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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第132號 上　訴　人　皇盛農產物股份有限公司 代　表　人　葉重喜 訴訟代理人　潘正芬律師 　　　　　　陳修君律師 被 上訴 人　財政部南區國稅局 代　表　人　洪吉山 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1 月8日高雄高等行政法院102年度訴字第67號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人提起上訴時之代表人為林秀郎，嗣變更為葉重喜，並 由葉重喜聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀並有公 司基本資料查詢附卷可稽，核無不合。 二、被上訴人依據法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查 站）及屏東縣稅捐稽徵處（現更名為屏東縣政府稅務局）通 報資料，以上訴人所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九 如果菜市場）82至86年度收取市場管理費收入分別計新臺幣 （下同）23,414,096元、21,979,056元、26,945,980元、27 ,477,570元及6,996,983元，均未依規定開立統一發票，致 逃漏82至86年度營利事業所得稅，經審理違章成立，乃核定 ㈠82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收入淨 額34,150,877元，並就漏報收入部分按其他行紀業同業利潤 標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額18,262,995元，漏稅 額4,565,750元；㈡83年度漏報營業收入21,979,056元，重 行核定營業收入淨額35,402,578元，並就漏報收入部分按居 間業同業利潤標準毛利率78％，核定漏報課稅所得額17,143 ,664元，漏稅額4,285,916元；㈢84年度漏報利息收入32元 及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居間業 同業利潤標準淨利率33％，核定漏報課稅所得額8,892,205 元，漏稅額2,223,049元；㈣85年度漏報利息收入2,967元及 營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居間業同 業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額21,435,4 72元，漏稅額4,191,420元；㈤86年度漏報利息收入1,711元 及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按居間業 同業利潤標準毛利率78％計算，核定漏報課稅所得額5,459, 358元，漏稅額702,558元。被上訴人就各年度所漏稅額除發 單補徵外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏 稅額各處1倍之罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,2 23,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。上 訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起 行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院98年度訴字第29 1號判決（下稱原審法院98年判決）駁回上訴人之訴，上訴 人提起上訴，經本院99年度裁字第1951號裁定駁回上訴確定 在案。上訴人嗣於99年11月24日具文主張其係屬農產品批發 業，被上訴人核定其為居間業，顯有錯誤等由，申請更正82 至86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳 款書，經被上訴人所屬屏東縣分局（現更名為屏東分局，下 稱屏東縣分局）99年11月30日南區國稅屏縣一字第09900406 58號函以上訴人申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951 號裁定駁回確定在案等由，否准其申請。上訴人不服，提起 訴願，經財政部100年11月4日臺財訴字第10000025630號訴 願決定，將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由被上訴人 另為處分（下稱財政部100年訴願決定）。嗣經被上訴人所 屬屏東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣 一字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之 利息）及罰鍰。上訴人就未獲撤銷部分猶未甘服，提起訴願 遭決定駁回，遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務 訴訟，經原審法院102年度訴字第67號判決駁回（下稱原判 決）。上訴人不服，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：㈠原處分所指上訴人82至86年度營利事業 所得稅，被上訴人前已重核（處分）在案【即屏東縣分局10 1年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號函（查，上訴 人誤繕為第0000000000號函，下稱屏東縣分局101年4月11日 函）】，上訴人已循序提起復查、訴願，惟被上訴人先前言 辭游移，忽稱該函非行政處分，又為規避復查、訴願程序而 「廢止」其所稱「觀念通知」之行政處分，程序有重大瑕疵 。又如認原處分為重申屏東縣分局101年4月11日函意旨，其 即為重核（處分），除程序有重大瑕疵如前述外，被上訴人 處理上訴人之救濟途徑亦即應循復查、訴願程序為之，原處 分之教示（非復查而為訴願）及訴願機關逕為決定，於法有 違外，不論本件是否逾越核課期間，其處分亦違法不當，不 利於上訴人部分應撤銷，至在本案言詞辯論終結前被上訴人 溢收之稅額等，亦應依稅捐稽徵法第28條第1項及第49條規 定加計利息一併返還。退步言之，縱認原處分非為重核（處 分），原處分亦應依財政部100年訴願決定意旨，依稅捐稽 徵法第28條第2項及第49條規定主動查明於本案言詞辯論終 結前溢收之稅額等加計利息一併返還，然原處分並未為之， 宣稱仍扣有上訴人溢繳金額達7,536,520元，形同否准該等 金額之退還，顯違該決定意旨。㈡本件對於上訴人行業別認 定有誤致有稅捐徵收不當之情形：上訴人經營之「九如果菜 市場」，乃依據農產品市場交易法之規定收取管理費，被上 訴人違法核定上訴人行業別為「其他行紀業」或「居間業」 ，上訴人雖循序提起行政救濟，惟被上訴人屢屢辯稱上訴人 管理費收入係上訴人居間提供九如果菜市場土地，供農民與 承銷人進行磋商買賣，如雙方完成買賣交易，則依農產品市 場交易法第27條前段「農產品批發市場得分向供應人及承銷 人收取管理費」規定，按每日市場供應人與承銷商之交易額 5％收取管理費，倘雙方未完成交易，則無法收取管理費， 而該管理費收入顯具居間性質云云，被上訴人乃稅捐專職機 構，竟肇如此謬誤，導致行政法院錯誤援引，實乃天大錯誤 。按批發市場遵照農產品市場交易法，提供偌大建築、開闊 場地、眾多磅秤及人事，建立一公平、公正、公開的交易平 臺，使供應人與承銷人自由交易議價，批發市場（屬第三者 ）確認斤兩後還得保障供應人所得，完全依據農產品市場交 易法而收取法定5％管理費，本屬法定不得以營利為目的的 公用事業，卻因此而蒙受十餘年來勞訟之災，面對鉅額裁罰 而必須捍衛生存（若被上訴人裁罰成立，則批發市場依法收 取5％之管理費後，還要繳交78％的居間費與鉅額罰鍰）。 對於稅捐徵收不當的情形，可以從稅捐債務關係請求權債務 人之經濟上狀況，加以判斷，課稅必須符合納稅義務人的經 濟上能力，而可期待納稅義務人有能力繳納稅捐，本件原裁 罰竟先以錯誤之事實基礎認定上訴人從事「行紀業」或「居 間業」，其後再以「同業」利潤標準設算稅額，致有高額稅 捐及稅務違章之處罰。又原處分依財政部100年訴願決定意 旨，不再認定上訴人所屬行業別為「其他行紀業」或「居間 業」雖殊值肯定，惟其重新依「農產品整理業」認定上訴人 所屬行業別，並依其同業利潤標準計算上訴人82至86年度營 利事業所得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同， 應屬重新核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷 部分稅額之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾 核課期間，不利於上訴人之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之 本稅、罰鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還。另被上訴 人於82至86年間，並未依法訂定農產品整理業之同業利潤標 準，被上訴人重新認定上訴人之行業代號為農產品管理業， 並據以溯及核定上訴人於82至86年間漏報營業收入，違反租 稅法定主義。㈢依改制前行政法院39年判字第2號判例、本 院98年度判字第494號、258號、100年度判字第933號判決意 旨，被上訴人裁處上訴人稅捐秩序罰，首應就上訴人之主觀 責任要件（故意或過失），負舉證責任；倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實云 云，為此求為「⒈訴願決定及原處分關於不利上訴人部分均 撤銷；⒉被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅額7,536,520元 ，並自分別繳納日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止 ，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日 加計利息之行政處分。」之判決。 四、被上訴人則以：㈠本件行政訴訟，程序尚無不合。惟非屬本 件訴訟範圍之屏東縣分局101年4月11日函，業經屏東縣分局 101年8月23日南區國稅屏縣一字第1010018258號函予以撤銷 ，上訴人之權益已受到維護，亦經財政部101年10月9日臺財 訴字第10100660210號訴願書決定訴願不受理在案。㈡本件 被上訴人係依財政部100年訴願決定書意旨，重行審酌後將 上訴人行業代號變更為農產品整理業，並按變更後之同業利 潤標準變更核定上訴人各年度營利事業所得稅之應納稅額， 查系爭年度營利事業所得稅業已核課確定在案，是前揭行業 代號變更前後應補稅額之差額，核屬被上訴人依行政程序法 第117條規定所為之部分撤銷，其原核定處分仍存在，且對 於上訴人經行政法院判決確定上訴人漏開發票，漏報營業收 入之事實及適用之法律，亦未予變更，是本件尚無重新核定 之情形，自無上訴人所訴逾核課期間之情事。本件既係就原 核課確定之稅額為部分撤銷，未經撤銷部分之稅款亦不影響 其核課之確定，當無上訴人所訴全部稅款已逾核課期間，溢 繳稅款應予退還之情事。上訴人所訴，顯係對法令之誤解， 洵不足採。㈢依司法院釋字第218號解釋意旨，及本院101年 度判字第580號判決所揭示之關於成本費用，應由納稅義務 人負舉證責任，當納稅義務人無法提出確實證明時，稽徵機 關應依財政部訂定之各種成本費用標準，作為推估成本費用 之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦需依合理之 方法，即援用性質相同或相近之成本費用標準意旨，本件上 訴人未能提示82至86年度漏報營業收入相對之成本及費用之 帳證文據，雖系爭年度財政部並未訂定「市場管理業」之同 業利潤標準，惟被上訴人考量其應有相對之成本及費用，乃 參採系爭年度與其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、 牧、狩獵業」，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核 定其成本及費用，上訴人訴稱無同業利潤標準，即不得核課 所得乙節，應不足採據等語，資為抗辯。 五、原判決略以：㈠上訴人於99年11月24日具文主張其係屬農產 品批發業，被上訴人核定其為居間業，顯有錯誤等由，依稅 捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所得稅核 定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經屏東縣分局99年11 月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以上訴人申請更 正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁回確定在案等 由，否准其申請；上訴人不服，提起訴願，訴願書又載明依 稅捐稽徵法第17條及行政程序法第128條第1項規定為申請， 經財政部以：「……本件既經行政院農委會認定為農產品批 發市場，原處分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若 非為相似行業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴 願人系爭營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業 代號及同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2項 之適用。」為由，將原處分（即前開否准處分）撤銷，囑由 被上訴人另為處分，嗣經屏東縣分局重行審查結果，以原處 分撤銷部分本稅及罰鍰。又上訴人於本件訴訟中已經陳明其 係以原核課處分適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規 定申請退稅，且被上訴人亦係依稅捐稽徵法第28條規定撤銷 部分本稅（含行政救濟應加計之利息）及罰鍰，故本件係屬 依稅捐稽徵法第28條之申請案件所為之爭訟，合先敘明。㈡ 上訴人之營業項目為：「各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批 發交易業務。各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外 ）代理經銷批發經紀業務。……。」而其組設之九如果菜市 場主要是提供場地，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方 議價成交，則由農民將農產品載運至該市場秤量組過磅後， 交由承銷人收受，並由上訴人所屬出納組代收代付農產品價 款，並依農產品市場交易法第27條前段規定，按每日市場供 應人與承銷商之交易額5％收取管理費，倘雙方未完成交易 ，則無法收取管理費。又上訴人於99年12月7日向行政院農 業委員會農糧署函詢其經營之九如果菜市場所屬行業別，經 該署轉行政院農業委員會99年12月15日授糧字第0991032381 號函復上訴人：「說明：……查『農產品市場交易法』… …第3條第2款、第12條、第13條、第25條規定，農產品批發 市場指每日或定期集中進行農產品交易之機構，屬於公用事 業，其經營主體均不得以營利為目的，市場交易方式以拍賣 、議價、標價或投標為之，並依本法第27條規定，得分向供 應人及承銷人收取管理費；其收費標準由中央主管機關核定 。另查經濟部『服務產業主管機關、法令依據及其許可別說 明』，農產品批發業包括農產品批發市場、米糧、蔬果、花 卉、家畜、家禽、水產品及其他農畜水產品等批發業。…… 」。而財政部100年訴願決定將原處分撤銷前，亦曾向財政 部賦稅署函詢上訴人行業之歸屬，經該署100年10月6日臺稅 一發字第10004516930號函復稱：「說明：……本件經洽 鈞部統計處100年8月31日財統發字第10011011720號函復意 見：『…………營利事業於82年至86年間如主要係從事果 蔬、花木、家畜、家禽、水產等市場經營管理者，似可歸屬 『市場管理業』（82年度標準行業代號：8330-11、83年度 至86年度標準行業代號：6820-12）。惟前述行業之歸屬， 依同函說明三，仍須按實際從事之主要經營項目，由主管權 責機關認定之。』」則被上訴人考量上訴人之營業項目，及 其經營之九如果菜市場係提供場地、設備及人員之服務，系 爭管理費收入為上訴人按每日市場供應人與承銷商之完成交 易額5％所收取之管理費，而非上訴人自任批發農產或蔬菜 承銷之收入，尚難適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批 發」行業代號之同業利潤標準，且依行政院農業委員會上開 見解認農產品批發市場為批發業，惟82年迄今稅務行業標準 分類並無「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而上訴人經 營之九如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經 營管理，乃依上開財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入 歸屬「市場管理」，尚無不合。㈢上訴人84年度營利事業所 得稅，申報及查獲漏報部分，上訴人全部未提示帳證供核， 被上訴人乃依所得稅法第83條及臺灣省政府財政廳60年9月7 日財稅一第95314號令規定，按同業利潤標準「淨利率」核 定該年度之所得額；而上訴人系爭其他年度之營利事業所得 稅，申報部分係依上訴人所提示之帳證資料核實認定其所得 額，至查獲漏報部分，則因上訴人無法提示漏報管理費收入 之相關成本帳證資料，被上訴人依營利事業所得稅查核準則 第112條及財政部70年9月19日臺財稅字第38012號函釋規定 ：「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營 利事業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。」乃按同業 利潤標準「毛利率」核定短漏報之所得額，並核定各該年度 之所得額乙節，經原審法院98年度訴字第291號判決審認在 案，並經原審法院調閱該案卷閱明無誤。又依本院101年度 判字第580號判決意旨，被上訴人將系爭管理費收入改歸屬 「市場管理」，因「市場管理」於87年度起始定有同業利潤 標準，82至86年度該行業尚未定有同業利潤標準，因此被上 訴人乃援用與87年度「市場管理」之同業利潤標準淨利率與 毛利率均相同之「農產品整理業」核定各該年度之所得額， 參以上訴人經營之九如果菜市場僅係提供場地、設備及人員 之服務，而系爭管理費收入則為上訴人按每日市場供應人與 承銷商之完成交易額5％所收取之管理費，其成本、費用及 所得利潤均相對穩定，其系爭年度獲利變動不大，且「市場 管理」與「農產品整理業」均係就農產品產銷提供服務所獲 取之對價，性質相近，被上訴人援用82至86年度「農產品整 理業」之同業利潤標準淨利率與毛利率核定系爭年度之所得 額，亦無不合。上訴人主張被上訴人重新認定上訴人之行業 代號為農產品管理業，並據以溯及核定上訴人於82至86年間 漏報營業收入，違反租稅法定主義云云，自不足取。又被上 訴人將已經法院判決確定之原核課處分，改依「農產品整理 業」同業利潤標準淨利率與毛利率計算結果，本稅部分：原 應補徵稅額分別為82年度4,565,750元、83年度4,277,673元 、84年度3,192,185元、85年度3,975,155元及86年度684,40 8元；其中82年度超過1,053,635元部分、83年度超過980,81 5元部分、84年度超過282,884元部分撤銷；又85年度應退稅 額146,481元、86年度應退稅額22,953元，是原補徵85年度 3,975,155元及86年度684,408元均予撤銷。罰鍰部分：原應 裁處罰鍰分別為：82年度4,565,750元、83年度4,285,900元 、84年度2,223,000元、85年度4,191,400元及86年度702,50 0元；其中82年度超過1,053,600元部分、83年度超過989,00 0元部分、85年度超過69,700元部分、86年度超過305,100元 部分及84年度2,223,000元均予撤銷。本案前經被上訴人依 稅捐稽徵法第38條規定，計算行政救濟加計利息分別為：82 年度1,327,541元、83年度1,196,028元、84年度890,120元 、85年度1,110,457元及86年度321,820元；其中82年度超過 318,272元部分、83年度超過285,485元部分、84年度超過82 ,122元部分及85年度1,110,457元、86年度321,820元均予撤 銷，乃被上訴人本於行政權之作用，另為處置，因其撤銷原 核課處分之結果，於上訴人之權利或利益並不因之而受何損 害，與信賴保護原則無違，自非法所不許。㈣上訴人至101 年4月20日止，已繳納本稅6,036,520元及行政救濟加計利息 1,500,000元，合計繳納7,536,520元，溢繳部分（此部分溢 繳應退金額為4,982,822元，計算式詳見原審法院卷第208頁 所附應退稅額抵繳欠稅明細表）。被上訴人已准予上訴人依 稅捐稽徵法第28條規定退稅，此觀原處分說明四自明，上訴 人就此部分於訴之聲明第2項仍請求被上訴人再作成准予退 稅之行政處分，難認有訴之利益，屬欠缺權利保護必要而應 予駁回；其餘部分，被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法 並無不合，已如前述，應併予駁回。至上開上訴人溢繳之款 項，若被上訴人嗣後另依稅捐稽徵法第29條規定抵繳積欠， 乃屬另一處置行為，上訴人對該處置若有不服，應另為行政 救濟，因被上訴人所為抵繳積欠部分，非本件訴訟之審理範 圍，故關於被上訴人嗣後抵繳積欠之情形，自毋庸審究。又 本件補徵上訴人82至86年營利事業所得稅徵收期間，應自繳 納期間屆滿之翌日起算，即分別自88年3月8日、88 年4月16 日、88年5月26日、88年5月21日及88年5月26日起算5年徵收 期間，惟上訴人依法對補徵82至86年營利事業所得稅提起行 政救濟，依稅捐稽徵法第39條第1項規定，應納稅額暫緩移 送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦 無逾越徵收期間，經原審法院98年度訴字第291號判決審認 確定在案，並經原審法院調閱該案卷閱明無誤。另本件原核 課處分之本稅及罰鍰部分，均為公法上金錢給付之債務，原 核課處分若有違誤，自得就有違誤之部分金額予以撤銷，未 經撤銷部分，若原核課處分未逾越徵收期間，自不受已經撤 銷部分而影響其徵收期間之認定。本件原處分說明二之文意 已指明就違法超過之本稅及罰鍰部分予以撤銷，顯係就原核 課處分為部分撤銷，而非原核課處分全部撤銷再重核，故其 未撤銷之本稅及罰鍰部分，本即未逾越徵收期間，乃為原審 法院98年度訴字第291號判決審認在案，已如前述。上訴人 主張被上訴人重新依「農產品整理業」認定上訴人所屬行業 別，並依其同業利潤標準計算上訴人82至86年度營利事業所 得稅，其標準已和先前各年度核定處分完全不同，應屬重新 核定（或訴願決定所稱變更核定），自不得以撤銷部分稅額 之權宜方式規避核課期間之規範，故原處分顯已逾核課期間 ，不利於上訴人之部分亦應予廢棄，各年度溢繳之本稅、罰 鍰、行政救濟利息應加計利息一併返還云云，自不可採。㈤ 本件僅因被上訴人部分撤銷本稅之結果，致影響本件罰鍰之 額度，併予部分撤銷（84年度之罰鍰則全部撤銷），被上訴 人部分撤銷原核課處分本稅及罰鍰之結果，並不影響上訴人 已經前案審認判決確定之漏報系爭年度所得稅應受處罰之主 觀條件所生之效力。是上訴人主張本件被上訴人裁處上訴人 稅捐秩序罰，首應就上訴人之主觀責任要件（故意或過失） ，負舉證之責任；倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實云云，亦不足採等語，資 為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原 審之訴。 六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原處分所指上 訴人82至86年度營利事業所得稅，被上訴人所屬屏東分局10 1年4月11日南區國稅屏縣一字第1010003272號（上訴人植為 第0000000000號）函已重核（處分）在案，上訴人循序提起 復查、訴願，惟被上訴人稱該函非行政處分，又為規避復查 、訴願程序而「廢止」其所稱「觀念通知」之行政處分，其 程序有重大瑕疵，原判決未調查確認是否屬實，已有不適用 行政訴訟法第125條（應依職權調查）規定之違背法令。㈡ 各該年度未有得以涵蓋上訴人營業範疇之行業別，乃被上訴 人之違誤，即不得再依「同業」利潤標準設算稅額，亦不得 以與上訴人營業範疇不同之「非同業」（如「農產品整理業 」）計算「同業利潤標準」加以核課稅款，原判決顯有違憲 法第19條所揭櫫之租稅法律主義及第15條財產權之保障。㈢ 原判決理由定性原處分為「撤銷原核課處分」，即已認原處 分為一新核課處分，原判決未檢視其是否逾核課期間，被上 訴人有無依復查程序自我檢視，逕認「原告之權利或利益並 不因之而受何損害」，判決理由矛盾且有不適用稅捐稽徵法 第21條規定之違法。且上訴人於原審並非指摘原處分逾越「 徵收期間」，而係指摘逾越「核課期間」，原判決就原處分 是否逾越「核課期間」則未處理，亦未說明上訴人主張為何 不可採，顯然判決不備理由、理由矛盾及有不適用稅捐稽徵 法第21條之違法。㈣被上訴人先前從未計算上訴人溢繳多少 稅款（含行救利息），亦未准予上訴人申請依稅捐稽徵法第 28條等規定退還本稅及罰鍰，直至言詞辯論終結前，始附上 原審卷第208頁所附應退稅額抵繳欠稅明細表，主張上訴人 溢繳部分與被上訴人對上訴人之其他租稅債權抵銷，是上訴 人對系爭4,982,822元部分之請求，應屬被上訴人於行政訴 訟程序中之認諾，故原處分關於否准退還該等金額部分應予 撤銷，且應為命為退還該等金額之處分，然原判決稱上訴人 無權利保護必要，顯有適用與不適用行政訴訟法第129條（ 言詞辯論筆錄應記載訴訟標的之認諾）、第202條（本於認 諾為當事人敗訴之判決）規定之違法云云。 七、本院查： ㈠按「於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，行政 訴訟法第213條定有明文。又「作為訴訟標的之法律關係 ，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判 力。當事人既不得以原未提出之其他攻擊防禦方法，又在 新訴訟中為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為 反於該確定判決意旨之裁判。本件……應予繳納贈與稅之 公法上法律關係，業經……判決各予論明，且已臻確定。 判決既經確定，原告自不得再行爭執或藉新訴訟提出反於 該確定判決意旨之主張，本院亦不能為反於該確定判決意 旨之裁判。是則原告主張原處分適用法令錯誤，應依稅捐 稽徵法第28條退還稅款一節，揆諸首揭說明，自非法之所 許。」，有改制前行政法院72年判字第797號判決意旨可 參。再者，「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確 定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定 終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意 旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判 斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人 依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴 訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原 確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求 退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與 原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由， 高等行政法院應判決駁回。」，有本院95年2月庭長法官 聯席會議決議㈠意旨可按。 ㈡經查，有關上訴人82至86年度營利事業所得稅之補稅及罰 鍰事件，上訴人不服補稅及罰鍰處分，循序申請復查及提 起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經原審法院98年判 決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院99年度裁字 第1951號裁定駁回上訴，已於99年8月26日確定在案，有 索引卡查詢案件基本資料附本院卷可稽。上訴人若對於經 確定判決之補稅及罰鍰處分不服，自應循再審訴訟程序尋 求救濟（行政訴訟法第273條以下參照），始為適法。否 則，對於經確定判決之行政處分，若任由原處分機關、訴 願機關再予撤銷、變更或由行政法院再予改判，將使原確 定判決之確定力無以維持，揆諸前揭規定、判旨及決議， 應非法之所許，合先敘明。 ㈢又查，上訴人於99年11月24日具文主張其係屬「農產品批 發業」，被上訴人核定其為「居間業」，顯有錯誤等由， 依稅捐稽徵法第17條規定申請更正82至86年度營利事業所 得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，經屏東縣分 局99年11月30日南區國稅屏縣一字第0990040658號函以上 訴人申請更正理由，業經本院99年度裁字第1951號裁定駁 回確定在案等由，否准其申請，依前所述，應無不合。惟 上訴人不服，提起訴願，財政部100年訴願決定則以：「 ……本件既經行政院農委會認定為農產品批發市場，原處 分機關認定為居間業，究否為相似之行業？若非為相似行 業，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定訴願人系爭 營利事業所得稅，是否妥適？又本案若有誤用行業代號及 同業利潤標準之情事，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適 用。」為由（訴願卷1第14頁），將原處分（即前開否准 處分）撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣經屏東縣分局重 行審查結果，係考量上訴人之營業項目（上訴人之營業項 目為：「各種蔬菜、青菜、豆類內外銷批發交易業務。 各種農產物（米穀、小麥及公告之什糧除外）代理經銷 批發經紀業務。……。」），及其經營之九如果菜市場係 提供場地、設備及人員之服務，系爭管理費收入為上訴人 按每日市場供應人與承銷商之完成交易額5％所收取之管 理費，而非上訴人自任批發農產或蔬菜承銷之收入，尚難 適用「農產品批發市場承銷」或「蔬菜批發」行業代號之 同業利潤標準，且依行政院農業委員會見解，認農產品批 發市場為「批發業」，惟82年迄今稅務行業標準分類並無 「農產品批發市場」之可歸屬之細類，而上訴人經營之九 如果菜市場既屬果菜市場性質，並從事果蔬等市場經營管 理，乃依財政部賦稅署之見解，將系爭管理費收入歸屬「 市場管理」。又被上訴人以本件上訴人未能提示82至86年 度漏報營業收入相對之成本及費用之帳證文據，雖系爭年 度財政部並未訂定「市場管理業」之同業利潤標準，惟被 上訴人考量其應有相對之成本及費用，乃參採系爭年度與 其營業性質相近之大業別：「農、林、漁、牧、狩獵業」 ，農事服務業之小業別「農產品整理業」，核定其成本及 費用，並據而以原處分撤銷部分本稅及罰鍰。由上說明可 知，被上訴人就上訴人之營業項目，以所謂「市場管理業 」替代「居間業」，係於原確定判決後所形成之法律見解 ，且於系爭年度，財政部既並未訂定「市場管理業」之同 業利潤標準可供適用，則尚難遽認經原確定判決之本稅及 罰鍰處分，以居間業之行業代號及同業利潤標準核定上訴 人系爭營利事業所得稅，被上訴人有何適用法令等錯誤而 有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。何況本件上訴人主張 本稅及罰鍰處分適用法令錯誤，屬原確定判決意旨範圍， 依前所述，縱有主張適用法規顯有錯誤之情形，亦應循再 審訴訟尋求救濟（行政訴訟法第273條第1項第1款參照） ，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，觀諸前揭判 旨及決議，即非法之所許。是以本件嗣經被上訴人所屬屏 東縣分局重行審查結果，以101年8月1日南區國稅屏縣一 字第1010018253號函撤銷部分本稅（含行政救濟應加計之 利息）及罰鍰（原審卷第10、11頁）。上訴人就未獲撤銷 部分猶未甘服，提起訴願遭決定駁回（原審卷第13-20頁 ），遂依稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟， 查本件本稅及罰鍰之訴訟標的法律關係，既經原確定判決 而生確定力，有關本稅及罰鍰經撤銷部分，因不在上訴人 起訴、原審判決及上訴範圍之內，基於處分權主義，本院 應受上訴人起訴及上訴聲明之拘束，尚無從加以審究，先 予敘明，惟上訴人提起本件行政訴訟即前開本稅及罰鍰未 獲撤銷部分，因在原確定判決效力範圍之內，為原確定判 決之確定力所及，本件原判決以上開理由（參見理由欄五 、）予以駁回，就未論及本院前揭理由部分，其理由雖有 未當，但依前所述，結果並無二致，仍應予維持。 ㈣至於上訴意旨另以被上訴人所屬屏東分局101年4月11日南 區國稅屏縣一字第1010003272號（上訴人植為第00000000 00號）函已重核（處分）在案，係為規避復查、訴願程序 而廢止，其程序有重大瑕疵，原判決未予調查，其判決違 背法令云云。經查，該分局前開101年4月11日函非屬本件 訴訟之範圍，且業經該分局101年8月23日南區國稅屏縣一 字第1010018258號函予以撤銷（原處分卷第103頁），上 訴人提起訴願，因已無爭執之訴願標的，亦經財政部101 年10月9日臺財訴字第10100660210號訴願書決定訴願不受 理在案（原審卷第104-108頁）等情，原判決之理由雖未 論及，惟依前所述，並不影響於原判決之結果，附此敘明 。 ㈤綜上所述，原判決依其理由雖欠允當，惟依其他理由認為 正當，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為 無理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　3　　 月　　26　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　劉　穎　怡 法官　汪　漢　卿 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　3　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲