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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第471號 上　訴　人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　黃素津 訴訟代理人　潘正芬律師 　　　　　　陳修君律師 被 上訴 人　林武弘 　　　　　　林銘弘 共　　　同 訴訟代理人　周仕傑律師 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國102年7月25日臺 北高等行政法院102年度訴字第417號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、被上訴人林武弘所有臺北市○○區○○路○○號○○○號13 樓、86號14樓、86-1號、86-2號13樓、86-2號14樓、88-1號 8樓房屋及被上訴人林銘弘所有臺北市○○區○○路○○號 ○○○號14樓、90-1號、90-2號14樓、92號14樓、92-2號13 樓、92- 2號14樓房屋暨其共同使用部分（下合稱系爭房屋 ），其坐落基地所興建之地上14層、地下2層2棟共156戶之 建築物領有臺北市政府工務局（建築管理業務自95年8月1日 起移撥臺北市政府都市發展局）核發之86年11月26日86使字 第435號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土以 上構造等級（SRC造），上訴人為辦理臺北市高級住宅清查 作業，由上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）及上訴人分 別於100 年4月6日及101年6月6日派員至該等建築物所在之 「維也納社區」現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐 項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合行為時「臺 北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱系爭作 業要點）第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定， 按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之 房屋構造標準單價，並核定其101年房屋稅分別為新臺幣（ 下同）9萬2,800元、11萬8,432元、12萬1,350元、9萬4,585 元、9萬8, 824元、9萬8,824元、7萬8,104元、9萬8,761元 、11萬9,810 元、9萬1,966元、10萬1,120元、11萬7,047元 、9萬8,824元及9萬8,824元（詳如原判決附表一所示）。被 上訴人不服，申請復查，經上訴人分別於101年8月17日以北 市稽法甲字第10131421201號、第0000000000A號、第 0000000000B號、第0000000000C號、第0000000000Z號、第 0000000000a號、第0000000000u號、第00000000000號、第 0000000000J號、第0000000000K號、第0000000000i號、第 0000000000w號、第0000000000J號、第0000000000K號復查 決定：「申請人所有本市○○區○○路○○號等14戶附屬地 下1層公共設施面積部分，改按住家用稅率並按高級住宅加 價課徵101年房屋稅；其餘復查駁回。」（詳如原判決附表 二所示，下合稱原處分）。被上訴人仍不服，提起訴願，經 臺北市政府於101年12 月10日以府訴一字第10109187400號 、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號 、第00000000000號及101 年12月11日府訴一字第 10109187500號、第00000000000號、第00000000000號、第 00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第 00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願 決定駁回（詳如原判決附表三所示，下合稱訴願決定），被 上訴人仍表不服，向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該 院102年度簡字第72號裁定移送原審法院即臺北高等行政法 院審理，經原審法院102年度訴字第417號判決「如原判決附 表三所示之訴願決定及原處分（即原判決附表二之復查決定 不利於被上訴人部分）均撤銷。上訴人應依本判決之法律見 解另為適法之處分。」。上訴人不服，遂提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張：房屋稅條例第10條第1項與臺北市房屋 稅徵收自治條例第8條，並無高級住宅之定義或應針對高級 住宅加成徵收房屋稅之相關規定，上訴人係依系爭作業要點 第15點與行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項（下稱系 爭注意事項）第1點加成核計房屋稅，惟系爭作業要點及系 爭注意事項係屬行政命令，上訴人不得僅以行政命令課以人 民義務，且上訴人用以核定系爭房屋價值之依據，無非係以 房屋稅條例第10條第1項、第11條、臺北市房屋稅徵收自治 條例第8條及系爭作業要點第15點為依據，惟系爭作業要點 第15點所規範之內容為房屋稅條例第11條與臺北市房屋稅徵 收自治條例第8條所無，顯已超越母法授權範圍，違反法律 保留原則。又臺北市不動產評價委員會（下稱不動產評委會 ）是如何組成，該委員會何以得自行作出8大標準（下稱系 爭8項標準），以「獨棟建築」、「外觀豪華」、「地段絕 佳」、「景觀甚好」、「每層戶少」、「戶有車位」、「保 全嚴密」、「管理週全」等不具客觀性之標準來認定所謂之 高級住宅，並由臺北市政府以100年1月24日府財稅字第1003 0212100號公告在案（下稱100年1月24日公告），且不動產 評委會另以經參採社會各界及專家意見，增訂「每戶總價8, 000萬元」、「每坪單價100萬元」、「每戶面積80坪以上」 、「戶數達70％以上」等標準，惟該標準依據為何，數據如 何而來，其稅率之調整及調整之標準，皆欠缺程序正義。此 外，系爭作業要點其性質與位階上雖屬行政命令，但其既具 有補充房屋稅條例與臺北市房屋稅徵收自治條例規定之效果 ，亦應符合法律明確性原則，惟系爭作業要點第15點所列之 8項標準，其中「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好 」、「每層戶少」、「保全嚴密」、「管理週全」，並無任 何客觀衡量之標準，不但不動產評委會無依循評定之標準， 一般民眾亦無從該規範之內容用以瞭解自己所有或欲購買之 房屋是否符合上述標準，顯然違背明確性原則。另房屋現值 之評定，直接影響課徵房屋稅之稅基，性質上應屬行政處分 ，依房屋稅條例第10條第2項規定，有關房屋現值核計之結 果，自應各別通知納稅義務人，惟上訴人並未將不動產評委 會評定系爭房屋之價值分別通知伊，自不得依尚未生效之行 政處分為基礎課徵系爭房屋之房屋稅。縱認系爭房屋現值已 顯示於房屋稅繳款通知書上，然其僅為房屋稅課徵處分內容 之說明，並非就房屋現值核定之行政處分為通知或送達，且 其內容亦欠缺行政行為之明確性，自難僅以房屋稅繳款通知 書上記載系爭房屋現值作為行政處分之送達，而系爭房屋稅 之課徵，則應以該房屋現值核定之行政處分送達納稅義務人 後依其期間比例計算。再，8大標準中「保全嚴密」、「管 理週全」，係因社區住戶共同努力與付出所達成，不應作為 增加房屋稅或是提高房屋現值核定之考量基礎，否則無異租 稅懲罰，且臺北市政府於制定系爭作業要點、系爭注意事項 ，就所謂高級住宅予以差別待遇，法規範目的為何？差別待 遇與法規範目的間之關聯性為何等，均未見上訴人說明，系 爭作業要點及系爭注意事項已違反平等原則云云，為此求為 「㈠原處分（即原判決附表二之復查決定不利於被上訴人部 分）及訴願決定（如原判決附表三）均撤銷。㈡就撤銷之行 政處分，命上訴人另為適法之處分。」之判決。 三、上訴人則以：為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤 檢視臺北市○路段實際發展及繁榮程度，覈實評定房屋現值 ，促進房屋稅負擔合理化，不動產評委會依房屋稅條例第11 條規定，於100年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市 政府以100年1月24日公告實施，於法並無不合。若房屋符合 系爭作業要點第15點所定之8項標準者，即為高級住宅，其 房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加 成核計，以提高高級住宅之房屋評定現值，反映應有之租稅 負擔、符合量能課稅及租稅公平原則。上訴人另訂定系爭注 意事項，明確規範本市高級住宅認定標準及定義，就價格及 面積明訂列為認定要件，以為稽徵實務作業依據，符合課稅 客觀及明確性。而系爭房屋所在之「維也納社區」經信義分 處現場勘查逐項審核，認定符合系爭作業要點第15點規定之 8項標準，亦符合系爭注意事項第3點規定之要件，乃依房屋 坐落地點之街路等級調整率即220％加成核計房屋構造標準 單價之房屋評定現值，課徵系爭房屋101年房屋稅，洵屬有 據。又房屋現值之計算係屬細節性、技術性事項，是房屋稅 條例第11條規定授權由不動產評委會予以評定，並由直轄市 、縣（市）政府公告之。而56年修正房屋稅條例第7條規定 ，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管 稽徵機關申報房屋現值及使用情形，同時修正第10條條文， 明定稽徵機關應就納稅義務人依同條例第7條規定所申報現 值，參照不動產評委會評定之標準核計房屋現值，並通知納 稅義務人，是同條例第10條並未規定地方政府依同條例第11 條之規定重行評定房屋標準價格時需通知納稅義務人，財政 部74年4月15日台財稅第14347號函（下稱財政部74年4 月15 日函釋）亦釋明有案。嗣後90年6月20日再修正房屋稅條例 第7條及第10條，規定納稅義務人僅需於房屋建造完成之日 起30日內申報房屋稅籍及使用情形，至房屋現值無須由納稅 義務人申報，改由稽徵機關依據房屋標準價格核定，亦未規 定重行評定房屋標準價格須個別通知納稅義務人，若納稅義 務人對房屋稅繳款書所載房屋課稅現值不服，可依稅捐稽徵 法第35條規定申請復查。另房屋稅為1年徵收1次之週期稅， 每一稅捐週期屆至，稅捐債務即告成立，不受稽徵機關核發 繳款書期限之影響，是系爭作業要點第15點既明定高級住宅 加價課徵房屋稅之生效日期為100年7月1日，則自斯時起系 爭房屋即應按坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅， 被上訴人主張應按比例計算核課乙節，依法無據等語，資為 抗辯。 四、原判決略以：㈠法律保留原則、租稅法律主義部分：憲法第 19條宣示之租稅法律主義，係規範「租稅基本義務具體化」 之法律保留，稅法相關規定如屬租稅基本義務之具體化，邏 輯上即不構成基本權之限制，無適用法律保留原則。本件被 上訴人所爭執者為上訴人所核計系爭房屋之房屋現值，以及 依該房屋現值所課徵之房屋稅額，係屬租稅義務具體化之爭 議，故應屬租稅法律主義之規範範圍，被上訴人主張本件屬 於法律保留原則及由該原則所衍生之授權明確性原則之規範 範圍，容有誤會。而由系爭作業要點第1點、第2點及100年1 月12日100年常會中決議修訂之第15點，可知，臺北市不動 產評委會核計房屋現值，係依據房屋稅條例第11條第1項第1 至3款之授權，以「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐 用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為準據，惟系 爭作業要點第15點將房屋區分為一般住宅及高級住宅，凡符 合系爭8項標準者為高級住宅，其「房屋構造標準單價」， 應按「房屋街路等級調整率」加成核計，一般住宅則仍維持 原有之核計方式。嗣後，臺北市不動產評委會又於101年5月 21日101年臨時會訂定系爭注意事項，明定系爭作業要點第 15點所列系爭8項標準之認定標準及定義外，更進一步增列 「價格及面積」之要件。然系爭作業要點及系爭注意事項之 訂定，除未獲法律明確授權（房屋稅條例第11條第1項僅授 權由不動產評委會評定房屋標準價格，並未明文授權不動產 評委會制定具有行政程序法第150條法規命令性質之規範） 外，其應屬行政規則，卻「重複」以「街路等級調整率」加 成計算其房屋現值及應納之房屋稅額，已涉及核計房屋稅稅 基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術 性事項，依司法院釋字第705號、第706號解釋理由書之解釋 及說明，應有租稅法律主義之適用，亦即應以法律或經法律 明確授權之法規命令定之，惟不動產評委會未經法律之明確 授權，即訂定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、 第3點，作為核計「房屋構造標準單價」之依據，無異以行 政規則變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加所謂「高級住 宅」納稅義務人法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定 租稅法律主義有違。又系爭作業要點第15點將是否符合系爭 8項標準列為加成核計「房屋構造標準單價」之依據之一， 並於計算所謂「高級住宅」之「房屋構造標準單價」時，特 別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計， 除已逾越房屋稅條例第11條第1項第1款所定「按各種建造材 料所建房屋，區分種類及等級」之授權範圍，變相提高所謂 「高級住宅」之房屋稅稅率（「重複」以「街路等級調整率 」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額），規避房屋稅條 例第5條各款所定之比例稅制及稅率上限，更恣意將與事件 無關及法定因素以外之事項列入考慮，亦有濫用權力之違法 。㈡平等原則、租稅公平原則部分：不動產評委會單單僅針 對符合系爭8項標準及「價格及面積」要件之所謂「高級住 宅」，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加 成核計「房屋構造標準單價」後，再重複以「街路等級調整 率」核計房屋現值〔基本計算式：標準單價×（1+街路等級 調整率）×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整 率＝課稅現值〕及應納之房屋稅額（計算式：課稅現值×稅 率＝本稅）。縱於實務上使少數所謂「高級住宅」之房屋現 值因重複評價「街路等級調整率」而可能較為趨近時價，或 有助於所謂「高級住宅」之房屋稅負擔合理化、增加財政收 入，甚或預期可能有防杜炒作房價之效果，因而獲得大多數 民眾之認同及掌聲，惟此一規定僅提高所謂「高級住宅」之 房屋構造標準單價，卻放任其他絕大多數一般住宅遠低於市 場價值之房屋標準價格於不顧，仍按原有標準核計遠低於時 價之房屋現值〔基本計算式：標準單價×面積×（1-折舊率 ×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕，因而形成以 「高級住宅」與否作為稅捐負擔之差別待遇，非但無法達到 全面覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔全面合理化之量能 課稅目的，形同對少數「高級住宅」納稅義務人之租稅懲罰 ，更欠缺僅對該少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由 ，已侵害人民憲法第15條所保障之財產權，顯與憲法上之租 稅公平原則有違。㈢法律明確性原則：系爭8項標準中之「 外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」、「每層戶少」 屬高度之不確定法律概念，且關乎個人主觀意見；「保全嚴 密」、「管理週全」標準之滿足實乃見仁見智，非但難以理 解，受規範者亦無法預見，司法更難以審查判斷，顯不符合 「法律明確性原則」。又不動產評委會於101年5月21日訂定 之系爭注意事項第2點，明定系爭8項標準之認定標準及定義 ，足徵不動產評委會明知系爭8項標準，自立法目的與法體 系整體關聯性觀點，大多因過於抽象且無客觀標準而難以理 解、操作，一般受規範者更難以預見個案事實是否屬於其所 欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，應已 違反法律明確性原則。另上訴人雖辯稱參酌系爭注意事項第 2點所定之「認定標準及定義」，即足以補充系爭8項標準明 確性之不足云云。惟觀諸系爭注意事項第2點規定，均屬高 度抽象且無客觀標準之不確定法律概念，其意義仍難以理解 ，一般受規範者更無法預見個案事實是否屬於其所欲規範之 對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，可知系爭注意 事項第2點不啻陷於以「欠缺明確性之法律概念」解釋「欠 缺明確性之法律概念」之窘境。縱不動產評委會乃於系爭注 意事項第3點再增訂「價格及面積」之要件，如「每戶總價 8,000萬元以上」、「每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪 以上」、「每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則 整棟列入」，作為輔助判斷之標準。然系爭8項標準既已違 反法律明確性原則，縱加上價格及面積要件，亦無從使系爭 8項標準之判斷，因而變得明確。再，上訴人所援引之原審 法院101年度訴字第1926號判決，並非判例，本件不受其拘 束。況該案件當事人並未爭執系爭作業要點第15點第1項及 系爭注意事項第2點、第3點規定，有違反租稅法律主義、租 稅公平原則及法律明確性原則，該判決亦未針對此爭點加以 審酌，故上訴人尚不得據以比附援引云云，資為論據，因而 為主文「如原判決附表三所示之訴願決定及原處分（即原判 決附表二之復查決定不利於被上訴人部分）均撤銷。上訴人 應依本判決之法律見解另為適法之處分。」之判決。 五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依據量能課稅 原則，英美日等國家財產稅均以公平市價作為課稅基礎，原 判決認若要提高房屋構造標準單價，應當包括一般住宅全面 提高，非僅提高所謂高級住宅之房屋構造標準單價，始符合 公平原則等語，然高級住宅之構造標準單價原本即遠高於一 般房屋之標準單價，且其交易價格（8,000萬以上）遠高於 一般住宅房屋交易價格（2,000萬或3,000萬以下），而原先 評價方式係將一般住宅與高級住宅採相同評價標準，實質上 等於擬制二者房屋之「建造成本」及「交易價格」均相同， 違反一般社會經驗法則，故本件不動產評委會乃進行類型化 處理，將事件性質上不同之事務進行不同處理，以符實質課 稅與負擔公平原則。故原判決堅持「形式上之公平」，忽略 實質上之公平，顯違「等者，等之；不等者，不等之」之平 等原則、房屋稅條例第11條所定房屋評定價格應充分反映建 造成本及房屋公平市價之規定。㈡原判決未審究其加成計價 之實質內涵意義，徒憑房屋構造標準單價調高一項，即指摘 系爭作業要點第15點規定將「重複」以「街路等級調整率」 加成計算其房屋現值而違背法律，顯有重大誤會，其適用法 律未能一併斟酌適用房屋稅條例第11條第1項第3款規定，自 有消極不適用法規之違法。又原判決解釋房屋稅條例第11條 及系爭作業要點、系爭注意事項時，未能衡酌各該法令規定 經濟上意義及實質課稅之公平原則，未能把握高級住宅之建 造材料較為高級及其交易價格較高等實質經濟上事實，誤認 其評定價格應與一般住宅相同，致持有高級住宅者獲得稅捐 減輕之效果，無異給予稅捐優惠，顯違稅捐稽徵法第12條之 1之實質課稅原則、量能課稅原則、稅捐法定主義。㈢據系 爭作業要點第15點第1項所規定之系爭8項標準及價格、面積 標準，臺北市僅有2,885戶房屋屬高級住宅，足見此認定標 準相當嚴謹，可為一般社會大眾所理解，事先得預見是否屬 高級住宅，並未違反明確性原則，原判決就此對事實認定基 準之認定，顯違類型觀察法所應遵守之一般社會經驗法則、 司法院釋字第521號解釋意旨。又本市其他高級住宅之房屋 稅事件，原審法院101年度訴字第1926號、臺灣臺北地方法 院102年度簡字第82號判決均予維持。另以林武弘、林銘弘 各持有之7戶房屋中1戶市價5,300萬元計算，按照系爭規定 加成結果，房屋稅才10萬元，加上地價稅2.8萬，合計才12. 8萬元，實質房地租稅負擔率才千分之0.8（證13），遠低於 其他國家稅負及其高級住宅管理費，不發生所謂懲罰性稅賦 問題，原判決認定本件原處分屬懲罰性稅賦等語，認定事實 顯違經驗法則，漏未斟酌卷內證據而有重大違法瑕疵。㈣房 屋稅條例第11條明確授權由各縣市不動產評委會以訂定通案 式房屋標準價格，並由直轄市、縣（市）政府公告。又房屋 稅條例第10條規定，主管稽徵機關應依據不動產評委會評定 之標準核計各別房屋之房屋現值，而系爭作業要點僅涉及原 應課稅之標的其房屋現值如何計算，尚非創設稅基，並無違 反租稅法律主義，且充分考量各種不同類型房屋及狀況，並 未逾越法律授權範圍，符合租稅公平及量能課稅原則，有原 審法院102年度訴字第567號、101年度訴字第1926號、臺灣 臺北地方法院102年度簡字第82號判決均認系爭作業要點並 無違背房屋稅條例規定而得作為課稅依據，原判決認定顯有 適用法規不當。㈤因依財政收支劃分法第12條第1項第2款規 定，房屋稅屬地方稅，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制 定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政主義之精神 ，有關房屋稅徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體 補充性立法，同法第24條授權地方政府訂定房屋稅徵收細則 即是本於此意旨。臺北市房屋稅徵收自治條例規定應按房屋 種類等級等因素訂定評價標準，已經以法律及自治條例明白 授權直轄市政府之不動產評委會評定房屋標準價格之標準， 有關高級住宅之認定基準以及房屋評定價格之計算基準，均 屬於上述「房屋種類等級」等授權範圍。上述評定標準之規 定，屬於執行徵收房屋稅細節事項，依據房屋稅條例第24條 規定，房屋稅徵收細則，得由直轄市政府規定之。又系爭作 業要點報經財政部核定，原判決認不動產評委會未獲法律授 權訂定系爭作業要點及變更房屋稅條例所規定之稅基，並增 加納稅義務人法律所無之租稅義務等，有違租稅法律主義云 云，其適用法規顯違財政收支劃分法第12條第1項第2款、地 方制度法第18條第2款第2目、同法第19條第2款第2目規定地 方自治意旨，亦有違反房屋稅條例第24條規定授權地方自治 之精神。㈥依房屋稅條例第11條第1項規定，有關房屋評定 標準價格，應斟酌「房屋造價」（相當於原始取得成本及其 折舊）、「外部之房屋使用價值」（當地商業交通情形）以 及「房屋公平市價」三項因素，以反映量能課稅原則。又臺 北市訂定系爭作業要點，房屋現值核計係以「房屋構造標準 單價表」、「房屋折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級 調整率表」為準據。房屋現值＝核定單價×（1－折舊率× 經歷年數）×房屋街路等級調整率×房屋面積。房屋稅額＝ 房屋現值×稅率。嗣針對近年開始流行之高級住宅，於100 年修正系爭作業要點第15點，增列高級住宅之加價規定，以 符量能課稅原則，同時，為執行高級住宅之加成課稅規定， 又於101年5月21日訂定系爭注意事項，其中第3點再增訂「 價格及面積」之要件，包括「每戶總價8,000萬元以上」、 「每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上」、「每棟房 屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入」，為輔 助判斷之標準。另其「價格及面積」標準係參酌台北市建築 師公會、台北市地政士公會、台北市不動產估價師公會所提 供豪宅定義及條件之結果。臺北市不動產評委會依房屋稅條 例第11條及臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定，訂定系 爭作業要點及注意事項，於法有據，原判決顯有法規適用錯 誤及不當之情形等語。 六、本院查： ㈠按「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之 建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價 值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因 而增加該房屋之使用價值者。」；「房屋稅，以附著於土 地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為 課徵對象。」；「房屋稅向房屋所有人徵收之。」；「房 屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：住家用房屋最低 不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之 二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」；「（第 1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及 建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不 動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代 表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政 部定之。」；「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評 定之標準，核計房屋現值。」；「（第1項）房屋標準價 格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直 轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋 ，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。 按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況 ，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂 定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定 一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」 ，房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第5條第1 款、第9條、第10條第1項、第11條分別定有明文。次按「 房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同 條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折 舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評 價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府） 公告之。」，行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條設 有規定。又按「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之 核計作業，特訂定本要點。」；「房屋現值之核計，以『 房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房 屋街路等級調整率評定表』為準據。」；「（第1項）適 用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構 造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（ 未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以 地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未 辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未 領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資 料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下 室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且 獨立使用者，應分別評定。」；「房屋為鋼筋混凝土以上 構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅， 其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整 率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚 好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。前項認 定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外 ，自100年7月1日起實施。」，行為時臺北市房屋標準價 格及房屋現值評定作業要點第1點、第2點、第4點第1項、 第2項、第15點分別定有明文。另按「為明確規範臺北市 （以下簡稱本市）高級住宅認定標準及定義，訂定本注意 事項，以為稽徵實務作業依據。」；「本市高級住宅認定 標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連 結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級 建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名 校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山 景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少 ，原則上為4戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大 於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。 ㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」 ；「（第1項）為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之 定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,00 0萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上 。㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟 列入。（第2項）前項價格查無市場行情者，可參考相同 路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。（第3項）第一項 所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」；「本注 意事項自100年7月1日起實施。」，行為時臺北市高級住 宅審查作業注意事項第1點、第2點、第3點、第6點分別設 有規定。此乃臺北市政府為處理「高級住宅」課徵房屋稅 之問題，於100年1月24日公告修正「臺北市房屋標準價格 及房屋現值評定作業要點」（自100年7月1日起實施）， 嗣臺北市稅捐稽徵處再訂定「臺北市高級住宅審查作業注 意事項」，經該市不動產評價委員會101年5月21日臨時會 准予核備後，以同年5月31日北市稽財丙字第10131242101 號函所屬各分處辦理。該注意事項除就上開8項要件為定 義外（第2點），另增訂3項要件：「(一)每戶總價8,000 萬元以上。(二)每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以 上。(三)每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則 整棟列入。」（第3點），進一步限定系爭作業要點有關 「高級住宅」之適用範圍，核無不合。再按「本規程依房 屋稅條例第9條、契稅條例第13條之規定訂定之。」；「 直轄市或縣（市）政府均應依照本規程組織不動產評價委 員會（以下簡稱本會）。」；「本會置委員11人，由市縣 （市）政府就下列人選中遴聘：直轄市：由財政局長、 工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科 長、稅捐稽徵處主管課長為當然委員，另由市政府聘請市 議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築 師公會之專門技術人員1人為委員。並以財政局長、稅捐 稽徵處長為正副主任委員。」，89年5月16日修正發布之 不動產評價委員會組織規程第1條、第2條、第3條第1項第 1款分別定有明文。 ㈡本件被上訴人林武弘所有臺北市○○區○○路○○號○○○號 13樓、86號14樓、86-1號、86-2號13樓、86-2號14樓、88 -1號8樓房屋及被上訴人林銘弘所有臺北市○○區○○路 ○○號○○○號14樓、90-1號、90-2號14樓、92號14樓、92- 2號13樓、92-2號14樓房屋暨其共同使用部分（即系爭房 屋），其坐落基地所興建之地上14層、地下2層2棟共156 戶之建築物領有臺北市政府工務局核發之86年11月26日86 使字第435號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混 凝土以上構造等級（SRC造），上訴人為辦理臺北市高級 住宅清查作業，由上訴人所屬信義分處及上訴人分別於10 0年4月6日及101年6月6日派員至該等建築物所在之「維也 納社區」現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進 行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合系爭作業要點 第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定，按該棟 房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋 構造標準單價，並核定其101年房屋稅分別為9萬2,800元 、11萬8,432元、12萬1,350元、9萬4,585元、9萬8,824元 、9萬8,824元、7萬8,104元、9萬8,761元、11萬9,810元 、9萬1,966元、10萬1,120元、11萬7,047元、9萬8,824元 及9萬8,824元（詳如原判決附表一所示）。被上訴人不服 ，申請復查，經上訴人分別於101年8月17日以復查決定： 「申請人所有本市○○區○○路○○號等14戶附屬地下1層 公共設施面積部分，改按住家用稅率並按高級住宅加價課 徵101年房屋稅；其餘復查駁回。」（詳如原判決附表二 所示，合稱原處分）。被上訴人仍不服，提起訴願，經臺 北市政府訴願決定駁回（詳如原判決附表三所示，即訴願 決定），被上訴人仍表不服，向臺灣臺北地方法院提起行 政訴訟，經該院102年度簡字第72號裁定移送原審法院即 臺北高等行政法院審理等情，有原核定、復查決定、訴願 決定等件影本及臺灣臺北地方法院行政訴訟裁定（該院卷 第22至236頁）可稽，經原審法院102年度訴字第417號判 決「如原判決附表三所示之訴願決定及原處分（即原判決 附表二之復查決定不利於被上訴人部分）均撤銷。上訴人 應依本判決之法律見解另為適法之處分。」。上訴人不服 ，遂提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核 其上訴為有理由，茲說明如下。 ㈢原判決認系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點 、第3點規定，有違反租稅法律主義、法律明確性原則及 租稅公平原則之情事，不應適用，原處分（即復查決定不 利於被上訴人部分）係援引該等規定而為，自屬違法，因 認訴願決定及原處分均應撤銷等語，固非無見。按租稅法 律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減 免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明 確授權之命令定之〔憲法第19條及司法院釋字第706號（ 101年12月21日）解釋理由書參照〕。是在我國，所謂租 稅法律主義，並非採用較嚴格之「國會保留」，而是承認 得以法律授權之法規命令定之，採取「法律保留」的立場 。又關於法律授權之方式，則承認以「概括授權」訂定法 規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體 規範意旨「綜合判斷」之。有關於此，司法院釋字第480 號解釋理由書（88年4月16日）略以：「國家對人民自由 權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23 條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定， 其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命 令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符 合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則 或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。 惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或 命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文 字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯 意義為綜合判斷。」等語，即在稅捐事項（按：該件係有 關稅捐稽徵法及促進產業升級條例之稅捐事項的解釋案） ，司法院解釋認為，法律授權之法規命令有無超越法律授 權即違反租稅法律主義，應依法律整體規定之意旨「綜合 判斷」，此觀諸其後之司法院解釋，亦持相同之立場〔參 閱司法院釋字第606號解釋理由書（94年12月2日）及釋字 第651號解釋理由書（97年11月14日）等〕。又我國房屋 稅的稅基係「房屋現值」（房屋稅條例第5條參照），房 屋現值之計算，則係依房屋標準價格的相關事項定期評定 之（房屋稅條例第11條參照）。至於評定房屋標準價格的 相關事項，並非以房屋的單一情形（如面積大小）為準， 依房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格係「由不 動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣 （市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種 類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋 所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較 各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」 以觀，除了明定房屋標準價格的相關事項，並授權不動產 評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府公告，以符合 「租稅法律主義」的要求之外，依其法律規定之意旨，應 含有評定客觀的房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率 ，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素，各別評定房屋 標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範 圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋標準價格， 以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之類型級別 ，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵 經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化 」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得 由主管機關發布命令為必要之規範〔司法院釋字第443號 解釋理由書（86年12月26日）參照〕。是依房屋稅條例第 11條第1項之規定，應具有依據房屋各種價格因素，合理 的評定不同類別房屋之規範意旨，此觀同條第1項第1款後 段規定「區分種類及等級」甚明。至於應依前開價格因素 ，區分幾種類型級別，依前所述，核屬細節性、技術性之 事項，應屬行政裁量之範圍。又此行政裁量事項，需考量 各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並 非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項 規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並 由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之 效。再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房 屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣(市)稅〕，雖房屋稅條例係 由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地 方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部 分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規 定，授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，即揭此旨。是以 行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定「房屋稅條 例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項 第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及 地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委 員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告 之。」，相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房 屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項 」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據 ，故較諸房屋稅條例，臺北市政府依該自治條例之規定， 應有較寬的行政裁量，得按該市之實際情形，補充制定房 屋稅之相關規範。因此，臺北市不動產評價委員會，在房 屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級 、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範 圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判 別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住 宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價 格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「 稽徵經濟」之規範意旨，於法尚無不合，先予敘明。 ㈣經查，近年來臺北市有「房市過熱」的現象，部分質量較 好的房屋，價格節節攀升，不但帶動市區房價上漲，造成 住民購屋的沈重負擔，也產生高價房屋評定之房屋現值及 所繳之房屋稅過低等不合理情況。為了合理反映高級住宅 應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段實際發展及繁 榮程度，覈實評定房屋現值促進房屋稅負擔合理化，臺北 市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100年 常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府於100年1月 24日公告（自100年7月1日起實施），嗣臺北市稅捐稽徵 處為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務作 業依據，乃參考房仲業、不動產估價師、地政士公會及一 般社會大眾等對於豪宅應備要件之共識，訂定系爭注意事 項，除原標準及定義外，並明確規範其價格及面積（第2 點、第3點參照），以限定高級住宅之適用範圍（系爭注 意事項經該市不動產評價委員會101年5月21日臨時會准予 核備，臺北市稅捐稽徵處並於同年5月31日函所屬各分處 辦理）。若房屋符合系爭作業要點第15點第1項所定8項標 準及系爭注意事項第2點、第3點之規定者，即為高級住宅 ，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調 整率加成核計。此乃臺北市不動產評價委員會，在房屋稅 條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐 用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之 內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標 準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及 一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因 素分別評定其房屋標準價格，以符合量能課稅及稽徵經濟 等規範意旨；又地方稅務主管機關之臺北市稅捐稽徵處， 為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務之作 業依據，乃訂定系爭注意事項，並經該市不動產評價委員 會准予核備，進一步限定高級住宅之適用範圍，參諸前述 ，於法並無不合。詳言之，臺北市不動產評價委員會依房 屋稅條例第11條授權，考量房屋建造材料、建造工法、周 遭環境等要件，區分臺北市房屋等級為一般住宅及高級住 宅，並由臺北市稅務主管機關臺北市稅捐稽徵處訂定系爭 注意事項，經該市不動產評價委員會准予核備，以明確規 範高級住宅之適用範圍，作為稽徵實務之作業依據，凡符 合系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3 點所定高級住宅之標準者，以其坐落地點所適用之街路等 級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值 ，使其合理反映高級住宅應有價值及稅捐負擔，依前所述 ，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權之範圍，尚 無違反租稅法律主義之情事。且房屋稅條例已就房屋標準 價格授權由各縣市不動產評價委員會評定，臺北市不動產 評價委員會訂定系爭作業要點第15點規定，並經臺北市稅 捐稽徵處訂有系爭注意事項，以為稽徵實務之作業依據， 明確規範高級住宅之認定標準，並無違反授權明確性及法 律明確性原則。又系爭注意事項第3點規定，係就符合系 爭作業要點第15點規定之高級住宅，同時須符合價格及面 積要件者，始按房屋坐落地點之街路等級調整率加價課徵 房屋稅，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，俾能 符合量能課稅及租稅公平，並未違反量能課稅及租稅公平 原則。至於房屋現值之計算公式所依據之「臺北市房屋構 造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」、 「臺北市○○街路等級調整率評定表」、「臺北市○○街 路等級調整率表」及系爭作業要點，係臺北市不動產評價 委員會依房屋稅條例第11條規定，並經該委員會100年常 會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定101年房屋現 值之準據，係屬經法律授權及法定程序為之，亦無不合。 原判決以系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點 、第3點規定，有違反租稅法律主義、法律明確性原則及 租稅公平原則之情事，原處分（即復查決定不利於被上訴 人部分）援引該等規定，自屬違法等由，而為「如原判決 附表三所示之訴願決定及原處分（即原判決附表二之復查 決定不利於被上訴人部分）均撤銷。上訴人應依本判決之 法律見解另為適法之處分。」之判決，依前所述，於法容 有未洽。又系爭作業要點係依房屋稅條例第11條第1項及 行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條授權所訂定，其 就房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般 住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分 別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨， 並無違反租稅法律主義，已如前述；惟本件上訴人認定系 爭房屋屬於高級住宅，則系爭房屋評定現值之計算，依系 爭作業要點第15點第1項規定，其房屋構造標準單價按該 棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計之結果，系爭 房屋之評定現值有無超過房屋（不包括土地部分）市場行 情（系爭注意事項第3點第2項參照）之不合理現象，而生 違反「量能課稅」規範意旨之違法情事？該事項足以影響 判決之結果，亦待調查釐清，併此敍明。 ㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且 其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄 ，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為 調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄， 發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　28　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　劉　穎　怡 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲