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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第529號 上　訴　人　合正興股份有限公司 代　表　人　徐枝萬 訴訟代理人　許朱賢律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　蘇怡心 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年2月18日臺 北高等行政法院102年度訴字第1145號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於96年1月至97年4月間承攬「臺大宿舍BOT長興校區 之土方工程」（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票， 漏報銷售額合計新臺幣（下同）12,366,990元，經被上訴人 查獲審理結果，除核定補徵稅額618,349元外，並依加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法)第51條第1項第3款及 稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額618,350元處 1.5倍之罰鍰927,525元。上訴人不服，申請復查結果，經被 上訴人102年1月8日北區國稅法一字第1020000699號復查決 定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行 政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第114 5號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上 訴。 二、上訴人起訴主張：上訴人否認有承攬上開工程，被上訴人主 張上訴人承攬系爭工程，惟：ꆼ依改制前行政法院61年判字 第70號、75年判字第309號判例意旨，被上訴人主張系爭工 程係由上訴人承攬施作，則上訴人係向何家公司承攬系爭工 程？有無簽立契約？價金如何計算？以上事實均未見被上訴 人具體說明。又大成工程有限公司（下稱大成公司）原本有 意將系爭工程交給上訴人施作，因上訴人無意願承攬系爭工 程，然而上訴人之股東李衍炫及第三人趙利民有意承攬，始 由趙利民出面向雄鑫工程有限公司（下稱雄鑫公司）合夥承 攬系爭工程，再以雄鑫公司名義與大成公司簽立承攬契約， 施工中所需機具土坑人員薪資均由雄鑫公司接洽處理，觀諸 佳生土資場等所有廠商開立發票予雄鑫公司乙節可資證明， 依上訴人營業項目內容，上訴人本來即有能力或資格承攬系 爭工程，如上訴人係系爭工程之承攬人，大可以自己公司名 義向大成公司承攬系爭工程。另訴願決定認定事實係出於臆 測方法，即以上訴人之公司股東李衍炫及負責人徐枝萬列席 大成公司協調會並簽名乙節，即推論上訴人承攬系爭工程， 實有違上開判例意旨。ꆼ上訴人帳戶因股東徐枝萬、李衍炫 私人資金往來之需要，而由其等借用，並非上訴人從事業務 往來之資金，觀諸上訴人與徐枝萬匯款予趙利民乙節足證， 蓋上訴人如有承攬系爭工程，則應是趙利民給付工程款予上 訴人，豈有上訴人匯款給趙利民之理。又依證人趙利民102 年10月9日本案證詞，可知系爭工程係由個人合夥承攬，並 由證人趙利民向雄鑫公司借牌，故所有資金、發票開立流程 ，均透過雄鑫公司，亦可證明上訴人未承攬系爭工程；依證 人王恆通於103年1月15日本案證詞，可知土尾證明就由曹元 智負責申辦，土尾工程或款項非在系爭工程範圍內。另本件 上訴人未承攬系爭工程，即非為納稅義務人，自不符被上訴 人所舉本院96年判字第1403號判例意旨之情形，即納稅義務 人於遭查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲 時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵。 此外，本件雄鑫公司與其業主大成公司，或雄鑫公司與其協 力廠商，其等交易均有開立發票，然難因雄鑫公司遭刑事認 定為空頭公司，即認定上開交易不存在。再，被上訴人主要 係依資金流向為認定，惟依資金流向所示，事實上還有訴外 人陳民仁，以此認定方式，豈非認定訴外人陳民仁亦為本件 之承攬人云云，為此求為「訴願決定及原處分（復查決定） 均撤銷」之判決。 三、被上訴人則以：ꆼ補徵營業稅部分：ꆼ依司法院釋字第537 號解釋意旨，就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘當事 人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張 事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調 查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀 性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要 件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。ꆼ上訴人主 張雄鑫公司承攬大成公司系爭工程，而非上訴人承攬云云， 惟雄鑫公司之名義負責人潘台雲，因違反商業會計法等案件 ，經臺灣新北地方法院100年度簡字第121號判決處有期徒刑 陸月，該判決附表二所示雄鑫公司製作之會計憑證明細表， 經法院判決認定，係潘台雲與該案共犯「林董」等2人共同 基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意聯絡，接 續虛偽製作之銷項發票，交付予附表所示之營業人持向稅捐 稽徵機關申報作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，其中編號46 之會計憑證明細，即為雄鑫公司開立經由趙利民交付予大成 公司，經大成公司持以申報扣抵營業稅銷項稅額之4紙統一 發票，依法院調查之事實，雄鑫公司與大成公司之間自無交 易事實之存在。ꆼ按民法第490條第1項、第667條第1項、第 2項規定及本院96年判字第1403號判例意旨，證人趙利民主 張大成公司之系爭工程，係其與徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等 4人合夥以雄鑫公司名義共同承攬，徐枝萬等3人與其之拆帳 比例為60％比40％云云。系爭工程之實際承攬人係趙利民？ 抑或由趙利民、徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4人「合夥」共同 承攬？就查核結果分析如下：ꆼ依大成公司經理100年8月15 日於財政部南區國稅局所作談話紀錄及趙利民可全權支配系 爭工程款，足證趙利民係系爭工程承攬契約之實際承攬人及 履約人，證人趙利民所訴顯係規避稅捐之推卸之詞，不足採 信。ꆼ趙利民、徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4人間是否成立「 合夥」關係？就渠等有無互約出資經營共同事業之客觀事實 ，經查ꆼ上訴人97年10月24日函及行政起訴狀均稱：上訴人 負責人徐枝萬在臺大宿舍長興校區純為個人幫忙及提供土方 專業知識協助朋友等語，難謂有共同經營事業之事實。ꆼ李 衍炫100年3月16日說明書稱：其於96年間在臺大宿舍（長興 校區）擔任土方工程現場管理……僅為現場管理員等語，又 大成公司支付系爭工程之工程款，並未轉入李衍炫銀行帳戶 ，無法證明有共同經營事業之事實。ꆼ另就工程承攬契約書 、土方工程工地出土明細及支出明細、廠商估驗請款單、會 議紀錄及履約保證金切結書等資料影本查核，其中蔡漢忠未 有參與系爭工程或相關會議之資料，且大成公司支付系爭工 程之工程款，並未轉入蔡漢忠銀行帳戶，無法證明有共同經 營事業之事實。ꆼ趙利民主張96年5月21日前我們4人有協商 過，因系爭工程之「履約保證金」4,000,000元，以4、6拆 帳，60％部分是2,400,000元，我的部分是1,600,000元，當 時上訴人負責人徐枝萬即於當日匯款2,000,000元轉入其帳 戶，其並於96年12月11日系爭工程完工後，即將非屬其出資 之2,400,000元開立支票返還給上訴人云云，經查該支票係 由上訴人提示兌領並轉入上訴人銀行帳戶，並非趙利民所稱 之其他合夥人─徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠3人提示兌領。又 上訴人負責人徐枝萬於102年3月4日至被上訴人說明，其經 由案外人告知大成公司工程之訊息，並介紹給趙利民承攬， 因當時趙利民與李衍炫等人資金不足，其遂將個人資金2,00 0,000元轉入上揭趙利民銀行帳戶，以利工程承攬等語。綜 上，尚難採認系爭工程係由趙利民與徐枝萬、李衍炫及蔡漢 忠4人共同承攬，又其仍未能提示渠等互約出資比例、分配 損益比例及證明經營共同事業之確切證明文件供核，參照改 制前行政法院36年判字第16號判例意旨，不能認其主張之事 實為真實。ꆼ上訴人另主張系爭土方工程係趙利民向雄鑫公 司借牌承攬施作，並有與李衍炫共同合夥，上訴人有無參與 系爭工程施作，請傳喚趙利民及李衍炫出庭說明云云，惟查 ：ꆼ趙利民承攬大成公司工程業務及收取並支配使用工程款 之事實，涉有未依規定申請營業登記銷售勞務之行政救濟案 ，目前分別為訴願階段及行政訴訟中（原審法院102年度訴 字第1066號，按經原審法院103年7月30日判決駁回上訴人之 訴），經查趙利民之訴願申請書及行政訴訟起訴狀均表示其 並非具有足夠規模之工程業者，亦非有足夠經驗及能力，可 獨自經營及承攬系爭土方工程，亦表示具規模及經驗能力之 上訴人有參與及承攬系爭工程，並收取工程款之事實。ꆼ李 衍炫100年3月16日說明書表示其於96年間在臺大宿舍（長興 校區）擔任土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及 車輛調度，因清理棄土及土方應支付之清潔、交管人員薪資 及機具、餐點等支出所需現金，均由趙利民或其友人送到工 地現場，其僅為現場管理員等語，且大成公司支付系爭工程 之工程款，並未轉入李衍炫銀行帳戶，則上訴人主張殊難採 信。ꆼ上訴人主張帳戶因股東徐枝萬及李衍炫私人資金往來 之需要而由其個人借用，並非上訴人從事業務往來之資金， 有上訴人與徐枝萬匯款予趙利民之事實可證明云云，查上訴 人提示匯款予趙利民之匯款金額合計4,194,622元【匯款人 ：徐枝萬，96年5月21日2,000,000元（財政部訴願決定書誤 植為200,000元）；匯款人：上訴人96年6月26日1,005,626 元、11月19日571,465元、12月14日19,013元及97年6月2日 421,043元；匯款人：寶磊實業股份有限公司97年1月9日177 ,475元】，核其金額與系爭工程款項無法勾稽，所稱自無足 採。綜上，上訴人就財產關係變動之事實，無法清楚說明其 原因事實並提出足以證明其主張之證據資料。又按民法關於 承攬之規定，上訴人承攬系爭工程，有無簽立契約及價金如 何計算等，與其有無承攬事實係屬二事，則被上訴人基於此 事實基礎下之經驗法則，依查得資料認定系爭匯款是上訴人 之銷貨收入，核認其未依規定開立統一發票漏報銷售額，據 以補徵營業稅額並裁罰，自非無據。ꆼ證人趙利民主張系爭 工程之棄土證明係由上訴人負責人徐枝萬的朋友負責，所以 要扣掉土方棄土證明約共有300多萬才係系爭工程之工程款 ，所以其與上訴人負責人徐枝萬拆帳的比例40％及60％是由 整個工程款21,243,874元扣除土方棄土證明3,608,748元後 ，再依合夥約定比例拆帳云云，惟查：ꆼ佳生企業有限公司 於96年8月間就系爭剩餘土石方處理，開立銷售額合計2,313 ,300元之統一發票與雄鑫公司，與證人趙利民所訴之金額不 符，另依本院96年判字第1403號判例意旨，於核算漏稅額時 ，自不得作為留抵稅額據以扣抵上訴人之漏報之銷項稅額。 是被上訴人依查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合。 ꆼ大成公司開立之工程款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後 ，匯入趙利民之銀行帳戶計6,549,000元、上訴人及其負責 人銀行帳戶計12,985,339元，依雄鑫公司匯出匯款統計表之 本日匯款合計數核算，皆無法算出證人趙利民所稱之拆帳比 例，證人趙利民所訴殊難採信。ꆼ綜上，被上訴人核認其未 依規定開立統一發票漏報銷售額，據以補徵營業稅額並裁罰 ，自非無據，而本件上訴人就漏報銷售額合計12,366,990元 部分（12,985,339元÷1.05），既漏未申報，且上訴人就進 項部分，亦未取得依營業稅法第33條規定所列之憑證，則自 不得以該部分之進項稅額扣抵銷項稅額，是上訴人及證人趙 利民空言主張，核無足採。ꆼ罰鍰部分：依財政部89年10月 19日臺財稅第000000000號、97年6月30日臺財稅字第097045 30660號函釋意旨，及參照財政部100年11月3日修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上訴人於首揭期間承攬 趙利民轉包之臺大宿舍BOT長興校區之土方工程，並分別於9 6及97年間收取款項，未依規定開立統一發票，漏報銷售額 合計12,366,990元，上訴人為營業人，自應知悉於銷售貨物 或勞務時，應依前揭稅法規定開立統一發票交付買受人，卻 以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法，違章事證明確。又 上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項 第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第 51條規定，按所漏稅額618,350元處最高5倍之罰鍰3,091,75 0元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑 證之總額12,366,990元處5%之罰鍰618,349元，兩者相較從 重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之 法據，惟依前揭規定，上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款 ，本件應按所漏稅額618,350元處1.5倍罰鍰927,525元，原 處罰鍰927,525元並無違誤等語，資為抗辯。 四、原判決略以：ꆼ營業稅部分：ꆼ上訴人雖主張：系爭工程係 訴外人趙利民及李衍炫等人合夥向雄鑫公司與大成公司簽約 承作工程，施工中所需機具土坑人員薪資均由雄鑫公司接洽 處理，由佳生土資場等廠商開立發票予雄鑫公司可資證明云 云，固以證人趙利民於原審法院102年10月9日下午3時準備 程序之證言為其論據。惟查：系爭工程係由趙利民承攬再轉 包予上訴人；而非由趙利民、上訴人代表人徐枝萬、李衍炫 及蔡漢忠等4人成立合夥而承攬。茲就趙利民、上訴人代表 人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4人是否成立合夥而承攬系爭 工程及上訴人轉承攬？該二部分，分述如下：ꆼ趙利民、上 訴人代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4人是否成立合夥而 承攬系爭工程部分：ꆼ依上訴人97年10月24日合正興字第97 10001號函及起訴狀所載，難認上訴人代表人徐枝萬與趙利 民、李衍炫及蔡漢忠等4人成立合夥而承攬系爭工程之事實 。ꆼ依李衍炫100年3月16日說明書所載，又大成公司支付系 爭工程之工程款，經核並未轉入李衍炫銀行帳戶，足見李衍 炫於96年間擔任系爭工程現場管理，負責現場工程機具、人 員及車輛調度，僅為現場管理員，堪予認定，亦難認李衍炫 與上訴人代表人徐枝萬、趙利民及蔡漢忠等4人成立合夥而 承攬系爭工程之事實。ꆼ被上訴人就系爭工程承攬契約書、 系爭工程工地出土明細及支出明細、廠商估驗請款單、會議 紀錄及履約保證金切結書等資料影本查核，其中蔡漢忠未有 參與系爭土方工程或相關會議之資料，且大成公司支付系爭 工程之工程款，經核並未轉入蔡漢忠銀行帳戶等情，業據被 上訴人以行政訴訟補充簽辯狀ꆼ陳明在卷，復為上訴人所不 爭，亦難認蔡漢忠與李衍炫、上訴人代表人徐枝萬及趙利民 等4人成立合夥而承攬系爭工程之事實。ꆼ證人趙利民於原 審法院102年10月9日下午3時準備程序時固證稱：96年5月21 日以前我們4人有協商過，因系爭工程之「履約保證金」4,0 00,000元，以4、6拆帳，60％部分是2,400,000元，我的部 分是1,600,000元，當時上訴人代表人徐枝萬即於當日匯款 2,000,000元轉入其帳戶，其並於96年12月11日系爭工程完 工後，即將非屬其出資之2,400,000元開立支票返還給上訴 人等語。惟查：該支票係由上訴人提示兌領並轉入上訴人銀 行帳戶，並非趙利民所稱之其他合夥人即徐枝萬、李衍炫及 蔡漢忠3人提示兌領。又上訴人代表人徐枝萬於102年3月4日 在被上訴人談話時陳稱：其經由案外人告知系爭大成公司工 程之訊息，並介紹給趙利民承攬，因當時趙利民與李衍炫等 人資金不足，其遂將個人資金2,000,000元轉入上揭趙利民 銀行帳戶，以利工程承攬等語，亦難認上訴人代表人徐枝萬 與趙利民、李衍炫及蔡漢忠等4人成立合夥而承攬系爭土方 工程之事實。ꆼ證人趙利民於原審法院102年10月9日下午3 時準備程序時固證稱：整個工程款21,243,874元扣除土方棄 土證明3,608,748元後，再依合夥約定比例拆帳等語。惟查 ：大成公司開立之工程款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後 ，匯入趙利民之銀行帳戶計6,549,000元、上訴人及其代表 人徐枝萬銀行帳戶計12,985,339元，依雄鑫公司匯出匯款統 計表之本日匯款合計數核算（如原判決附表所示），皆無法 算出證人趙利民所稱之拆帳比例，足見證人趙利民上開證言 ，係事後推卸之詞，殊難採信，亦難認上訴人代表人徐枝萬 與趙利民、李衍炫及蔡漢忠等4人成立合夥而承攬系爭土方 工程之事實。ꆼ關於上訴人轉承攬部分：依大成公司經理鄭 仁偉於100年8月15日在財政部南區國稅局談話時之證言；趙 利民於系爭工程進行中曾出席工程協調會及簽名核認大成公 司在建工程估驗單之工程進度及工程款；大成公司支付系爭 工程款，係由趙利民所支配使用，大成公司於96年6月至97 年3月間，開立系爭工程款支票合計21,243,874元（未含稅 銷售額20,232,260元＋稅額1,011,614元）予雄鑫公司，款 項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後，雄鑫公司隨即提領並由 趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分匯款轉入趙利民本 人於他金融機構設立之銀行帳戶計6,549,000元、上訴人新 北市鶯歌農會二橋分部帳戶11,632,872元及上訴人代表人徐 枝萬彰化商業銀行三峽分行之銀行帳戶1,352,467元，合計1 2,985,339元、陳民仁於他金融機構設立之銀行帳戶計1,568 ,900元，合計21,103,239元。綜上，系爭土方工程係非由趙 利民、上訴人代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4人成立合 夥而承攬，業如前述。再依大成公司經理鄭仁偉前揭談話紀 錄及趙利民可全權支配系爭工程款，足資證明趙利民係系爭 工程承攬契約之實際承攬人及履約人，再由趙利民轉包系爭 工程予上訴人。ꆼ綜上，系爭土方工程係由趙利民承攬，而 非由趙利民、上訴人代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4人 成立合夥而承攬。足見上訴人此部分主張，不足採信。ꆼ上 訴人又主張：被上訴人主張系爭土方工程係由上訴人承攬施 作，惟並未具體說明上訴人係向何家公司承攬系爭工程、有 無簽立契約及價金如何計算等；又徐枝萬則是介紹系爭工程 予第三人趙利民及李衍炫之人，該工程之施作仍仰賴徐枝萬 之經驗，才要求徐枝萬陪同前往工程協調會，斷無以此即推 論上訴人有承攬工程之事實云云。惟查：雄鑫公司雖於96年 間與大成公司訂立合約，承攬大成公司之系爭工程並開立統 一發票予大成公司，惟雄鑫公司負責人潘台雲，經臺灣新北 地方法院以100年度簡字第121號刑事簡易判決認定，雄鑫公 司與大成公司之間自無交易事實之存在；又上訴人迄未能清 楚說明其原因事實並提出足以證明其為何於系爭工程進行中 出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程 進度及工程款，並收取由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」 之身分轉匯至上訴人及其代表人徐枝萬銀行帳戶合計12,985 ,339元（含稅）之證據資料。從而，依趙利民以「雄鑫公司 匯款代理人」之身分轉匯至上訴人及其代表人徐枝萬銀行帳 戶合計12,985,339元（含稅）之上情觀之，可認上訴人向趙 利民承攬系爭土方工程，而由趙利民匯給之工程款。足見上 訴人此部分之主張，洵非可採。ꆼ上訴人再主張：系爭工程 之棄土證明係由上訴人代表人徐枝萬的朋友負責，所以要扣 掉土方棄土證明約共有300多萬才係系爭工程之工程款云云 。惟查：依本院96年度判字第1403號判決（按，應為判例） 意旨，佳生企業有限公司於96年8月間就系爭剩餘土石方處 理，開立銷售額合計2,313,300元之統一發票與雄鑫公司， 實與證人趙利民所稱之金額不符。又系爭工程之棄土證明， 係屬查獲前未申報扣抵之進項憑證，揆諸前揭本院判決意旨 ，於核算漏稅額時，自不得作為留抵稅額據以扣抵上訴人之 漏報之銷項稅額。是被上訴人依查得漏報銷項營業額計算漏 稅額，並無不合，足見上訴人此部分之主張，不足採據。ꆼ 上訴人另主張：上訴人帳戶因其代表人徐枝萬及股東李衍炫 私人資金往來之需要而由其個人借用，並非上訴人從事業務 往來之資金，有上訴人與上訴人代表人徐枝萬匯款予趙利民 之事實可證明；又若是上訴人承攬系爭工程，應由趙利民匯 款予上訴人云云。惟查：依大成公司所提供之交易資料，雄 鑫公司承作該公司之系爭工程現場承作人為上訴人之股東李 衍炫及其代表人徐枝萬，渠等並於大成公司之系爭工程協調 會列席簽名，業如前述，堪認前開銀行收款資金係屬上訴人 之系爭土方工程收入款項。又上訴人於訴願時提示匯款予趙 利民之匯款金額合計4,194,622元（匯款人：徐枝萬，96年5 月21日2,000,000元；匯款人：上訴人96年6月26日1,005,62 6元、11月19日571,465元、12月14日19,013元及97年6月2日 421,043元；匯款人：寶磊實業股份有限公司97年1月9日177 ,475元），其金額與系爭工程款項無法勾稽。另按改制前行 政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人就財產關係變動之 事實，須舉證以證明其主張之事實為真實，上訴人固主張系 爭工程款項為借貸關係，惟既與其所提之上開匯款資料無法 勾稽，自難認其主張為真實，即上訴人無法清楚說明其原因 事實並提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎 下之經驗法則，被上訴人依查得資料以其取得之匯款總金額 12,985,339元（含稅），核認未依規定開立統一發票漏報銷 售額合計12,366,990元，核定補徵營業稅額618,349元，並 無不合，上訴人此部分主張，並非可採。ꆼ上訴人主張：被 上訴人主要係依資金流向為認定，惟依資金流向所示，事實 上還有訴外人陳民仁，以此認定方式，豈非認定訴外人陳民 仁亦為本件之承攬人云云。惟查：關於訴外人陳民仁是否為 系爭工程之承攬人，因訴外人陳民仁並非本件之上訴人，乃 屬另件查核之問題，實與本件無涉。足見上訴人此部分主張 ，亦非可採。ꆼ罰鍰部分：本件上訴人於96年1月至97年4月 間承攬趙利民轉包之系爭工程，並分別於96及97年間收取款 項，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元 ，違章事證明確，已如前述。而上訴人既為營業人，自應知 悉於銷售貨物或勞務時，應依前揭稅法規定開立統一發票交 付買受人，卻以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法，即其 故意違反行政法上義務之行為，依前揭行政罰法第7條第1項 之規定，自應受罰。又上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及 營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項 規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額618,350元處 最高5倍之罰鍰3,091,750元，與依稅捐稽徵法第44條規定， 按經查明認定未給與憑證之總額12,366,990元處5％之罰鍰 618,349元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條 第1項第3款規定為處罰之法據，被上訴人參照財政部100年 11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌上 訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款，乃按所漏稅額618,350 元處1.5倍罰鍰927,525元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量 逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法等語，資為論據，因 將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持，駁回上訴人 在原審之訴。 五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：ꆼ系爭工程係 第三人趙利民及李衍炫等人合夥向雄鑫公司借牌與大成公司 簽約承作工程，施工中所需機具土坑人員薪資均由雄鑫公司 接洽處理，由佳生土資場等廠商開立發票予雄鑫公司可資證 明。至於李衍炫在大成公司工程協調會簽名，乃因李衍炫有 與雄鑫公司合夥承攬系爭工程，並以雄鑫公司代表身分參與 工地事務，殊不能率以推論上訴人有承攬工程之事實。ꆼ上 訴人帳戶因股東徐枝萬及李衍炫私人資金往來之需要而由其 個人借用，並非上訴人從事業務往來之資金，有上訴人與徐 枝萬匯款予趙利民之事實可證明，若是上訴人承攬工程，應 由趙利民匯款予上訴人，原處分及復查決定之推論違反證據 法則，且與事實不符。ꆼ基於系爭工程之單一交易，被上訴 人除對上訴人核定補稅及罰鍰外，尚於另案向趙利民核定補 稅及罰鍰，重複課徵營業稅及課處罰鍰，造成國庫受有逾越 加值型營業稅立法目的之稅收及罰鍰之超額利益，原判決違 法未依職權調查事實及證據，亦違背營業稅法第15條第1項 、稅捐稽徵法第12條之1第1項、行政訴訟法第125條第1項、 第133條等規定，應予廢棄。ꆼ依最高法院70年台上字第315 7號裁判意旨，公司負責人與公司究非同一人格，原判決錯 將自然人（上訴人之負責人）之金錢計入不同人格之法人（ 上訴人）銷售額，其理由矛盾，且有認定事實與證據不符之 違法，應予廢棄。又趙利民是否為雄鑫公司匯款代理人，原 審卷內確無任何人證物證支持，亦有認定事實不憑證據之違 法。ꆼ原判決認定被上訴人核定補徵稅額為618,349元，並 按所漏稅額618,350元處1.5倍罰鍰927,525元，對上訴人之 漏稅額認定前後不一，且因此計處上訴人較高之罰鍰金額（ 618,349×1.5≒927,524），故原判決有理由矛盾之違法云 云。 六、本院查： ꆼ按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外， 均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅 額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」；「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」；「營業人有左列情形 之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額 及應納稅額並補徵之：……ꆼ短報、漏報銷售額者。」， 行為時營業稅法第14條第1項、第32條第1項前段、第35條 第1項及第43條第1項第4款定有明文。次按「對外營業事 項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如 進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」，行為 時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第 1項前段設有規定。且按「當事人主張事實須負舉證責任 。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」，有改制前行政法院36年判字第16 號判例可參。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與 憑證、未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之五 罰鍰。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …ꆼ短報或漏報銷售額者。」，稅捐稽徵法第44條第1項 前段及營業稅法第51條第1項第3款分別定有明文。次按「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」；「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」，行政罰法第7條第1項及第 24條第1項設有規定。另按「營業稅法施行細則第52條第2 項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納 稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違 章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核 定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」；「營業 人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法 第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰， 應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅 法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅 捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比 較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處 罰。」，有財政部89年10月19日台財稅第0000000000號及 97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋可參，該等函 釋核與相關法規，並無不合。再按「納稅義務人有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰， 並得停止其營業……ꆼ短報或漏報銷售額者。銷貨時未依 法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所 漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者 ，處1倍之罰鍰。」，修正稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表定有明文。 ꆼ本件係雄鑫公司於96年間與大成公司訂立合約，承攬系爭 「臺大宿舍BOT長興校區之土方工程」，嗣經查趙利民係 前揭工程契約之實際承攬人及履約人，且上訴人於96年1 月至97年4月間承攬趙利民轉包之系爭工程，未依規定開 立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，經被上訴人 所屬板橋分局查獲等情，有工程承攬契約書（原處分卷第 68-113頁）、雄鑫公司之銀行帳戶交易明細（原處分卷第 51-52頁）、存摺存款對帳單、取款憑條、匯款申請書（ 附於原處分不可閱覽卷）、大成公司之工程估驗單（原處 分卷第119-120頁）、會議紀錄（見原處分卷第61頁）、 會議簽到表（原處分卷第62頁）及該公司經理之談話紀錄 等資料（原處分卷第183-186頁）等件影本可稽，乃核定 補徵營業稅額618,349元，並依營業稅法第51條第1項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額618,35 0元處1.5倍之罰鍰927,525元（原處分卷第208-210頁）。 上訴人不服，申請復查結果，未獲變更（訴願可閱覽卷第 17-23頁），提起訴願亦遭駁回（原審卷第12-16頁），遂 提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服原 判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄， 核其主張各節，並非可採，茲說明如下。 ꆼ上訴人主張本件被上訴人認事用法，均有違誤，原判決予 以維持，其判決違背法令云云。按「租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務。」，司法院釋字第537號著有解釋。又租 稅撤銷訴訟之舉證責任，原則上應採「法律要件說」，就 課稅要件事實之存在與否及課稅標準，稅捐稽徵機關應負 舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權 利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。是以本件 有關系爭銷售貨物或勞務收入等事項，倘當事人對主張之 事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證 明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實 及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性， 依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件 ，據而依法定其所應歸屬之法律效果，尚無不合，先予敘 明。 ꆼ上訴人主張系爭工程係趙利民向雄鑫公司借牌承攬施作， 並有與李衍炫共同合夥云云。經查：ꆼ趙利民之訴願申請 書及行政訴訟起訴狀均表示其並非具有足夠規模之工程業 者，亦非有足夠經驗及能力，可獨自經營及承攬系爭工程 ，亦表示具規模及經驗能力之上訴人有參與及承攬系爭工 程，並收取工程款之事實。ꆼ李衍炫100年3月16日說明書 表示，其於96年間在臺大宿舍（長興校區）擔任土方工程 現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，因清理 棄土及土方應支付之清潔、交管人員薪資及機具、餐點等 支出所需現金，均由趙利民或其友人送到工地現場，其僅 為現場管理員等語，又大成公司支付系爭工程之工程款， 經核並未轉入李衍炫銀行帳戶（原處分卷第282頁）。綜 上可知，上訴人前開主張，並不足採。 ꆼ上訴人主張帳戶因股東徐枝萬及李衍炫私人資金往來之需 要而由其個人借用，並非上訴人從事業務往來之資金，有 上訴人與徐枝萬匯款予趙利民之事實可證云云。經查，上 訴人提示匯款予趙利民之匯款金額合計4,194,622元[匯款 人：徐枝萬，96年5月21日2,000,000元；匯款人：上訴人 96年6月26日1,005,626元、11月19日571,465元、12月14 日19,013元及97年6月2日421,043元；匯款人：寶磊實業 股份有限公司97年1月9日177,475元]（訴願可閱覽卷第24 -29頁），核其金額與系爭工程之款項，並無法勾稽。上 訴人所稱，自無足採。 ꆼ上訴人主張原判決錯將自然人（上訴人之負責人）之金錢 計入不同人格之法人（上訴人）銷售額云云。按稅捐稽徵 機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成 課稅要件事實之經濟活動，依前所述，即難謂未盡舉證責 任。經查，依臺灣板橋地方法院（現改稱臺灣新北地方法 院）100年度簡字第121號判決（原處分卷第272-278頁） 認定，雄鑫公司與大成公司之間自無交易事實之存在，上 訴人迄未能說明其原因事實並提出足以證明其為何於系爭 工程進行中出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程 估驗單之工程進度及工程款，並收取由趙利民以「雄鑫公 司匯款代理人」之身分轉匯至上訴人及其負責人徐枝萬銀 行帳戶合計12,985,339元（含稅，原處分卷第52頁）之證 據資料，則趙利民以雄鑫公司匯款代理人身分所匯之款項 ，被上訴人認係上訴人向趙利民承攬系爭工程，而由趙利 民所匯之工程款，原判決予以維持，核與論理法則及經驗 法則，尚無不合。上訴人上開所稱，並非可採。 ꆼ上訴人主張基於實質課稅原則、營業稅之立法目的，被上 訴人向上訴人、趙利民重複課稅及罰鍰，受有逾越立法目 的之雙重利益云云。經查，有關趙利民未依規定申請營業 登記，於96至97年間向大成公司承攬施作「臺大宿舍BOT 長興校區之土方工程」，銷售額合計20,232,260元，經財 政部南區國稅局新化稽徵所及被上訴人查獲，被上訴人據 以補徵營業稅額及裁處罰鍰，業經臺北高等行政法院102 年度訴字第1066號判決認定系爭工程承攬契約係趙利民借 用雄鑫公司名義與大成公司訂立，趙利民為系爭工程之實 際承攬人及履約人，且依查得事證認定趙利民係於承攬系 爭工程後，將之轉包予上訴人承作。是上訴人96年1月至 97年4月間承攬趙利民轉包之臺大宿舍BOT長興校區之土方 工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366, 990元，已如前述，應堪認定。且此2件課稅之要件事實， 各不相同，尚無重覆課稅之情事。上訴人上開主張，核不 足採。 ꆼ上訴人復主張原判決認定上訴人之漏稅額前後不一，基於 禁反言、不利益變更禁止原則，被上訴人不得認定上訴人 有較高之漏稅額而據以計處上訴人罰鍰云云。按「……人 民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應適當保障 ，此乃信賴保護之法理基礎。」，司法院釋字第525號解 釋理由書可資參照。故公法上之信賴保護，旨在保護人民 權益不因受益行政處分或行政法規之撤銷、廢止或變更而 受影響。又基於信賴保護原則，人民提起救濟時，得信賴 原處分不致遭到受理機關或法院作成損害其權益之決定或 判決，始符合「不利益變更禁止原則」之真義。經查，上 訴人96年1月至97年4月間承攬土方工程，漏報銷售額合計 12,366,990元，被上訴人核定補徵營業稅額618,349元， 依營業稅法第14條規定計算，上訴人之漏稅額應為618,35 0元，惟基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，被 上訴人乃維持原核定補徵營業稅額618,349元，並無不合 。是本件本稅於行政救濟階段既未獲變更，罰鍰之部分被 上訴人乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44 條規定，擇一從重，按所漏稅額618,350元處以1.5倍之罰 鍰計927,525元，揆諸前揭規定及說明，亦無違誤。核其 情形，並無較原處分更不利於上訴人之決定。上訴人上開 主張，亦不足採。 ꆼ綜上所述，原判決認本件原處分（即復查決定），認事用 法，均無違誤，維持原處分（即復查決定）及訴願決定， 而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用 之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂 原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀 者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得 謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決 詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異， 要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁 回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　25　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　闕 銘 富 法官　吳　慧　娟 法官　劉　穎　怡 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲