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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第625號 上　訴　人　台福塑膠有限公司（清算中） 代　表　人　李丁福（清算人） 訴訟代理人　林勝安　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 參　加　人　法務部行政執行署臺中分署 代　表　人　簡文鎮 上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國103年5 月7日臺中高等行政法院102年度訴字第413號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本案始末︰ ㈠上訴人民國84年至87年間未依法取得進貨憑證，未依法開立 統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等， 經被上訴人補徵營業稅新臺幣（下同）17,758,392元，並裁 處罰鍰99,109,532元。上訴人不服，提起復查，經復查決定 變更罰鍰為94,569,372元，其餘維持原核定確定，被上訴人 遂以93年度營稅執特專字第109085號（營業稅本稅）、第10 9086號（營業稅罰鍰）執行事件（下合稱系爭行政執行事件 ）移送參加人強制執行。上訴人另違漏84年度、85年度所得 （39,033,950元），經被上訴人核定補徵該2年度營利事業 所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元 、5,784,400元，上訴人循序提起救濟，經財政部94年1月21 日台財訴字第09300581020號及00000000000號訴願決定駁回 確定在案，被上訴人以94年度營所稅執特專字第00079048號 、第00000000號執行事件（下合稱營所稅行政執行事件）移 送參加人強制執行。 ㈡上訴人於87年8月13日經前臺灣省政府建設廳核准解散登記 ，迄於93年間聲報清算完結，經臺灣臺中地方法院（下稱臺 中地院）93年6月7日中院清民壬九十三司123字第43383號函 以清算人於尚未清償欠稅前，即將公司股款5,000,000元返 還股東，所稱清算完結於法不合。嗣上訴人再於100年2月21 日向法院聲報清算完結，被上訴人於100年3月21日及同年月 29日函知臺中地院，上訴人尚有違漏84年度、85年度所得39 ,033,950元，未依商業會計法登帳，請臺中地院暫緩准予清 算完結備查，惟臺中地院仍以100年6月7日中院彥非拾肆100 司司76字第54512號函（下稱臺中地院100年6月7日函）准予 上訴人清算完結備查。被上訴人以其清算程序非合法終結， 並未撤回系爭行政執行事件之聲請。上訴人乃依行政執行法 第26條準用強制執行法第14條規定，提起本件債務人異議之 訴，經原審法院判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠上訴人已依法聲報清算完結，有前揭臺 中地院100年6月7日函可稽，法人人格歸於消滅，有消滅或 妨礙債權人請求之事由發生，爰依行政執行法第26條準用強 制執行法第14條規定提起本件債務人異議之訴訟。㈡上訴人 清算後淨值僅有5,587,141元，解散登記時並無欠稅，上訴 人依法將該淨值分配給股東，詎料多年後，被上訴人竟認上 訴人有違章及隱匿84年度及85年度所得，命補徵稅額32,729 ,000元，上訴人就此固然否認，但鑑於清算時有淨值5,587, 141元，乃追回該已退還之股本5,587,141元，並自掏腰包30 0,000元，繳納被上訴人所認為之欠稅，已無盈餘或剩餘財 產可供分派，不論債務是否全部清償，應視為上訴人已合法 清算完結云云。並聲明求為判決系爭行政執行事件所為強制 執行之行政程序應予撤銷。 三、被上訴人則以：㈠上訴人向臺中地院聲報清算完結時，其明 知有違章漏稅情事，竟未將84年度、85年度違漏所得列入清 算財產提供分配，依法不生清算完結之效果。㈡財政部95年 9月5日台財關字第09505026880號函釋，進一步解釋上訴人 所援引之財政部72年12月20日函釋有關「清算完結」之效果 ，並參據司法院秘書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號 函，指明清算完結之效果應視是否完成「合法清算」而定。 上訴人並未完成合法清算，法人人格仍存續，自無產生註銷 公司欠稅之法律效果。㈢上訴人前已追回之股款5,000,000 元仍未全數繳納，謊稱已將所追回股款全數繳納稅捐，顯係 刻意逃避稅捐執行等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所謂清算終 結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理 完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足。㈡上訴人84年 至87年間未依法取得進貨憑證，未依法開立統一發票致短漏 報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等，經被上訴人補徵 營業稅17,758,392元，並裁處罰鍰99,109,532元。上訴人不 服，提起復查，經復查決定變更罰鍰為94,569,372元，其餘 維持原核定確定，被上訴人以系爭行政執行事件移送參加人 強制執行。上訴人另違漏84年度、85年度所得共計39,033,9 50元，經被上訴人核定補徵該2年度營利事業所得稅並裁處 罰鍰，上訴人循序提起救濟，經財政部94年1月21日台財訴 字第09300581020號及00000000000號訴願決定駁回確定在案 ，被上訴人以系爭營所稅行政執行事件移送參加人強制執行 等情，事證明確。從而，上訴人前期損益項目收入及成本在 計算、紀錄或認定上，已有發生錯誤致財務報表失去真實之 情形，於該期報表發布後，經被上訴人發現重新核定所得額 ，且經上訴人行使救濟程序終告確定，上訴人即應為前期損 益調整，將違漏所得總金額39,033,950元減除所生之所得稅 費用（包含本稅及罰鍰）19,516,888元，以淨額19,517,062 元直接列入保留盈餘表，調整保留盈餘，列入清算財產提供 分配，始為正辦。惟上訴人清算人未將該違漏所得列入清算 財產提供分配，而上訴人迄今僅陸續清償租稅債務5,887,14 1元，尚餘千萬元未清償，其清算事務仍難謂已了結。是以 ，縱臺中地院100年6月7日函核准上訴人清算完結備查，但 上訴人既未實質全部辦理清算完竣，依法不生清算完結之效 果。從而，被上訴人未獲分配之上開欠稅及罰鍰應不得註銷 ，本件上訴人尚難謂有消滅債權人即被上訴人請求之事由發 生等語為據，駁回上訴人原審之訴。 五、上訴意旨略為：㈠上訴人僅訴請撤銷系爭行政執行事件之行 政程序，未及於系爭營所稅行政執行事件執行程序之撤銷， 然原判決仍以上訴人違漏84年度及85年度所得39,033,950元 未列入執行資產負債表為由，而否認上訴人清算完結，有訴 外裁判之虞。㈡上訴人清算完結，業經臺中地院100年6月7 日准予備查，被上訴人以100年6月15日中區國稅徵字第100 0027540號函請臺中地院撤銷，迄今未經撤銷，可見清算合 法，上訴人自無須再調整及更正以前年度之虛幻所得，作為 清算分派之依據。原判決遽以駁回上訴人之訴，顯然未依行 政訴訟法第133條至第135條調查並給予結辯之機會，且違背 司法院秘書長80年2月12日秘台廳一字第1191號函及84年3月 22日秘台廳民三字第04686號函、財政部72年12月20日台財 關第28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函意旨 ，自屬違背法令云云。 六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次： ㈠按行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義 行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請 求之事由發生，固得依行政執行法第26條準用強制執行法第 14條規定，於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債 務人異議之訴；惟據此所提起之訴，須主張執行名義成立後 ，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，始足當之。本件上 訴人就系爭行政執行事件提起債務人異議之訴，無非以其清 算完結，並經臺中地院100年6月7日函准予備查為據；亦即 ，其所主張消滅或妨礙被上訴人請求之事由，乃其法人格因 清算終結而消滅，致被上訴人無對象可為稅捐債權之主張， 並非系爭行政執行事件之執行名義成立後有何債權消滅事由 。是以，原判決以有關系爭營所稅行政執行事件相關證據， 推認上訴人是否經合法清算而消滅，據以為本案訴訟是否有 理由之判斷基礎，並未逾越上訴人原審聲明而為裁判，要無 訴外裁判之嫌。上訴人以原判決論及系爭營所稅行政執行事 件，即謂原判決訴外裁判，自屬無據。 ㈡第按，債務人為公司，於執行名義發生後而有法人格消滅情 事，固可謂係消滅或妨礙債權人請求之事由。但解散之公司 ，於清算範圍內，視為尚未解散，此觀公司法第25條規定自 明。另公司清算人於清算完結將表冊等提請股東會承認後， 依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲 報備查，且法院縱准予備查，亦僅為備案性質，並無實質上 確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算 而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備 查，仍不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，本院迭 以92年度判字第1223號、第1611號等判決揭示此見解，司法 院秘書長80年2月12日秘台廳一字第1191號函及84年3月22日 秘台廳民三字第04686號函、財政部72年12月20日台財關第 28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函等就法人 人格是否因清算消滅之函釋意旨，亦無違於此旨者。職是， 原審並未遽以採認臺中地院100年6月7日函所示，而就上訴 人是否合法清算完結為實質審查，自行認定上訴人是否法人 格消滅，以致生消滅或妨礙債權人請求之事由，合於前揭法 律意旨，並無上訴人所指未依行政訴訟法第133條至第135條 所示證據法則判斷事實，或者未依上開函釋而為法律適用之 情狀。 ㈢原判決認定上訴人並未合法清算完結，其論述主要以︰上訴 人違漏84年度、85年度所得共計39,033,950元，此事實業經 處分在案，並經財政部94年1月21日駁回上訴人訴願而確定 。從而，上訴人100年聲報清算完結時所提出之87年8月31日 資產負債表，應將該違漏所得列入清算財產提供分配，然上 訴人漏未為之，且其迄今僅陸續清償租稅債務5,887,141元 ，尚餘千萬元未清償，其清算事務難謂了結等語為據。核其 引證均如卷附資料，關於清算期間內發現有前期損益項目錯 誤，應對資產負債相關科目一併調整之論述，亦與財務會計 準則公報第8號第17段相符，因認原判決關於上訴人尚未合 法清算完結之認定並無違誤。據此，原判決以上訴人法人格 未消滅，而謂無消滅被上訴人稅捐債權之事由發生，駁回上 訴人之訴，於法洵無不合。 ㈣綜上，原判決就如何認定上訴人尚未清算完結，詳為論述， 以此審認上訴人法人格未消滅，而謂並無消滅被上訴人稅捐 債權之事由發生，因此駁回上訴人於原審之債務人異議之訴 ，核所適用法規與本件應適用者並無違背。上訴論旨仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　闕　銘　富 法官　楊　得　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩