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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第664號 上　訴　人　西華大飯店股份有限公司 代　表　人　劉文治 訴訟代理人　簡炎申　律師 被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　黃素津 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年7月17日臺 北高等行政法院102年度訴字第1304號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、臺北市○○區○○○路○段○○○號房屋（為地上20層、地下5 層1棟1戶建物，下稱系爭房屋）係上訴人所有，領有臺北市 政府工務局（建築管理業務自民國95年8月1日起移撥臺北市 政府都市發展局）79年7月30日核發之79使字0435號使用執 照，經向被上訴人所屬松山分處申報設立房屋稅籍，自79年 9月起課徵房屋稅。嗣被上訴人辦理清查作業時，查得系爭 房屋第19層設有室內游泳池，認為依臺北市房屋標準價格及 房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點）第5點及第10 點第4款規定，全棟房屋的標準單價應予加價5%核課，惟漏 未加價核課，乃以101年11月16日北市稽松山乙字第1013659 3900號函更正系爭房屋102年房屋課稅現值為新臺幣（下同 ）461,263,500元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵97年 至101年差額房屋稅計2,606,085元（下稱原處分）。上訴人 不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起 行政訴訟，再經臺北高等行政法院（下稱原審）102年度訴 字第1304號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提 起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）評定作業要點第5點於房屋稅條例 第11條所訂之「房屋構造之種類及等級、耐用年數及折舊標 準、街路等級調整率」等三項因素外，增加創設「特殊用途 房屋」因素，評定作業要點第10點增加創設「特殊設備」因 素，均作為增減核定房屋現值依據，增加人民稅務負擔。評 定作業要點第5點及第10點，作為核計房屋構造標準單價及 房屋現值評定之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例規定 之稅基，與憲法第19條租稅法律主義之規定有違。（二）如 認游泳池增加建物之整體價值，未全面於各建物實施，僅限 於評定作業要點第5點第1至4款建物，形同對少數如上訴人 之國際觀光旅館業者之納稅義務人之租稅懲罰，欠缺僅對該 少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由，有違憲法上租 稅公平原則。評定作業要點未區分游泳池大小、是否僅作為 飯店免費設施亦或獨立收取費用，一律加價5%。亦未區分係 以使用權狀上載明或實際設置者為斷，違反平等原則。（三 ）系爭房屋使用執照，依交通部觀光局所頒之97年修正前觀 光旅館建築及設備標準第12條規定，該游泳池屬系爭房屋自 始具備之設備，自79年系爭房屋建成後，上訴人即信賴被上 訴人通知之房屋現值及核定之房屋稅額。如依原處分內容， 被上訴人內部疏失多年，上訴人因信賴房屋稅負負擔，未於 觀光旅館建築及設備標準規定於97年修正游泳池係國際觀光 飯店得具備之設備後，將游泳池空間，變更為客房使用以增 加收入，屬有相當之信賴表現，不應將被上訴人錯誤適用結 果所生不利益歸諸上訴人。（四）房屋稅本質乃財產稅，應 就單純財產價值認定，財產之設備如何，對所有權人是否增 加收益，屬利得之所得稅範疇，就該部分不應以加項方式為 人民稅負之增加等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決 定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）依房屋稅條例第2條、第3條規定可知 ，房屋稅係就附著於土地之房屋及增加其使用價值之建築物 所徵收之稅賦，房屋稅所課徵者為房屋之使用價值。系爭房 屋第19層設有室內游泳池，即屬增加房屋使用價值之設備， 自應依所適用之標準單價加價5%，使其反映系爭房屋應有之 價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平原則，與游 泳池是否係依其他法規規定設置無涉。（二）評定作業要點 及「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「 房屋街路等級調整率評定表」3項標準表，均係臺北市不動 產評價委員會依房屋稅條例第11條規定所評定，並經臺北市 政府公告，作為被上訴人核計房屋現值依據。系爭房屋依評 定作業要點規定，就設有游泳池設備加價計算房屋標準單價 ，符合房屋稅條例第3條規定，且有法律授權依據，未違反 租稅法律主義。（三）租稅的核課及免除決定，性質上為確 認性質行政處分，本身非創設權利，是稅捐稽徵機關發現原 核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21 條規定，於核課期間內補徵稅捐，無信賴保護原則之適用等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：評價委員會係 由各直轄市、縣（市）（局）選派有關主管人員、建築技術 專門人員，及由當地民意機關、有關人民團體推派的代表所 組成，其所評定的標準，具專業性及公信力，除評定過程未 遵守相關程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外 ，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，所為判斷應予尊 重。評定作業要點即係臺北市不動產評價委員會會議決議的 評定標準，並由臺北市政府公告，不因其名稱為「作業要點 」而改變其為評價委員會決議之評定標準的本質。觀之評定 作業要點內容，是一個通案的標準，而該要點針對評定作業 要點第5點第1至4款之房屋，有評定作業要點第10點所列之 設備時，另按所適用標準單價予以加價的規定，核與房屋稅 條例第11條第1項第1款按「按各種建造材料所建房屋，區分 種類及等級」評定之規定相符，上訴人指摘評定作業要點違 反租稅法律主義、平等原則云云，並不可採。又稅捐之核課 及免除決定，在租稅法律主義下，其性質為確認性之行政處 分，即其內容僅在確認經濟事實符合課稅法定要件之稅額或 免徵之法定要件，究其本質均係依法律之規定而核課或減免 ，並未為權利之創設，基於公益及公平之原則，尚不能主張 適用信賴保護原則，而免除法律所課予之租稅義務，此有本 院102年度判字第248號判決意旨可參。是上訴人主張被上訴 人因漏未就系爭房屋第19層設有室內游泳池，按所適用之標 準單價加價核計，其事後更正系爭房屋課稅現值並對上訴人 補徵5年差額房屋稅之決定違反信賴保護原則，自無可採等 語，為其論據。因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維 持，駁回上訴人之訴。 五、本院查：（一）按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期 間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花 稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之 稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內 未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定： 「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅 捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅 捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」房屋稅條例第2條、第3條、 第4條第1項前段、第5條第2款、第9條、第10條、第11條、 第24條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指 固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增 加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其 他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以 附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築 物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。」「房 屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之……：二、非住家用房 屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最 高不得超過百分之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務 所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分 之1.5，最高不得超過百分之2.5。」「各直轄市、縣（市） （局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產 評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人 民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規 程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員 會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值 ，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議， 得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。 」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別 評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造 材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數 及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房 屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地 價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次 ，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」「房屋 稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂 ，報財政部備案。」另依上開規定授權制定之臺北市房屋稅 徵收自治條例第4條第1項第2款前段規定：「本市房屋稅依 房屋現值，按下列稅率課徵之……：二、非住家用房屋，其 為營業用者，百分之3。」91年4月25日修正發布之臺北市房 屋稅徵收自治條例第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之 房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定 房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調 查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市 政府公告之。」又評定作業要點第2點前段、第4點、第5點 、第10點分別規定：「房屋現值之核計，以房屋構造標準單 價表、折舊率及耐用年數表及房屋街路等級調整率評定表為 準據。」「適用房屋構造標準單價表核計房屋現值時，對房 屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執 照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則 以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未 辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；…… 。」「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執 照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘 查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：㈠國際觀光 旅館。……㈣10層樓以上之房屋。……。」「第5點第1款至 第4款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價 如下：……㈣游泳池：依下列情形加價5% 1.室內游泳池： ……如游泳池與其設置之該棟房屋為同一所有權人單獨所有 者，該棟全棟房屋予以加價。2.屋頂游泳池：比照室內游泳 池方式加價。」本件原審本於職權調查證據後，認定系爭房 屋經臺北市政府工務局核發使用執照後，上訴人於79年12月 21日辦竣所有權第一次登記，嗣申報設立房屋稅籍，並於79 年9月起課徵房屋稅。101年間，被上訴人查得系爭房屋第19 層設有室內游泳池，依評定作業要點第5點及第10點第4款規 定，全棟房屋標準單價應加價5%，被上訴人援引上開規定於 101年11月16日更正系爭房屋現值，並核定補徵系爭房屋97 年至101年差額房屋稅2,606,085元，並未違反租稅法律主義 、平等原則、信賴保護原則，並於判決理由欄詳敘其得心證 之理由，經核其認事用法尚無違誤，並無判決理由不備之違 法。（二）次按租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐 之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件， 以法律或法律明確授權之命令定之。在我國所謂租稅法律主 義，並非採用較嚴格之「國會保留」，而是承認得以法律授 權之法規命令定之，採取「法律保留」的立場。又關於法律 授權之方式，則承認以「概括授權」訂定法規命令，至於其 有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨「綜合判 斷」之。有關於此，司法院釋字第480號解釋理由書略以： 「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要 程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一 律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主 管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授 權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施 行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在 案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則 或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文 字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意 義為綜合判斷。」等語，即認為法律授權之法規命令有無超 越法律授權即違反租稅法律主義，應依法律整體規定之意旨 「綜合判斷」，此觀諸其後之司法院解釋，亦持相同之立場 （司法院釋字第606號、釋字第651號解釋理由書參照）。又 房屋稅的稅基依房屋稅條例第5條之規定係「房屋現值」， 而房屋現值之計算，依同條例第11條之規定係「依房屋標準 價格的相關事項定期評定之」。至於評定房屋標準價格的相 關事項，並非以房屋的單一情形（如面積大小）為準，依上 開規定第2項，房屋標準價格係「由不動產評價委員會依據 下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之： 按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之 耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情 形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格 減除地價部分，訂定標準」以觀，除了明定房屋標準價格的 相關事項，並授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（ 市）政府公告，以符合「租稅法律主義」的要求之外，依其 法律規定之意旨，應含有評定客觀的房屋標準價格，以利「 稽徵經濟」之效率，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素 ，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於 在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋 標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之 類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於 「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層 級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項， 得由主管機關發布命令為必要之規範(司法院釋字第443號解 釋理由書參照)。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，應具 有依據房屋各種價格因素，合理的評定不同類別房屋之規範 意旨，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」甚 明。至於應依前開價格因素，區分幾種類型級別，依前所述 ，核屬細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍。又此 行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋 標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅 條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價 委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「 因地制宜」之效。再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2 款規定，房屋稅屬地方稅，雖房屋稅條例係由立法院統一立 法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神 ，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團 體補充立法，故房屋稅條例第24條規定，授權地方政府訂定 房屋稅徵收細則，即揭此旨。是以行為時臺北市房屋稅徵收 自治條例第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價 格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等 級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定 ，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公 告之。」相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房屋 種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調 查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據，故較 諸房屋稅條例，臺北市政府依該自治條例之規定，應有較寬 的行政裁量，得按該市之實際情形，補充制定房屋稅之相關 規範。因此，臺北市不動產評價委員會，在房屋稅條例第11 條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折 舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北 市的實際情形，制定評定作業要點，並經臺北市政府核定公 告後，作為房屋類型級別之判別標準，以求評定價格之標準 趨於一致；而因「房屋構造標準單價表」仍屬一般原則性規 定，是為就個別房屋之特性及設備等（如本件系爭房屋附設 室內游泳池），合理反映其房屋使用價值，並簡化房屋標準 價格之評定及房屋現值之核計作業，該委員會同時評定本件 房屋評定作業要點，以規範稅捐機關如何適用「房屋構造標 準單價表」以核計房屋現值，且財政部為簡化房屋標準價格 之評定及房屋現值之核計作業所訂頒之「簡化評定房屋標準 價格及房屋現值作業之參考原則」第11點第4款亦有相同之 規定，是該評定作業要點及3項標準表，均係臺北市不動產 評價委員會依房屋稅條例第11條規定所評定，並經臺北市政 府公告，作為被上訴人核計房屋現值依據。系爭房屋依評定 作業要點規定，就設有游泳池設備加價計算房屋標準單價， 被上訴人據以加價核課並補徵房屋稅，符合房屋稅條例第3 條規定，且有法律授權依據，未違反租稅法律主義，且符合 「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，於法尚非無據。 上訴意旨略以：臺北市不動產評價委員會核計房屋現值，依 房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款之授權，僅得以評定 作業要點第2點所定「房屋構造標準單價表」、「折舊率及 耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」3項為準據 ，方符合母法之租稅法定範圍；被上訴人報請臺北市政府核 定之評定作業要點第5點自行增加特殊房屋項目標準「國際 觀光旅館」及第10層點增加房屋設備項目標準「游泳池」， 做為另行調整房屋稅課稅現值之標準，增加人民房屋稅所未 規定之負擔，違反租稅法律主義云云，並非可採。另上開評 定作業要點對臺北市政府轄內之房屋評定課稅現值時一體適 用，並無差別侍遇，亦與平等原則無違。上訴人主張該評定 作業要點針對國際觀光旅館、百貨公司及大型商場、影劇院 及遊藝場所、10層樓以上房屋為差別對待，有違平等原則云 云，亦乏論據。（三）原判決對上訴人之主張何以不足採等 事項，均已詳予論述，所適用之法規與本件應適用之法規並 無違背；與解釋判例亦無牴觸。上訴論旨無非對於業經原判 決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法 令之情形。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　11　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　林　惠　瑜 法官　鄭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇　婉　婷