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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第461號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　游松輝 被 上訴 人　楊英郎 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺 北高等行政法院102年度訴字第1358號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、上訴人以被上訴人未依規定申請營業登記，於民國95年1月 至96年12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同） 9,451,887元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢 署）查獲，通報上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅額47 2,594元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰472,594元。被上訴人 不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起行政 訴訟。 二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人援引桃園地檢署100年6月 8日100偵13840號不起訴處分書作為處罰依據，顯見上訴人 僅憑銀行匯款資料即臆測被上訴人違章，未盡其對於租稅課 徵、增加以及裁罰構成要件事實之舉證責任，顯有違反行政 程序法第9條、第36條、稅捐稽徵法第12條之1等規定。又納 稅人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，不能 無限上綱為稅捐稽徵機關不負充分舉證之保護傘。另上訴人 混淆臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）法人 帳戶及魏進益個人帳戶，適足證其作成處分前未盡調查責任 。（二）本案系爭匯款究係一資社帳戶直接匯入被上訴人帳 戶？抑或魏進益私人銀行帳戶匯入被上訴人帳戶？攸關上訴 人作成推論被上訴人是否違章之前提有無錯誤，至為重要。 尤其該刑事案件已偵查終結，已無偵查不公開之理由，被上 訴人屢請上訴人提供桃園地檢署有關被上訴人之資料、帳號 及明細供被上訴人核對，上訴人屢執事涉保密拒絕提供，有 違行政程序法第114條第1項、第2項規定、本院91年度判字 第3368號、93年度判字第1624號判決及95年度裁字第2935號 裁定等意旨。（三）實務上完成一筆銷售行為，其間至少發 生：物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運 送等事實過程）；憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、 金額等收發貨書面文件）；資金流（即現金、匯款、支票等 付款方式），概為營業稅之課稅要件事實基礎，可證構成營 業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為 判斷基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。然本件上訴人僅 憑桃園地檢署刑事案件資料即照單全收，未查明被上訴人另 有銀行存款，顯混淆一資社帳戶與魏進益個人帳戶，並未注 意：上訴人要求被上訴人回憶5、6年前發生之事物逐一列出 說明，忽略人之記憶係屬有限；資源回收行業之特性，均係 現金交易，無須透過銀行進出；一資社於合作金庫桃園分行 （下稱合庫桃園分行）帳戶全名為「有限責任台灣區第一資 源回收物運銷合作社」，因銀行電腦存摺電腦系統欄位不足 ，乃以該社開戶之代表人「魏進益」予以簡化；被上訴人於 第一商業銀行新店分行（下稱一銀新店分行）、華南商業銀 行、聯邦銀行均有開立帳戶，系爭期間均有存款餘額加上手 頭現金，況出借款項金額不大，且有借有還循環使用，自有 資力出借款項等情，徒憑錯誤認知銀行帳戶資料即認定被上 訴人違章，難謂適法。（四）依改制前本院39年判字第2號 判例、學者陳清秀之見解，本案上訴人別無積極證據，僅據 銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額非具有真正事實之應 納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人 民權益至鉅等語，求為判決：撤銷訴願決定及原處分。 三、上訴人則以：（一）本稅部分：1、於95年間一資社被檢舉 涉嫌逃漏稅捐，經查得訴外人即一資社理事主席兼運銷班長 魏進益，以及訴外人陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、訴外 人龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額， 分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信 榮應總繳之所得稅，經桃園地檢署偵辦後，認定罪證不足而 予以不起訴處分。惟本件被上訴人非一資社社員，其未依規 定申請營業登記而銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦 案關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所 得逃漏稅捐等情，並無關聯。2、一資社理事主席魏進益， 向被上訴人等收集資源回收物後，即以共同運銷方式透過一 資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受 銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將 該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉 匯至被上訴人一銀新店分行帳戶，惟被上訴人遲未提示相關 借款時間、次數、金額及任何相關證明資料以供佐證。又依 一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付 利息等證明，且被上訴人花旗中和分行存款往來明細表亦無 相對應款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，是 被上訴人既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己 之事實亦未能舉證證明，依首揭規定，其主張核不足採。3 、按當事人間財產之移轉，所涉相關稅捐之核課，稽徵機關 依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出 主張相關憑證，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有 關內容負舉證責任及盡協力義務。況系爭帳戶確屬被上訴人 所有，且為被上訴人所能自行掌控，其主張「借貸」之要件 事實，被上訴人所得支配之範圍，對於系爭款項之進出緣由 ，自應負協力義務及舉證之責任，惟被上訴人既未能合理說 明借款理由及提示原借款資金相關佐證資料供核，其主張尚 難採信。（二）罰鍰部分：被上訴人未依規定申請營業登記 而銷售資源回收物，致未依規定開立統一發票，而生違反營 業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當；主觀上被 上訴人應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定 開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃 漏稅捐之認識，具備主觀不法。又被上訴人一行為同時違反 稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行 政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏 稅額472,594元處最高5倍之罰鍰2,362,970元，與依稅捐稽 徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額9,451,88 7元處5％之罰鍰472,594元，兩者相較從重者，則本件應以 營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又本件係第 1次處罰日以前之未依規定申請營業登記之違章案件，應按 所漏稅額472,594元處1倍罰鍰472,594元，惟依行政罰法第 24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰 最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1款之罰鍰最低額均為472,594元，裁處之額度應不得低 於472,594元，原處罰鍰472,594元並無違誤等語，資為抗辯 。 四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）上訴人於原審103 年1月21日準備程序中，表示本件原處分係認定被上訴人銷 售資源回收物於訴外人魏進益，主張系爭金額係被上訴人銷 貨予魏進益之貨款，並認被上訴人經營聯河鋁業公司，會產 生廢料，因而可能銷售予魏進益等語；然於原審10 3年2月 18日準備程序中，另稱：「……上訴人認為是被上訴人與一 資社之間的交易，僅是匯款方式透過魏進益的帳戶進行。」 前後已不一致，並和原處分所認定之事實迥異，可見上訴人 對於系爭金額究為被上訴人與魏進益間之交易，抑或被上訴 人與一資社間之交易，實存有交易對象混淆之疑惑，已有可 議。（二）上訴人認定被上訴人銷售資源回收物，未依規定 申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業稅法 之漏報銷售額之事實之證據為：「案情摘要」、「魏君合作 金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及「申請人存款交 易明細」。經查：1、原處分所謂「案情摘要」，係指桃園 地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869號函所 檢送之案情摘要。惟該案情摘要僅係檢察機關就偵查案件涉 有逃漏稅嫌疑部分，移送上訴人，請其依職權調查納稅義務 人簡文通等人「是否確有逃漏稅」之事實，足知原處分所據 之「案情摘要」，其實只是檢察機關移送上訴人供參考之敘 述，尚非上訴人所指被上訴人上開銷售資源回收物之直接證 據。2、上訴人於原審103年1月21日準備程序中，固已陳明 被上訴人經營聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售予 魏進益；惟上訴人嗣於原審103年2月18日準備程序中，自承 有口誤情事，可據以推論其已不再援用所謂「被上訴人經營 聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售予魏進益」之物 流主張；而上訴人於言詞辯論時雖另陳述：「……縱然聯河 鋁業公司有向一資社進貨，其進貨金額於系爭期間有3、4億 元，一般而言也有下腳（即廢料），因此被上訴人即『有可 能』將廢料回售給一資社，可從資金往來紀錄作佐證。」可 知，上訴人仍未能就本件被上訴人銷售資源回收物之物流提 出任何直接證據。3、上訴人所指「被上訴人存摺往來明細 」，僅能證明被上訴人與魏進益間存在金錢往來關係，上訴 人仍應調查相關事證以明確屬「被上訴人銷售資源回收物之 貨款」之事實。另「魏進益合作金庫桃園分行帳戶支出資金 流向明細表」，其中該明細表「資金來源帳戶」欄位，僅95 年8月8日、95年8月30日及95年9月12日共3筆明載，來自「 合庫東桃園＃0000000000000（鄭貞義）」，其餘4筆則均空 白，已顯現該3筆資金來源帳戶並非上訴人所稱之「魏進益 的帳戶」；再進一步查證其餘4筆之資金來源帳戶，經命上 訴人提出相關帳戶資料，依上訴人自行填載之資料，亦僅95 年11月9日及96年8月15日2筆，記載來自魏進益不同之合庫 帳戶，其他則來自「徐阿榮」合庫迴龍帳戶，亦非來自魏進 益之帳戶等情，可知上訴人依職權調查所得之金流事實，即 「系爭金額全部係由魏進益帳戶匯款到被上訴人帳戶」部分 ，既與查證事實未符，則上訴人認定被上訴人上開違章事實 即有未依憑證據之違法情形。4、被上訴人對於系爭金額匯 入其帳戶部分，因主張係魏進益向其借款之還款，是被上訴 人即已依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，就系爭金額提出 說明之協力義務，縱然上訴人認為被上訴人協力義務內容， 未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款，惟上訴人依稅 捐稽徵法第12條之1第3項就被上訴人違章構成要件事實所應 負擔之法定舉證責任，並不因而免除。又上訴人指摘被上訴 人「與一般交易常情不符」「依一般交易常情……可以要求 請聯河鋁業繳納訂金，不需要由魏進益個人向被上訴人借款 」等主張，核屬主觀意見，上訴人既未能提出有利之客觀證 據以推翻證人關於系爭金額為借款之證詞，即難謂已就被上 訴人違章構成要件事實所應負擔之舉證，盡其法定舉證責任 。（三）原處分課徵被上訴人營業稅部分既有上述無法證明 情形，則上訴人據以裁處之罰鍰即有違誤，亦屬無法維持， 因將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷等詞，為其判 斷之基礎。 五、本院按：（一）「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨 物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「 營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。 」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的 之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其 他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…… 三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷 售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未 依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅 法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條 前段、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款分別定有明文 。又「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。（第3項）前項租稅規避及第二項課徵租稅 構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務 ，不因前項規定而免除。」行為時稅捐稽徵法第12條之1第2 項、第3項、第4項亦定有明文。（二）原判決以：原處分認 定之事實為：一資社理事主席魏進益個人向被上訴人收購資 源回收物，惟上訴人於原審103年2月18日準備程序供稱：上 訴人認為是被上訴人與一資社之間的交易，僅是匯款方式透 過魏進益的帳戶進行等語，可見上訴人對於系爭金額究為被 上訴人與魏進益間之交易，抑或被上訴人與一資社間之交易 ，實存有交易對象混淆之疑惑，已有可議；上訴人所指「被 上訴人存摺往來明細」，固均有上訴人所指系爭金額之入帳 ，惟此僅能證明被上訴人與魏進益間存在金錢往來關係，尚 未能遽認必屬上訴人所指「被上訴人銷售資源回收物之貨款 」，上訴人仍未能就被上訴人銷售資源回收物之物流提出任 何直接證據；上訴人於原審102年12月24日準備程序中陳明 ：本件系爭金額為9,924,482元，是由魏進益的帳戶匯款到 被上訴人的帳戶等語，惟經檢視「有限責任臺灣區第一資源 回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表」，其 中「資金來源帳戶」欄位，僅95年8月8日、95年8月30日及 95年9月12日共3筆明載，來自「合庫東桃園＃000000000000 0（鄭貞義）」，其餘95年11月9日及96年8月15日2筆，記載 來自魏進益不同之合庫帳戶，其他2筆則來自「徐阿榮」合 庫迴龍帳戶，並非均來自魏進益之帳戶，可知上訴人依職權 調查所得之金流事實，即與其主張之事實未符等語，固非無 見。惟查原處分（即復查決定）認定之事實係：一資社理事 主席魏進益於首揭期間向被上訴人（非社員）等收購資源回 收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販 賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統 一發票，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進 益合庫桃園分行帳戶轉匯至被上訴人花旗銀行中和分行帳戶 等情。依原處分之意旨，係指一資社為收購與銷售資源回收 物之主體，而價款之收付則透過社員或班長之帳戶為之，此 亦有上訴人提出之95、96年度各運銷班運銷金額統計表可稽 （見原審卷第142頁）。準此，上訴人於原審103年2月18日 準備程序時供稱：「上訴人認為是被上訴人與一資社之間的 交易，僅是匯款方式透過魏進益的帳戶進行。」「上次庭訊 ，可能有口誤，原處分是認定被上訴人與一資社間之交易。 」等語，與原處分之意旨並無不合。而依營業稅法之規定， 被上訴人無論是透過一資社還是魏進益或其他社員銷售貨物 ，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅。況社 員（或班長）帳戶與一資社帳戶之間如何相互使用及提領轉 存，乃社員與一資社間之內部關係，外人或稅捐機關實難以 窺其堂奧，因此上訴人於原審準備程序時，就被上訴人究竟 係和魏進益或一資社交易，曾前後為不甚一致之陳述，惟上 訴人於103年2月18日準備程序已加以更正，並於103年3月22 日陳報狀明確指出：系爭匯入被上訴人帳戶之資金來源帳戶 為魏進益、徐阿榮及鄭貞義等3人，該3人均為一資社運銷班 長，本件系爭款項9,924,482元資金來源皆為一資社運銷班 長合庫帳戶，透過一資社理事主席魏進益轉匯予被上訴人花 旗行中和分行帳戶等語（見原審卷第134、135、142頁）， 尚無原判決所稱上訴人對於被上訴人帳戶匯入款之資金來源 帳戶交代不清以及交易對象不明之情況。原判決未見及此， 竟謂上訴人對於系爭款項究為被上訴人與魏進益間之交易， 抑或被上訴人與一資社間之交易，未能明確交代，上訴人依 職權調查所得之金流事實並不能証明其主張為真實，未能依 稅捐稽徵法第12條之1第3項負舉証責任等語，對於上訴人之 舉証及主張未予審酌，致所認定之事實與証據不符，有違論 理及經驗法則。上訴意旨主張上訴人依職權查得系爭款項之 資金流程及交易對象，已足以証明被上訴人未依規定申請營 業登記，於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款之事實等語 ，即非無據。（三）原判決復以：被上訴人對於系爭匯入款 項，主張係魏進益向其借款之還款，此情亦經魏進益結證明 確，是被上訴人既已依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定負協 力義務，上訴人復未能提出有利之客觀證據以推翻魏進益關 於系爭金額為借款之證詞，即難謂已就被上訴人違章構成要 件事實，盡其法定舉證責任，本件待證事項陷於真偽不明之 狀態，其不利益結果自應由上訴人承擔等語，固非無見。惟 按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不 因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉証責任而 免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。且按當 事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係 出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有証據資料均掌 握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以 查知；況系爭花旗銀行中和分行帳戶為被上訴人所有，完全 在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由 及証據資料，自應由被上訴人負合理之協力義務及舉証責任 ，始符實質課稅及公平原則。查本件係因被上訴人為非社員 ，經上訴人查得被上訴人之帳戶有來自一資社社員共同運銷 帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有 關，惟被上訴人卻主張該匯款為魏進益償還向其借款之款項 ，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依 上說明，自應由被上訴人說明借貸及款項進出之緣由並提出 相當之証據資料以証明之。惟被上訴人所提出之証據，自始 至終僅有魏進益在原審準備程序時之証言，對於本件借貸總 金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利 息約定？為何被上訴人所經營之聯河鋁業有限公司向一資社 進貨，卻要由魏進益向被上訴人借款，以擔保貨款之支付？ 為何以如此不合常規之方式借款？等等疑問，均不能提出具 體之說明，亦未能提出相關之証據資料以証明之，顯未能善 盡上述之協力義務及舉証責任，上訴人因認被上訴人未能証 明其所主張之借貸關係為真實，本件系爭匯款自非屬借款等 語，並無違論理及經驗法則。原判決未見及此，竟謂對於被 上訴人主張之借貸關係，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定 ，上訴人負有舉証責任，上訴人既未能舉証証明，本件待證 事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由上訴人承擔 等語，顯已違反行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項納稅義務 人負協力義務之規定，上訴意旨執此主張原判決違背法令， 非無理由。（四）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴 意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件事 實尚未臻明確，有由原審進一步調查審認之必要，爰將原判 決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　22　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　胡 國 棟 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞