含復查決定）。 三、被上訴人則以： ㈠依上訴人所提示93年及94年間之信託契約書及96年6月7日信 託契約終止申請書觀之，鄭福田94年6月23日與富邦銀行簽 訂之2年期信託契約，業於96年6月7日因合意提前終止而消 滅；而93年6月23日及93年7月8日與台新銀行簽訂之3年期信 託契約，則因存續期間屆滿而消滅。該等契約既因合意終止 及期間屆滿而歸於消滅，縱事後再以前開契約相同之財產及 受益人與同一受託人簽訂之契約，亦無礙前開契約已不復存 在之事實，自無契約展延之問題。 ㈡而法務部101年8月29日函釋僅由形式上認定此類案件是否符 合遺產及贈與稅法第5條之1之課稅規定，並未論究此類案件 係依稅捐稽徵法第12條之l實質課稅原則處理，就其實質之 經濟利益依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅，與一般正 常信託案件係依第5條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅 之情形不同。至財政部100年5月6日令釋係在闡明此類案件 應適用實質課稅原則，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課 徵要件事實，並依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據 以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義。 ㈢另納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，為規避 租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形 式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以 減輕或免除應納之租稅，為符租稅公平原則，本應以實質上 經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅 構成要件之實質經濟行為予以課稅。高雄高等行政法院101 年度訴字第470號判決僅係單一個案，非屬確定判決，自難 予以援引。 ㈣又財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其 稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，僅係區分信託契約是否 明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受 益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核 課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，與財政部100年5月6 日令釋闡釋之事實本不相同。況上訴人提出申報之系爭信託 契約，其中孳息他益之茂迪公司及茂綸公司股利，乃附隨於 自益信託財產即茂迪公司及茂綸公司股票之利益，並非受託 人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產 所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5條之1規定，更無從適 用同法第10條之2之計算方式，原處分實與財政部94年2月23 日函釋無涉。 ㈤另財政部100年5月6日令釋，係針對藉信託之名，行贈與之 實之信託案件，如何調整課稅所為之處理原則，財政部就類 此課稅事實案件，並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚 無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後 之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1規定之情事 。此外，有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉 信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情 形有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適 用。 ㈥而此類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定 ，惟其並未於訂約時揭露已明確或可得確定之實際贈與股利 之價值，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，與 行政程序法第119條第2項之規定不符。再者，本件贈與人就 系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資 訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故原核定僅得依一般正常信 託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依遺產 及贈與稅法第10條之2第3款規定計算贈與價值。若上訴人贈 與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者 ，或若上訴人自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人， 單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則上訴人已可得確定 獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4條 第2項規定為之，顯見贈與人係利用現行稅法有關受益權價 值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約的法律形式， 將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其子，且經鄭仁懷等 2人允受在案，業已符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定 之贈與要件，而此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」， 轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」， 以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避 」。被上訴人本於實質課稅原則，依遺產及贈與稅法第4條 第2項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經核本件兩造 爭點為：㈠鄭福田先生於00年0月0日及96年7月18日分別與 富邦銀行及台新銀行所簽訂之信託契約，究為新契約？抑或 為原信託契約之展延？㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構 成租稅規避行為？㈢財政部100年5月6日令釋是否違反租稅 法律主義並增加法律所無之限制？㈣財政部100年5月6日令 釋是否不應溯及既往適用於本件鄭福田所簽訂之系爭信託契 約？㈤被上訴人以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違 反信賴保護原則？判斷如下： ㈠鄭福田先生於00年0月0日及96年7月18日分別與富邦銀行及 台新銀行所簽訂之系爭信託契約，究為新契約？抑或為原信 託契約之展延？ ⒈鄭福田於93年6月23日與台新銀行簽訂為期3年之「本金自 益、孳息他益」信託契約（下稱第一信託契約），將其所 有茂迪公司股票54萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等2 人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年6 月22日。嗣於該契約到期後，再於96年7月18日與台新銀 行簽訂為期1年之系爭76萬股信託契約，雖其受益人及其 受益比例相同，惟因信託標的不同（除上開54萬股茂迪公 司股票外，尚增加22萬股茂綸公司股票），且第一信託契 約與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同 （前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨 日後追加信託財產累計之市價餘額按0.12％之年管理費率 計收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6萬元） ，況雙方係於第一信託契約到期26日之後，始簽訂系爭76 萬股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契 約係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該 契約係為展延第一信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託 契約係第一信託契約之展延。 ⒉鄭福田又於93年7月8日與台新銀行簽訂為期3年之「本金 自益、孳息他益」信託契約（下稱第二信託契約），將其 所有茂綸公司股票22萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等 2人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年7 月7日。嗣於該契約到期後，再於96年7月18日與台新銀行 簽訂為期1年之系爭76萬股信託契約，雖其受益人及其受 益比例相同，惟因信託標的不同（除上開22萬股茂綸公司 股票外，尚增加54萬股茂迪公司股票），且第二信託契約 與系爭76萬股信託契約之信託管理費計算方式亦不相同（ 前者為自信託契約成立時起，依成立時信託財產市價暨日 後追加信託財產累計之市價餘額按0.12％之年管理費率計 收，後者則係自信託契約生效後按年固定收取6萬元）， 況雙方係於第二信託契約到期11日之後，始簽訂系爭76萬 股信託契約，根本無從接續展延原契約之期間，並該契約 係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契 約係為展延第二信託契約之旨，自難認系爭76萬股信託契 約係第二信託契約之展延。 ⒊鄭福田復於94年6月23日與富邦銀行簽訂為期2年之「本金 自益、孳息他益」信託契約（下稱第三信託契約），將其 所有茂迪公司股票75萬股作為信託財產，以其子鄭仁懷等 2人為信託孳息受益人，受益比例各50％，到期日為96年6 月22日。惟於該契約到期日前，即於96年6月7日與富邦銀 行提前合意終止第三信託契約，並辦理結算，且於同日與 富邦銀行簽訂為期1年之系爭75萬股信託契約，雖其信託 標的、受益人及其受益比例均相同，惟因雙方係於第三信 託契約到期日前提前終止該契約，並辦理結算，始將該契 約之信託標的移轉至系爭75萬股信託契約繼續承作，且第 三信託契約與系爭75萬股信託契約之信託管理費計算方式 亦不相同（前者為依簽約日之信託財產價值按年率0.075 ％計收，後者則係自信託契約生效之日起每年固定收取6 萬元），況雙方簽訂系爭75萬股信託契約之真意如係為展 延第三信託契約之期限，僅需簽約延續原契約之期間即可 ，何須大費周章提前合意終止第三信託契約並辦理結算？ 再重新簽訂一份系爭75萬股信託契約？復未於契約條款中 載明該契約係為展延第三信託契約之旨，自難認系爭75萬 股信託契約係第三信託契約之展延。 ⒋綜上，可知無論系爭76萬股信託契約或系爭75萬股信託契 約，均非屬第一、二、三信託契約之展延，而係重新簽訂 之新契約。上訴人主張鄭福田與台新銀行及富邦銀行簽訂 系爭76萬股信託契約及系爭75萬股信託契約之真意，乃在 展延第一、二信託契約及第三信託契約，被上訴人就系爭 信託契約單獨核算贈與價額，有將單一信託契約割裂法律 適用之虞云云，委無足採。至於受託銀行是否向信託人收 取簽約費或信託規劃費一節，則係受託銀行基於成本及行 銷考量下之決定，與是否展延原契約期限之判斷無涉，是 尚不得僅以富邦銀行及台新銀行於簽訂系爭信託契約時未 向鄭福田另行收取簽約費或信託規劃費為由，即遽認系爭 信託契約係為展延第一、二、三信託契約之期限，附此敘 明。 ㈡鄭福田簽訂系爭信託契約，是否構成租稅規避行為？ ⒈於鄭福田簽訂系爭信託契約前，茂迪公司於96年3月22日 召開董事會，並於同年7月12日股東常會決議通過95年度 盈餘分配案，分別於當日（96年3月22日及同年7 月12日 ）發布在公開資訊觀測站；茂綸公司則於96年3月23日召 開董事會，並於同年6月15日股東常會決議通過95年度盈 餘分配案，亦分別於當日（96年3月23日及同年6月15日） 發布在公開資訊觀測站。而鄭福田當時為茂迪公司董事長 及茂綸公司董事，顯已知悉茂迪公司、茂綸公司分派股利 之重大訊息，並可確定96年間將分配高額盈餘，嗣後亦確 實依決議發放股利，足知鄭仁懷及鄭仁迪於96年9月21日 及96年10月3日自富邦銀行信託專戶獲配茂迪公司之現金 股利6,375,128元及股票股利159,378股，96年10月2日及9 6年10月18日自台新銀行信託專戶獲配茂迪公司現金股利4 ,590,089元、茂綸公司現金股利281,590元，以及茂迪公 司股票股利114,752股、茂綸公司股票股利7,039股，合計 受託人撥付予受益人系爭股利價值為101,076,498元〔計 算式：（6,375,128元＋159,378股×每股收盤價360元） ＋（4,590,089元＋114,752股×每股收盤價360元）＋（ 281,590元＋7,039股×每股收盤價20.3元）〕（下合稱系 爭股利）等情，為兩造所不爭執，堪予認定。 ⒉依上述系爭信託契約之訂立時點、交付系爭股票之時點、 茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、 鄭福田就茂迪公司及茂綸公司95年度盈餘分配案之瞭解情 形及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益 信託之茂迪公司、茂綸公司股票並無變化等情形，足知受 益人鄭仁懷等2人於96年9月21日、96年10月3日及96年10 月2日、96年10月18日分別自富邦銀行及台新銀行獲配之 系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自 益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人富邦 銀行及台新銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨， 管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。 ⒊況依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益 、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率 ，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低 於績優股幾乎可達年息10％，而可繳納較少之贈與稅額。 本件鄭福田所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託 契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反 映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏 低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配 股利。系爭價值110,076,498元之股利既屬系爭信託契約 成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所 有人即鄭福田所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系 爭股利轉入受益人鄭仁懷等2人名下，使其等實際取得系 爭股利，顯見鄭福田確有贈與系爭股利之意，且經鄭仁懷 等2人允受在案，是鄭福田此等行為係合致遺產及贈與稅 法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規 範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之 適用。故被上訴人依其具體情形，認定信託利益即系爭價 值110,076,498元之股利係屬遺產及贈與稅法第4條第2項 所定之贈與，予以重核贈與總額110,075,298元（正確應 為110,076,498元，核定通知書誤植為110,075,298元，對 鄭福田有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決 定及訴願決定均維持原核定，並無不合），贈與淨額108, 965,298元，應納贈與稅額45,705,449元，減除已納稅額1 ,873,081元後，據以核定本次應補稅額43,832,368元，且 因贈與人鄭福田已歿，被上訴人乃以鄭福田之遺囑執行人 即上訴人及繼承人黃慧美、鄭仁懷、鄭仁迪、鄭君風為代 繳義務人發單補徵，自無違誤。 ⒋濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組 合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之 法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可 謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為 法律形成自由之濫用。是以被上訴人認定本件鄭福田係出 於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。至於鄭福田 是否以遺囑將多數遺產為公益捐贈，則屬其個人之財產規 劃，核與租稅規避行為之判斷無涉，況鄭福田係於簽訂系 爭信託契約後之97年1月21日始口述遺囑將部分遺產捐贈 公益，自不足以證明其於系爭信託契約簽訂時之主觀意圖 。是上訴人主張鄭福田將多數遺產捐贈公益，顯無利用系 爭信託契約規避租稅之意圖及行為云云，尚難憑採。 ⒌鄭福田雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託 人富邦銀行、台新銀行領取該股利再贈與受益人鄭仁懷等 2人之情形並無不同，鄭仁懷等2人所獲得之系爭股利，在 經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈 與財產價值（贈與總額）為110,076,498元，與依孳息他 益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為12,110,3 01元，相差甚多，鄭福田顯係假借迂迴信託行為，以達到 贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課 稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認 受益人鄭仁懷等2人先後於96年9月21日、96年10月3日及9 6年10月2日、96年10月18日實際取得系爭股利時，實質上 之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。上訴人主張鄭 福田所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質 上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行 為，被上訴人以原處分重為核定並補徵贈與稅，濫用實質 課稅原則云云，洵不足採。 ㈢財政部100年5月6日令釋是否違反租稅法律主義並增加法律 所無之限制？ ⒈觀諸財政部100年5月6日令釋之內容，核係財政部本諸稅 捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4條適 用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信 託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課 稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條 第2項規定課徵贈與稅等情。是於該令釋發布前，稽徵機 關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或 變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義 務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則 或租稅法律主義均無違背。故上訴人主張財政部100年5月 6日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權 」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母 法（遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1） 之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變 為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金 定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要 件，違反租稅法律主義並增加法律所無之限制，應不予適 用，被上訴人依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云 ，亦有誤會，而不足採。 ⒉至於法務部101年8月29日法律字第10103106270號函說明 二、四雖有「……貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅 法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法 性」等語，僅係從形式上認定是類案件是否符合遺產及贈 與稅法第5條之1之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他 益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財 產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件 實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間 之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺產及贈 與稅法第4條第2項規定課稅，而與一般正常信託案件係依 第5條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。 況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令 所為之解釋性行政規則，對被上訴人本無拘束力，亦未指 明財政部100年5月6日令釋與法律保留原則及租稅法律主 義有違，自不得據以為有利於本件上訴人之認定，附予敘 明。 ㈣財政部100年5月6日令釋是否不應溯及既往適用於本件鄭福 田所簽訂之系爭信託契約？ ⒈稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之 解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前 提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變 更前函令情事，即與本條項之規定無涉。 ⒉財政部94年2月23日函釋乃核釋信託契約之核課原則，應 依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定， 委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利 等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課 徵所得稅或贈與稅。可知財政部94年2月23日函釋係針對 實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部 100年5月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的 即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則 所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100年5月6日 令釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋揭示之原則，財政 部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用 稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。 ⒊況本件本即應依鄭福田之行為回歸遺產及贈與稅法課稅， 原無援引財政部100年5月6日令釋之必要，是財政部就此 類案件是否作成100 年5月6日令釋，即無再探究之必要。 故上訴人主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政 部94年2月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5條之 1及第10條之2規定課徵贈與稅，其已依法申報贈與稅並經 被上訴人核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6 日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴 人贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定及法規 不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。 ㈤被上訴人以原處分補徵鄭福田96年度贈與稅，是否違反信賴 保護原則？ ⒈鄭福田於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依 鄭福田之申報核定在案。惟因鄭仁懷等2人之取得系爭股 利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與， 並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法 第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳 如上述。顯見因鄭仁懷等2人取得系爭股利而成立之贈與 ，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定及 94年2月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是鄭福 田依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就 關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被 上訴人據以所為之原核定，核與被上訴人就鄭仁懷等2人 因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實 ，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即 得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不 生信賴保護之問題。 ⒉況鄭福田雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人依其 申報予以核定，惟鄭福田於申報贈與稅時，並未揭露就系 爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被 上訴人依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符 合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳 述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之 信賴不值得保護之情形；嗣因被上訴人查得鄭福田藉信託 之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實 申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂鄭福田 有正當合理之信賴值得保護之情形。故上訴人主張原處分 違反信賴保護原則云云，自無足取。 ㈥綜上所述，上訴人主張各節，均無可採。復查決定及訴願決 定遞予維持原核定，並無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠原判決從契約形式逕認定贈與人鄭福田於93年6月23日與台 新銀行簽訂之第一信託契約之標的（標的：茂迪公司股票54 萬股），及於93年7月8日與台新銀行簽訂之第二信託契約之 標的（標的：茂綸公司股票22萬股），與贈與人鄭福田於96 年度與台新銀行簽訂之後信託契約之標的不同（標的：茂迪 公司股票54萬股加茂綸公司股票22萬股），而認定後契約非 前二契約展延，卻未查96年後信託契約之標的，事實上即為 93年度二信託契約標的之合計，其認定事實顯與卷內事證不 符，而有違反證據法則。 ㈡原判決一方面以受託銀行是否收取簽約費或信託規劃費，係 受託銀行之成本及行銷考量，與展延原信託契約之判斷無涉 ，而不採上訴人之主張；另一方面卻援引受託銀行信託管理 費計算方式之不同，並非受託銀行之成本及行銷考量，作為 信託展延與否之判斷標準。其理由不僅前後矛盾，且對於有 利於上訴人之主張棄之不論，構成判決違背法令之上訴要件 。 ㈢針對相同契約內容（委託人、受託人、受益人、受託股數及 受益比例相同）繼續承作時，一般人應會採取展延原信託契 約之方式，而不會迂迴採取重新簽訂信託契約之方式。迺原 判決逕認定贈與人鄭福田於96年度針對相同信託契約內容重 新簽訂信託契約，而非展延原信託契約，顯與一般人之認知 不符，而有違反經驗法則及論理法則，並違反當事人真意及 交易事實，構成判決違背法令之上訴要件。 ㈣上訴人主張：「按常理一般人如欲節省贈與稅，不可能旋以 遺囑公益捐贈超過應納稅金額10倍以上之金額。因此，贈與 人鄭福田之公益捐贈行為，足以證明本件贈與人鄭福田並無 租稅規避之主觀意圖」等情。迺原判決置有利贈與人鄭福田 之公益捐贈事證於不顧，逕認定贈與人鄭福田主觀上有規避 稅捐之意圖，顯與經驗法則與論理法則不符，而有違反行政 訴訟法第189條之規定。 ㈤財政部100年5月6日令釋限縮遺產及贈與稅第5條之1及第10 條之2規定之適用範圍，增加贈與人鄭福田法律所無之納稅 義務，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效。原判 決援引違憲無效之財政部100年5月6日令釋維持原處分，顯 有違法，應予廢棄。 ㈥財政部100年5月6日令釋違反不溯及既往原則及信賴保護原 則，迺原判決援引違憲無效之該令釋維持原處分，顯有違法 ，應予廢棄等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點為：已亡故之鄭福田（上訴人為遺囑執行人） 訂立以下二項孳息他益信託契約，而發生贈與稅債務，被上 訴人針對該贈與稅債務所為稅捐調整補課處分是否合法。 ⒈有關茂迪公司股利部分： 鄭福田與富邦銀行及台新銀行間，針對茂迪公司股票所生 孳息，以其子鄭仁懷、鄭仁迪二人為受益人，分別訂有孳 息他益信託契約（其中富邦銀行受託處理信託標的茂迪公 司股票數量為75萬股，而台新銀行受託處理信託標的茂迪 公司股票數量則為54萬股），並依遺產及贈與稅法第5條 之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託 人富邦銀行及台新銀行各自履行受託人義務，將取自茂迪 公司之現金股利及股票股利分二次交付予上開2名受益人 。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實 質課稅原則，認定「鄭福田是將上開現金股利及股票股利 共計109,652,017元（其中富邦公司轉付2名受益人現金股 利6,375,128元，股票股利159,378股，以每股360元計算 ，為57,376,080元，合計63,751,208元。而台新銀行轉付 4,590,089元，股票股利為114,752股，以每股360元計算 ，為41,310,720元，合計為45,900,809元），直接依遺產 及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上開2名受益人」 。 ⑴96年3月22日茂迪公司董事會決議通過「提案建請股東 會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。 ⑵96年6月7日鄭福田與富邦銀行間簽訂上述「孳息他益信 託契約」。 ⑶96年7月12日茂迪公司股東會決議通過「前開董事會建 請分配公司盈餘」之議案。 ⑷96年7月18日鄭福田與台新銀行間簽訂上述「孳息他益 信託契約」（信託標的除茂迪公司股票外，尚有下述之 茂綸公司股票）。 ⑸96年9月21日富邦銀行撥付取自茂迪公司之現金股利予 前開2名受益人。 ⑹96年10月2日台新銀行撥付取自茂迪公司之現金股利及 股票股利予前開2名受益人。 ⑺96年10月3日富邦銀行撥付取自茂迪公司之股票股利予 前開2名受益人。 ⒉有關茂綸公司股利部分： 鄭福田與台新銀行間，針對茂綸公司股票所生孳息，以其 子鄭仁懷、鄭仁迪二人為受益人，訂有孳息他益信託契約 （受託處理信託標的之茂綸公司股票數量為22萬股），並 依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定 ，繳納贈與稅。其後受託人台新銀行各自履行受託人義務 ，將取自茂綸公司之現金股利及股票股利分二次交付予上 開2名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序 基礎下，依實質課稅原則，認定「鄭福田是將上開現金股 利及股票股利共計424,481元（其中現金股利為281,590元 ，股票股利為7,039股，以每股20.8元計算，為142,891元 ），直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上 開2名受益人」。 ⑴96年3月23日茂綸公司董事會決議通過「提案建請股東 會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。 ⑵96年6月15日茂綸公司股東會決議通過「前開董事會建 請分配公司盈餘」之議案。 ⑶96年7月18日鄭福田與台新銀行間簽訂上述「孳息他益 信託契約」（信託標的除茂綸公司股票外，也有上述茂 迪公司之股票）。 ⑷96年10月18日台新銀行撥付取自茂綸公司之現金股利及 股票股利予前開2名受益人。 ⒊以上二筆贈與金額合計為110,076,498元，被上訴人乃在 此事實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調 整上訴人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額。 ㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最 高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決 議內容如下： ⒈法律問題 甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信 託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間 1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺 產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2 第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與 稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係 於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分 配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未 運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與 稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值 ，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法 ？ ⒉決議內容： 課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係 及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐 稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。 納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益 」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股 利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發 放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範 管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅 法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈 與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該 股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受 領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受 」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產 及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。 至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依 遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待 言。 ㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認： 鄭福田以茂迪公司及茂綸公司之股票為信託標的，與前開二 家銀行訂立上述二份孳息他益信託契約時，信託標的之股利 客觀上已確定或可得確定，因為該股利並非受託人本於信託 法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及 贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視 為贈與」規範之意旨不合。是以二名受託人於現金股利及股 票股利發放後交付前開2名受益人，觀其經濟實質，乃鄭福 田將該等現金股利及股票股利贈與受益人而假受託人富邦銀 行及台新銀行之手以實現，並應於該2名受益人受領時始該 當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件， 而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第 4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。 ㈣上訴意旨中所提前開各項爭執，在本院前開決議所示之規範 意旨下，均非有據，爰說明如下： ⒈本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外 觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為 具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機 關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「 支持稅捐機關之事實認定」，其在法律涵攝過程中，適用 法律之核心觀點集中在「未來發放股利之事實是否客觀上 確定或可得確定」，而與該孳息他益信託契約是否為以前 所訂信託契約之合意延展無涉（事實上當原定信託契約期 限已屆至，信託人卻在知悉將發放股利之事實基礎下，再 與銀行合意延展信託契約期限，反而再加符合本院上開決 議所揭示之規範意旨（在配息客觀確定或可得確定情況下 ，對該配息為信託約定，假手受託人交付，依「實質課稅 原則」，在受託人付款時規範評價上等於信託人自己直接 贈與），是以上訴意旨爭執「原判決對信託契約展延之詮 釋是否違法」一節，即屬無據。 ⒉再者本院前開決議意旨是認：單單依「實質課稅原則」， 不需考量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「 直接贈與」，因此鄭福田訂立前開二份信託契約時，有無 稅捐規避意圖，實與本案之勝負判斷無影響，上訴意旨指 摘「原判決認定本案中鄭福田有稅捐規避意圖存在，違反 經驗法則」云云，依上開決議之規範意旨，無從據為認定 原判決違法之法律依據。 ⒊本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外 觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為 具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機 關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「 支持稅捐機關之事實認定」，故無上訴意旨所稱「違反稅 捐法律主義」之違法事由。 ⒋又本院上開決議意旨是「針對設題事實，就事實審法院法 律涵攝是否合法」自為判斷，並無針對「行政令函與實證 法有無違反」等法律爭點為法律論述，故原判決無上訴意 旨所稱「適用違反稅捐法律主義之財政部100年5月6日令 釋」之違法事由存在。 ⒌本院前開決議乃基於「實質課稅原則」而支持稅捐機關及 事實審法院之「認事用法」，確認贈與之時間及方式等事 實後，而為後續之法律適用，在上開客觀事實基礎下，本 案孳息他益信託契約之締結及履行，均與當事人之實質真 意不符，對應之稅捐報繳及稅捐機關核稅行為，均無法據 為適用信賴保護原則所需之「信賴基礎」或「信賴表現」 ，故上訴意旨主張「本案有信賴保護原則適用」云云，自 非有據。 ⒍另外本院前開決議之規範意旨既然直接表示法律見解，而 未引用行政函釋做為解釋對象，其所宣示之規範意旨與稅 捐稽徵法第1條之1第2項有關「新舊行政函令應如何適用 」之規定無涉，上訴意旨此部分之指摘亦非有據。 ㈤總結以上所述，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決 議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　11　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　廖 宏 明 法官　鄭　忠　仁 法官　林　惠　瑜 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎