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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年度判字第85號 上　訴　人　麒麟大飯店股份有限公司 代　表　人　黃則揚 訴訟代理人　周淑萍　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年 10月24日臺北高等行政法院102年度訴字第896號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國（下同）95年9月間銷售所有坐落臺北市○ ○區○○路○○○巷○號及康定路103號房屋（下稱系爭建物） 暨其土地，買賣總價合計新臺幣（下同）668,100,000元（ 土地價款611,100,000元＋系爭建物價款57,000,000元）， 95年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售 土地損失324,864元（土地收入611,100,000元－土地成本61 1,424,864元）及前5年核定虧損本年度扣除額0元，被上訴 人暫依申報數核定。嗣被上訴人依據通報及查得資料，以系 爭建物銷售額較時價顯著偏低，乃調整系爭建物及土地銷售 額，補徵營業稅，上訴人申請復查結果，變更核定系爭建物 銷售額99,845,107元、土地銷售額568,254,893元，補徵營 業稅2,040,243元，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院 98年度訴字第1895號判決（下稱前程序原審判決）駁回，並 經本院100年度判字第918號判決（下稱前程序原確定判決） 駁回上訴人上訴而確定在案。被上訴人遂基於同一事實認定 ，重行核定免徵所得稅之出售土地損失43,169,971元（土地 收入568,254,893元－土地成本611,424,864元）及前5年核 定虧損本年度扣除額0元，併同其餘調整，補徵應納稅額10, 084,143元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人以101 年9月6日財北國稅法一字第1010213558號復查決定：「追認 前5年核定虧損本年度扣除額3,570,967元，其餘復查駁回。 」上訴人對於免徵所得稅之出售土地損失部分仍表不服，提 起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以102 年度訴字第896號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上 訴。 二、上訴人起訴主張： (一)系爭建物係因營業上使用所建置，非經常買進賣出之固定資 產，其出售增益應屬所得稅法第9條之「財產交易損益」； 系爭建物實際成本96,352,084元，上訴人依行政院頒布固定 資產耐用年數表按50年耐用年數逐年提列折舊，計提列折舊 42,645,481元，帳列為累計折舊。準此系爭建物之財產交易 增損情形既依據法律計算，自無所謂銷售額偏低情事。又系 爭建物68年建造、95年銷售，逐年累積折舊後，95年度之未 折減餘額為53,706,603元，會計師查核後出具之上訴人公司 95年度營利事業所得稅查核說明報告帳上所載「96,352,084 元」，乃系爭建物之歷史購置成本，即非時價，故系爭建物 95年度之未折減餘額53,706,603元，實為依法令所訂公式計 算之法定時價。是以系爭建物出售所得係屬營利事業所得案 件，應適用所得稅法規定，且成本非「時價」。 (二)系爭建物之售價有無明顯低於時價，所應參考者厥為營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第4款所定8點資 料。又系爭建物售價57,000,000元，較查核準則第32條第4 款(六)所定「時價」應參考資料，以「帳載未折減餘額」估 算系爭建物之「時價」即53,706,603元，尚高出579,111元 ，無明顯較時價為低，依法並無查核準則第32條第3款規定 之適用。又95年度系爭建物帳上記載「成本含重估增值」， 其中「含重估增值」屬贅字，係指歷史購置「成本」，並無 重估增值情事，被上訴人以上訴人95年度系爭建物帳上「成 本（含重估增值）」總額96,352,084元作為「時價」參考資 料，顯然違反查核準則第32條第4款所定8點之規定。再依查 核準則第32條第4款、財政部96年5月30日台財稅字第096045 20980號令（下稱財政部96年5月30日令釋）及96年9月13日 台財稅字第09604539250號令（下稱財政部96年9月13日令釋 ）意旨，則被上訴人至少應以系爭建物貸款銀行聯邦商業銀 行（下稱聯邦銀行）忠孝分行貸款評定之房屋款價格103,33 8,129元、系爭建物95年度未折減餘額53,706,603元、95年 度柏登不動產估價師事務所（下稱柏登不動產估價所）鑑定 系爭建物時價67,161,850元、信義不動產估價師聯合事務所 （下稱信義不動產估價所）鑑定系爭建物時價71,656,218元 ，以上述參考資料之平均數73,965,700元作為系爭建物95年 度出售時之時價。是以，系爭建物之售價並無明顯低於時價 情形，被上訴人逕自調高系爭建物售價，實屬違背法令。 (三)前程序原審法院未正確援用法令並糾正原處分以歷史購置成 本作為時價計算基準之錯誤，所為維持原決定判決，即屬違 背法令。前程序原確定判決未察，予以維持，顯然違反查核 準則第32條第4款規定及財政部96年9月13日令釋「時價」所 應參考之資料，亦屬違背法令；且就系爭建物使用27年之後 ，認為仍未折減，以歷史購置成本作為時價計算基準，亦違 反稅法、會計計算方法、論理及經驗法則，況上開判決並非 判例，本案原審法院自可不受拘束，依法獨立審判而不予援 用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不 利於上訴人之部分。 三、被上訴人則以： (一)如土地及房屋合併銷售，價格並無顯較時價為低之情形，而 係土地及房屋價格未予劃分，或雖有劃分但房屋款經查明顯 較「時價」為低，其房屋銷售價格應依查核準則第32條第3 款規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標 準價格總額之比例計算，據以計算土地銷售價格。 (二)前程序原確定判決已詳加論述系爭建物銷售額顯較時價偏低 ，是上訴人主張本件出售價格高於時價（未折減餘額），尚 無低估時價情事乙節，顯無足採。 (三)營利事業資產重估辦法第3條規定之資產重估價之目的，是 因應物價上漲適時反映資產價值，然資產重估價值與「時價 」係不同之數據，是資產重估價值並不等同時價。系爭建物 有無辦理重估價，並不影響被上訴人對於本件之認事用法。 (四)又上訴人主張委請柏登不動產估價所鑑定系爭建物時價為67 ,161,850元、信義不動產估價所鑑定時價為71,656,218元之 相關鑑價資料，惟前程序原審判決並未採認。綜上，系爭建 物價款既經查明顯較時價為低，則依查核準則第32條第3款 規定，計算系爭土地銷售額為552,032,014元、房屋銷售額1 16,067,986元，核算上訴人出售資產（房屋）增益56,834,3 36元、出售土地損失59,392,850元及免徵所得稅之出售土地 損失應為59,392,850元，尚較原核定之43,169,971元為高， 基於不利益變更禁止原則，被上訴人維持原核定之免徵所得 稅之出售土地損失43,169,971元，於法並無不合等語，資為 抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人出售系爭建物及土地，雖已分別劃分價款分別為57,0 00,000元、611,100,000元，惟其中應稅之房屋即系爭建物 銷售價格明顯較時價為低，業經被上訴人於同一事實之上訴 人逃漏營業稅事件，調整銷售額為99,845,107元，並就差額 部分核定補徵營業稅額2,040,243元，並經前程序之原審判 決及原確定判決駁回上訴人之訴及其上訴而確定在案。則前 揭確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主張之重要爭點─ 系爭建物銷售價格有無明顯較時價為低情事，基於「爭點效 」法理，上訴人就與該重要爭點有關所提起之本案訴訟，自 不得再為相反之主張，法院亦不得作相反判斷。況依上訴人 95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，其自行申 報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為 96,352,084元，遠高於銷售系爭建物開立之統一發票3紙銷 售總額57,000,000元，二者差額達39,352,084元；另聯邦銀 行忠孝分行於96年4月16日實勘後所具擔保物鑑定報告，系 爭建物評估價格為103,338,129元，亦大於上開發票銷售總 額57,000,000元，二者差額更高達46,338,129元；甚至上訴 人於營業稅事件已提出而為前揭確定判決不採之柏登不動產 估價所及信義不動產估價所出具之估價報告，就系爭建物估 價金額分別為67,161,850元、71,656,218元，均高於57,000 ,000元，益徵系爭建物銷售價格確有明顯較時價偏低之情事 。另前程序原確定判決係屬確定判決，上訴人未對該確定判 決提起再審之訴，逕謂該確定判決違背法令無拘束力云云， 洵不足採。至上訴人以建物之帳上未折減餘額做為系爭建物 銷售時之「時價」，並據以主張銷售價格無明顯較時價為低 云云，顯係將建物帳上未折減餘額與建物之時價予以誤認， 亦無足採。 (二)系爭建物價格既經查明顯較時價為低，則依行為時查核準則 第32條第3款規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例計算其銷售價格，並據以計 算土地銷售價格。而系爭建物銷售時其房屋評定價值計73,7 75,700元、土地公告現值為350,885,285元，是依前揭查核 準則計算結果，系爭建物銷售額應為116,067,986元【銷售 總額668,100,000元×（房屋評定價值73,775,700元／土地 公告現值350,885,285元＋房屋評定價值73,775,700元）＝ 116,067,986元】、土地銷售額為552,032,014元【銷售總額 668,100,000元－系爭建物銷售額116,067,986元＝552,032, 014元】，核算出上訴人出售資產（系爭建物）增益56,834, 336元【系爭建物未含稅價格110,540,939元〈116,067,986 元（1＋5%）〉－未折減餘額53,706,603元＝56,834,336 元】、出售土地損失59,392,850元【土地銷售額552,032,01 4元－土地成本611,424,864元＝-59,392,850元】，免徵所 得稅之出售土地損失應為59,392,850元，較諸被上訴人原依 行政救濟已確定之補徵營業稅事件同一事實認定，核定系爭 建物銷售額為99,845,107元、土地銷售額為568,254,893元 ，免徵所得稅出售土地損失43,169,971元【土地銷售額為56 8,254,893元－土地成本611,424,864元＝-43,169,971元】 為高，因原核定對上訴人有利，基於不利益變更禁止原則， 被上訴人原核定應仍維持等語，因將訴願決定予以維持，駁 回上訴人在原審之訴。 五、上訴人上訴意旨略謂： (一)查關於營業稅部分，前程序之原審判決及原確定判決固認定 系爭建物之銷售額為99,845,107元，惟其判斷顯然違背法令 （詳後述），詎本案原判決仍以營業稅之前訴訟判決結果， 為上訴人不利之判斷，顯有違背爭點效理論與實務見解，應 予廢棄。 (二)系爭建物68年建造之實際成本為96,352,084元，應提列折舊 42,645,481元，則系爭建物95年出售時，其「未折減餘額」 應僅剩53,706,603元，判斷系爭建物售價有無偏低，自應參 酌該數據，此為查核準則第32條第4款第(六)目所明定。上 訴人申報系爭建物售價為57,000,000元，換算未稅之售價為 54,285,714元(即發票金額57,000,000÷1.5)，較諸前開「 未折減餘額」53,706,603元，猶高出579,111元，無系爭建 物售價太低之情。縱綜合參考查核準則第32條第4款各項資 料，系爭房屋貸款銀行聯邦商業銀行忠孝分行貸款評定之房 屋款價格103,338,129元、系爭房屋95年未折減餘額53,706, 603元及95年度柏登不動產估價師事務所鑑定系爭建物時價 67,161,850元與信義不動產估價師聯合事務所鑑定系爭建物 時價71,656,218元，以上資料之平均數為73,965,700元，則 較上訴人申報之房屋款，亦無顯然偏低。再者，查核準則第 32條第4款應參酌之資料共八種，故依財政部96年5月30日令 釋意旨，自應「平均」計算。詎原判決將其中較低之67,161 ,850元及71,656,218元予以剔除，將突出之103,338,129元 計入作為調整之依據，顯有適用第3款及第4款不當之違法。 另原判決關於上訴人主張96,352,084元僅存「歷史購置成本 」，而非「重估增值」乙節，何以不足採信，未予論斷，亦 有判決理由不備之違法。 (三)系爭建物建造之購置成本為96,352,084元，上訴人於95年時 ，依行政院頒布固定資產耐用年數表建物按50年耐用年數逐 年提列折舊，計提列折舊42,645,481元，帳列為累計折舊， 準此系爭建物之財產交易增損情形，依據法律規定所計算出 ，何來偏低情事。原判決關於上訴人上開主張何以不採，未 予論斷，逕以銀行放款估價之103,338,129元及68年之原始 取得成本為據，遽認房屋售價過低，有消極不適用所得稅法 第50條及第51條規定及理由不備之違法等語，求為廢棄原判 決，及訴願決定與原處分（即復查決定）不利於上訴人之部 分均撤銷。 六、本院查： (一)按「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事 業出售土地，……其交易之所得。」、「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第4條第1項第16 款、第24條第1項前段定有明文。次按「出售或交換資產利 益：……三、自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、 合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房 屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其 房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定 標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌 下列資料認定之：(一)第22條第3項規定之時價參考資料。( 二)不動產鑑價公司鑑價資料。(三)銀行貸款評定之房屋款 價格。(四)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價 格，加上同業之合理利潤估算之時價。(五)大型仲介公司買 賣資料扣除佣金加成估算之售價。(六)出售房屋帳載未折減 餘額估算之售價。(七)法院拍賣或國有財產局等出售公有房 地之價格。(八)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所 計算獲得之房屋售價。」為行為時（94年12月30日修正發布 ）查核準則第32條第3款所明定。又「納稅義務人因同一漏 稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅 義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依 照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利 事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第 2項（按現行法為第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人 俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補 徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事 業所得稅復查決定之參考」、「……營利事業以土地及房屋 合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者 ，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營 利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準 價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其 房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價 格。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號、88年1 1月4日台財稅第000000000號函釋在案。經核上開函釋係財 政部本於中央主管機關地位，依所得稅法第24條第1項及稅 捐稽徵法第35條規範意旨所為之解釋，以協助下級機關適用 法令並為業務之處理，未違反或逾越相關法律之規定，被上 訴人作成系爭處分自應適用。 (二)查本件上訴人出售系爭建物及土地，依原審卷附不動產買賣 抵償代墊款契約書，雖已劃分系爭建物價款及土地價款分別 為57,000,000元、611,100,000元，惟系爭建物銷售價格明 顯較時價為低，業經被上訴人於同一事實之上訴人逃漏營業 稅事件，調整銷售額為99,845,107元，並就差額部分核定補 徵營業稅額2,040,243元，上開事件並經原審法院98年度訴 字第1895號及本院100年度判字第918號判決駁回上訴人之訴 確定在案；而前揭確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主 張之重要爭點，即系爭建物銷售價格有無明顯較時價為低情 事，已本於當事人辯論之結果認定確較時價偏低，並詳述其 得心證之理由，基於「爭點效」之法理，上訴人就與該重要 爭點有關所提起之本案訴訟，自不得再為相反之主張，法院 亦不得作相反之判斷。況依上訴人95年度營利事業所得稅會 計師簽證申報查核報告，其自行申報之出售資產增益列載系 爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元，遠高於銷 售系爭建物開立之統一發票3紙銷售總額57,000,000元；另 聯邦銀行忠孝分行於96年4月16日實勘後所具擔保物鑑定報 告，系爭建物評估價格為103,338,129元，亦大於上開發票 銷售總額；甚至上訴人於營業稅事件已提出而為前揭確定判 決不採之柏登不動產估價所及信義不動產估價所出具之估價 報告，就系爭建物估價金額分別為67,161,850元、71,656,2 18元，均高於57,000,000元，由此益徵系爭建物銷售價格確 有明顯較時價偏低之情事無訛。系爭建物價格既經查明顯較 時價為低，依行為時查核準則第32條第3款規定，應按房屋 評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比 例計算其銷售價格，並據以計算土地銷售價格。而系爭建物 銷售時其房屋評定價值計73,775,700元、土地公告現值為35 0,885,285元，是依前揭查核準則規定計算結果，系爭建物 銷售額應為116,067,986元【銷售總額668,100,000元（房 屋評定價值73,775,700元／土地公告現值350,885,285元＋ 房屋評定價值73,775,700元）＝116,067,986元】、土地銷 售額為552,032,014元【銷售總額668,100,000元－系爭建物 銷售額116,067,986元＝552,032,014元】，核算出上訴人出 售資產（系爭建物）增益56,834,336元【系爭建物未含稅價 格110,540,939元〈116,067,986元（1＋5%）〉－未折減 餘額53,706,603元＝56,834,336元】、出售土地損失59,392 ,850元【土地銷售額552,032,014元－土地成本611,424,864 元＝-59,392,850元】，免徵所得稅之出售土地損失應為59, 392,850元，較諸被上訴人原依行政救濟已確定之補徵營業 稅事件同一事實認定，核定系爭建物銷售額為99,845,107元 、土地銷售額為568,254,893元，免徵所得稅出售土地損失 43,169,971元【土地銷售額為568,254,893元－土地成本611 ,424,864元＝-43,169,971元】為高，因原核定對上訴人有 利，基於不利益變更禁止原則，原判決因而維持被上訴人原 為核定，經核並無不合。 (三)按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應以 高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。復按證據之取捨 與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之 主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明 力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已 斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經 驗法則，自不得遽指為違法。查上訴人出售系爭建物及土地 ，已劃分系爭建物價款及土地價款分別為57,000,000元、61 1,100,000元，但因經被上訴人查明房屋款顯較市價為低， 被上訴人即應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定 ，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格 總額之比例計算其房屋價格，而不得逕依其所參酌之市價資 料核定系爭房屋價格等情，業經原判決論述甚詳，已如前述 ，核上訴意旨主張判斷系爭建物售價有無偏低，應參酌查核 準則第32條第4款第(六)目之規定，或綜合參考查核準則第3 2條第4款各項資料云云，無非係重述其在原審法院業經提出 而為原判決所不採之主張，洵不足採。而原判決未採上訴人 應適用查核準則其他款項規定之主張，自無消極不適用法規 可言，亦無判決理由不備之違法。 (四)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處 分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規 與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸 ，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　2　　 月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　陳　心　弘 法官　闕　銘　富 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　2　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德