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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第498號 上　訴　人　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆 訴訟代理人　蔡朝安　律師 　　　　　　王萱雅　律師 　　　　　　李威忠　律師（兼送達代收人） 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月3日臺 北高等行政法院102年度訴字第1866號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人於民國93年1月至12月間無銷貨事實，開立統一 發票（下稱發票）予紘昇科技事業有限公司、通達科技股份 有限公司、嘉鴻科技股份有限公司及寶圖資訊股份有限公司 等4家公司（下合稱紘昇等4家公司），銷售額合計新臺幣（ 下同）106,977,845元（裁處書誤植為106,997,845元），營 業稅額5,348,891元；同時無進貨事實，取得程恩企業有限 公司、國揚國際實業有限公司、倍捷企業有限公司、泰梭股 份有限公司、穎加企業有限公司、仲聲企業有限公司、力懋 企業有限公司、辛陸企業有限公司、力璨企業有限公司、鑫 昱實業社、翔鉑企業有限公司、仲呈企業有限公司、天哲企 業有限公司、州技有限公司、資信企業有限公司、卉洋實業 有限公司、伊達侃科技有限公司、鈺松國際資訊股份有限公 司、英勤興業股份有限公司、發基實業有限公司、匯景有限 公司、尚樹企業有限公司、金瑋企業有限公司、世學股份有 限公司、豐羽國際有限公司、泰鴻資訊股份有限公司、萇鶴 企業有限公司、精鴻科技股份有限公司、利晶科技股份有限 公司、納吉科技股份有限公司、緯聯實業有限公司、玉展國 際有限公司、壬龍電腦有限公司等33家公司（下合稱程恩等 33家公司）開立之發票，銷售額合計804,206,001元，營業 稅額40,210,315元，致虛報進項稅額34,861,424元（40,210 ,315元－5,348,891元），並因上訴人自違章行為發生日起 至查獲日止，最低累積留抵稅額為0元，爰就各期實際扣抵 數加總計算之漏稅額34,861,424元予以核定補徵營業稅，並 處5倍罰鍰計174,307,120元。上訴人就罰鍰處分不服，申請 復查，獲追減罰鍰104,584,272元，上訴人仍不服，循序提 起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人前任執行長即訴外人周雲楠 於92年起透過海內外虛偽循環交易，不實膨脹營收，俾利用 應收帳款向銀行套取現金，實際上未有貨物之銷售行為，業 經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）100年度金重訴字第5 號刑事判決認定在案，則上訴人實際上無真實交易行為，依 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條規定， 非屬營業稅課徵範圍，自無漏繳營業稅而應處罰鍰之情事。 （二）周雲楠所涉相關刑案於100年10月經新北地院檢察署 偵查起訴後，於101年6月29日判決，然被上訴人未待相關刑 案調查，即於事實未清前之96年5月逕基於錯誤事實作出復 查決定，並裁處高額罰鍰，顯違行政罰法第26條及第32條刑 事處罰優先原則。（三）自被上訴人作成之虛進虛銷及稅額 統計表可知，被上訴人認定之虛進金額804,206,001元，為 虛銷金額106,977,845元之7倍多，顯悖於商業常情，更足證 被上訴人僅著重調查上訴人之進項有無虛偽，而就銷項未為 完整調查。又被上訴人核定上訴人之營業毛利率高達67.61% ，營業淨利率達59.48%，超出同業利潤標準30%、12%之商業 常情，顯然違反論理法則、經驗法則及有利不利一律注意原 則等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定除追減部 分外）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）周雲楠指示訴外人鄭鴻福與莊念平先 後擔任上訴人之登記負責人，另指示訴外人郭七琨擔任壬龍 電腦有限公司之登記負責人，且由上訴人開立不實銷項憑證 ，將不實進銷交易登入帳冊，藉以虛增營收並逃漏各年度營 業稅；並指示訴外人即上訴人財務人員石宜瑄、鄭芝俐與周 美蓉，依上揭不實進銷憑證前往金融機構進行帳戶金流之操 作，完成各該不實交易之貨款支付假象，並將付出之貨款再 套回上訴人之帳戶內繼續使用，總計上訴人93年度計短漏營 業稅34,861,424元。（二）上訴人係經營液晶顯示器製造業 ，於前述期間內，向與上訴人業別無關之公司進貨，或其進 貨公司向與業別無關之公司進貨，是上訴人自不可能與渠等 交易。且被上訴人前曾分別於95年9月1日及98年9月18日函 請上訴人提示有關資料供核，惟上訴人所提示付款等資料仍 未能證明上訴人與紘昇等4家公司及程恩等33家公司間確有 交易之事實。又本件違章事實業經上訴人承認在案，於復查 程序，被上訴人亦再次通知上訴人提示帳簿憑證等資料，上 訴人亦未能提示，是被上訴人已極盡調查之能事。上訴人無 銷貨事實猶開立憑證交付他人，並持無交易事實所開立之發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之 意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，是被上訴人據以裁罰 ，核無違誤。至補徵營業稅部分，上訴人未提起行政救濟， 已告確定，並繳清稅款等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴 人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於93年1至12月間開立發票與紘昇等4家公司計106,977,845 元，同時取得程恩等33家公司開立之發票計804,206,001元 ，經被上訴人查獲為虛銷、虛進，致虛報進項稅額34,861,4 24元。又被上訴人所屬臺北縣分局於95年9月1日函請上訴人 提供92年1月至95年6月帳冊等相關課稅資料，惟未見上訴人 提出，且上訴人96年4月4日書具承諾書載明「……本公司無 進貨之事實，違反稅捐稽徵法及非加值型營業稅法情事…… 」等字句；另於上訴人申請復查後，被上訴人再於98年9月 18日函請上訴人提示有關資料供核，惟上訴人所提示92至94 年度進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿、成本表等相關帳簿憑證 、收付款證明及資金流程等資料，仍未能證明上訴人曾銷貨 予紘昇等4家公司及自程恩等33家公司進貨之事實。另以上 訴人係經營液晶顯示器製造業，於前述期間內，向與上訴人 業別無關之公司進貨，或其進貨公司向其業別無關之公司進 貨，上訴人自不可能與該等公司交易。又上訴人自違章行為 發生日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為0元，則虛報之 進項稅額已全部扣抵銷項稅額，是被上訴人審理上訴人違章 成立，復查決定按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額34 ,861,424元處2倍之罰鍰69,722,848元，難認有何不合。（ 二）周雲楠相關刑案之第一審，除係參酌被上訴人提供之上 開證據資料及本件原裁罰處分外，另審酌周雲楠及相關刑案 共同被告石宜瑄等於相關刑案審判、偵查之供述、人頭帳戶 之開戶資料與往來明細、99年6月3日相關刑案共同被告孫玉 春之搜索扣押筆錄、扣押物品目錄表與扣得之祖母綠公司存 摺、相關公司之公司帳冊、空白發票等證據，進而以上訴人 93年度計短漏營業稅34,861,424元之事實，而就周雲楠所犯 稅捐稽徵法第47條第1款逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款填製不實罪分別判處有期徒刑8月、1年（減為7月）在案 ，是相關刑案偵查及判決之認定均與原審之認定相同，足認 本件原處分並無違誤。又被上訴人係依營業稅法第51條第1 項第5款規定裁罰，以上訴人（公司）為受處罰之主體，而 上訴人前任實際負責人周雲楠則係因涉犯違反稅捐稽徵法第 41條等罪嫌，經檢察官提起公訴後，判處有期徒刑在案，二 者處罰主體不同，是本件自無行政罰法第26條所揭「一行為 不二罰」及同法第32條刑事處罰優先原則之適用。（三）被 上訴人查獲上訴人有前揭虛銷違章情事，曾先後於95年9月1 日及98年9月18日函請上訴人提示有關資料供核，惟上訴人 無法提出有利事證，而銷項稅額是上訴人自行申報，相關帳 簿憑證既係由上訴人製作、保存，如有事後更正申報或不實 之處，本應由上訴人提出事證供被上訴人查核，是被上訴人 自無從認定上訴人之銷售行為係屬真實；。至上訴人是否因 此致營業毛利率及淨利率高於同業利潤標準一節，乃營利事 業所得稅之問題，與本件營業稅之課徵無涉。（四）相關刑 案判決論及周雲楠自92年10月至95年11月間，製作不實之提 單及出口報單，以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融 資部分，與本件原處分所核認上訴人93年1月至12月間虛報 國內銷項及進項行為無涉，本件自無從審究，附此指明等語 ，判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「下列貨物或勞務之營業稅稅 率為零：一、外銷貨物。」「納稅義務人，有下列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15 條第1項、第7條第1款及第51條第1項第5款分別定有明文 。查所謂零稅率係指該銷售行為雖須課徵營業稅，但因其 稅率為零，故其銷項稅額與免稅者同，均為零；惟其相關 之進項稅額則可申報扣抵，致生得以退稅之情，而與免稅 者，其銷售行為免課徵營業稅、進項稅額亦不得申報扣抵 之情形有別。又「刑事判決所認定之事實，及其所持法律 上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認 定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之 拘束。……」則經本院分別著有44年判字第48號、59年判 字第410號判例可循。 （二）經查： １、本件原判決係依上訴人曾書具之承諾書載明於93年間（原 判決誤載為96年）取自程恩企業等31家開立之進貨發票係 無進貨事實、上訴人自承其前任執行長周雲楠有向金融機 構融資而虛增交易、上訴人之進項憑證來源有屬與其公司 業別無關之公司進貨或其進貨公司係向與其業別無關之公 司進貨及周雲楠因系爭虛進、虛銷情事已遭刑事第一審判 處徒刑暨依上訴人提出之相關帳簿憑證均無法認定上訴人 有系爭進、銷貨等調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨， 而為上訴人於93年間無進貨事實卻取具由程恩等33家公司 開立之不實進項憑證，及無銷貨事實卻開立不實銷貨憑證 予紘昇等4家公司之認定。核其認定並無與卷內證據相牴 觸或違反經驗法則、論理法則情事，且上訴人對被上訴人 認其有以系爭不實進、銷項憑證辦理營業稅申報而予以補 徵營業稅34,861,424元之處分，亦因未提起行政救濟而告 確定一節，復經原判決認定在案，是原判決所為上訴人於 93年間係無進貨事實而取具程恩等33家公司開立之系爭進 項憑證，及無銷貨事實而開立系爭銷貨憑證予紘昇等4家 公司之認定，即無不合。又原判決係依調查證據之辯論結 果，而為上訴人係無進貨事實而取具程恩等33家公司開立 之系爭進項憑證，及無銷貨事實而開立系爭銷貨憑證予紘 昇等4家公司之事實認定，尚非經調查證據結果，因事實 真偽仍有未明，依客觀舉證責任分配，而為不利於上訴人 之認定。是上訴意旨援引行政訴訟法第136條關於客觀舉 證責任分配之規定，指摘原判決有適用法規不當之違法云 云，自無可採。 ２、又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。」「（第1項）一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移 送該管司法機關。（第2項）前項移送案件，司法機關就 刑事案件為不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴 、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑、撤銷 緩刑之裁判確定，或撤銷緩起訴處分後經判決有罪確定者 ，應通知原移送之行政機關。」固分別為行政罰法第26條 第1項前段及第32條第1項、第2項所明定。惟關於本件事 實所涉刑事案件，係上訴人前任執行長周雲楠犯商業會計 法第71條第1款、稅捐稽徵法第47條第1款罪遭判處徒刑， 尚非上訴人遭移送刑事處罰一節，已經原判決依法認定甚 明。關於本件事實所涉刑事犯罪之主體既非上訴人，是本 件自不生上述行政罰法所規範一行為不得二罰或行政爭訟 應待刑事偵審結果之情。另行政法院本應基於調查證據之 結果，自為事實認定及裁判，不受刑事判決所認定事實之 拘束，已如前述。故上訴意旨援引關於一行為不二罰之財 政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函及法務部95 年12月19日法律字第0950700927號函，指摘被上訴人未待 刑事案件之調查及審理結果，即對上訴人裁處高額罰鍰， 有違反行政罰法第26條、第32條及行政程序法第9條、第 36條之違法，並因斯時被上訴人無審查權限，依行政程序 法第111條第6款及第7款規定，原處分屬無效行政處分云 云，核屬其主觀意見，是其進而指摘原判決違法云云，並 無可採。 ３、再財政部76年5月6日台財稅第0000000號函（下稱財政部 76年函釋）及78年8月3日台財稅第000000000號函（下稱 財政部78年函釋）分別係謂：「檢發研商『虛設行號、營 業人以不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵或退還營業 稅款事宜』會議紀錄。決議：本案應分別依左列情節，予 以論處：1.關於涉嫌虛設行號部分：涉嫌虛設行號之負責 人及共同行為人，應依刑法偽造文書及詐欺罪暨稅捐稽徵 法第41條或第43條之規定辦理。3.偽造、變造統一發票或 偽造印戳之行為人，應依刑法偽造文書或偽造印文罪及稅 捐稽徵法第41條或第43條之規定辦理。4.虛設行號應依稅 捐稽徵法第41條或第43條規定移送法辦，所需具備之要件 與證件，應力求周延，俾為司法機關之裁判佐證。」（按 ，決議2已刪除）「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取 不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。 但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽 造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理 。」其中財政部76年函釋係針對涉嫌虛設行號之負責人、 共同行為人及虛設行號暨偽造、變造統一發票或偽造印戳 之行為人，為應移送刑事處罰之釋示，惟被上訴人就本件 事實僅係認上訴人有取具及開立不實憑證情事，並未認上 訴人本身係屬虛設行號；另上訴人係屬法人，更與本函釋 所稱之行為人無涉。是上訴人本身尚無從因此函釋而認有 應移送刑事處罰之情。另財政部78年函釋部分則針對「無 銷貨事實出售統一發票」之營業人所為之釋示，然本件被 上訴人並未認上訴人有出售統一發票之情，是此函釋亦與 上訴人應否受刑事處罰無涉。至上訴人之前任執行長周雲 楠是否有設立其他虛設行號，並利用該等虛設行號與上訴 人交易情事，亦屬周雲楠個人是否涉犯刑責之問題，尚無 從據之即謂上訴人係屬虛設行號。再上訴人既屬法人，則 其人員以上訴人名義為上訴人所為開立及取具不實憑證暨 申報營業稅之行為，效力自及於上訴人。並上訴人此等違 反營業稅法之行為，應認屬故意一節，亦經原判決依法認 定甚明，況行政罰法第7條第2項規定：「法人、設有代表 人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違 反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之 人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失， 推定為該等組織之故意、過失。」上訴人既自承本件係其 前任執行長周雲楠之故意行為，而上訴人又未能舉反證推 翻上述依法律所為之推定。是上訴意旨援引行政罰法第7 條規定及財政部76年函釋、財政部78年函釋，以本件係周 雲楠意圖為自己不法所有之行為，上訴人無逃漏營業稅之 故意，被上訴人應依財政部函釋，就涉嫌虛設行號之負責 人周雲楠移送刑事偵辦，不應對非屬營業稅課徵客體之虛 偽交易，對上訴人處以罰鍰云云，指摘原判決違法，亦無 足取。 ４、另查：被上訴人係對上訴人93年間之營業稅申報，就其中 取具程恩等33家公司開立之系爭進項憑證部分認屬無進貨 事實之不實憑證，及開立予紘昇等4家公司之系爭銷項憑 證部分認屬無銷貨事實之不實憑證一節，已詳如前述，是 系爭進項憑證即不得持以申報扣抵銷項稅額，而系爭銷項 憑證亦無庸為營業稅之申報，並因依營業稅法第15條第1 項規定，營業人之當期應納或溢付營業稅額為「當期銷項 稅額扣減進項稅額後之餘額」，是被上訴人就上訴人不得 申報扣抵卻持以申報之系爭進項憑證之稅額40,210,315元 減除無庸申報卻已申報之系爭銷項憑證之稅額5,348,891 元所得之34,861,424元（即40,210,315元－5,348,891元 ），認屬虛報之進項稅額，即無不合。另上訴人自本件違 章行為發生日起至遭查獲日止，其最低累積留抵稅額為0 元一節，亦經原判決依法認定在案，足知上訴人上述虛報 之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，從而被上訴人認上訴人 有營業稅法第51條第1項第5款所規定「虛報進項稅額」之 違章行為，並其「漏稅額」為34,861,424元，亦無不合。 至上訴人於93年度縱如其主張，其1,592,447,938元之營 業收入經司法調查結果認屬虛偽交易之金額達1,442,376, 715元，故實際交易之營業收入僅150,071,223元云云，然 上訴人亦另陳稱：上訴人之前執行長周雲楠係透過海內外 虛偽循環交易以不實膨脹營收，虛偽交易包含與國外知名 大廠名稱相似之公司等語，即上訴人虛增之營業收入有屬 向外國銷貨之情。而依上述營業稅法第7條第1款規定，外 銷貨物之營業稅稅率為零，即上訴人雖於其帳證有為此等 虛增之外銷貨物之營業收入記載，然因其營業稅稅率為零 ，是上訴人並不因此等外銷貨物之銷售而產生「銷項稅額 」；且觀原處分卷附上訴人93年各期之「營業人銷售額與 稅額申報書」，上訴人確各申報有高額之零稅率銷售額。 此等零稅率之銷售額既無銷項稅額之列報，縱其屬虛偽交 易而無庸列報，亦不因此產生於核算「虛增之進項稅額」 時有應予減除之「銷項稅額」情事。是上訴意旨以其實際 交易之營業收入僅150,071,223元，指摘本件關於虛增之 進項稅額即漏稅額之計算係屬違法云云，顯屬誤解而無可 採。又被上訴人關於本件虛進金額804,206,001元及虛銷 金額106,977,845元之認定，核屬依據上訴人關於營業稅 申報扣抵之情形而為，而如上所述，上訴人本年度尚有虛 增高額之適用營業稅零稅率之外銷貨物營業收入情事，是 上訴人據被上訴人認定之虛進金額804,206,001元、虛銷 金額106,977,845元之數據，以虛進金額達虛銷金額之7倍 ，顯悖於商業常情，暨執與本件爭議無涉之關於營利事業 所得稅之同業利潤標準，指摘被上訴人僅調查上訴人進項 涉及虛偽部分，未完整調查銷項是否真實，即作成裁罰處 分，原判決不察，有違反論理法則、經驗法則及有利不利 一律注意原則之違法云云，自無可採。 （三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　18　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　許　金　釵 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴