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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度判字第28號 上　訴　人　泉豐富股份有限公司（原名：聯禾國際商貿股份有 　　　　　　限公司） 代　表　人　李嘉銘 訴訟代理人　吳建勛　律師 　　　　　　梁宗憲　律師 被 上訴 人　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年8月14日高 雄高等行政法院103年度訴字第139號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人於民國98年1月起至100年10月止兼營銷售未經加 工生鮮水產品，且未經申請核准放棄適用免稅，即自98年9 月起開立應稅統一發票交付買受人，據以申報營業稅，並將 不得申報扣抵之進項稅額合計新臺幣（下同）2,339,418元 扣抵各期銷項稅額。案經被上訴人查獲，經扣除留抵稅額1, 201元後，核定補徵營業稅2,338,217元。上訴人不服，循序 提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於98至100年10月間銷售之 產品，確有銷售應適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第8條第1項第19款「未經加工之農、林、漁、牧產 物、副產物」之免徵營業稅貨物（下稱系爭貨物），卻錯誤 開立應稅發票致誤納稅款之情形。惟營業稅法就稅款之申報 ，僅就未納稅款或漏、短報銷售額等行為加以裁罰，並未就 原免稅而誤納稅款之情形訂定罰則。被上訴人雖謂上訴人在 將免稅商品誤採應稅方式申報之過程中，有將依營業稅法第 19條第3項規定不得扣抵之進項稅額予以申報扣抵銷項稅額 情事，惟不論上訴人有無申請，不論依營業稅法第8條第2項 作何種選擇，就原屬免稅商品之銷售部分，依法均僅需就銷 售之加值部分繳納營業稅（以應稅方式申報）或不需繳納稅 款（以免稅方式申報），是本件並無何短納營業稅款情事， 被上訴人不應以上訴人關於申報作業之違失，課處上訴人具 裁罰性質之處分。又稅額計算，本應先計算正確之銷項稅額 （減除錯誤申報部分），再減除正確之扣抵稅額，豈有單純 計算扣抵稅額部分而命補徵之理。詎被上訴人竟以銷售之全 額（即含應、免稅貨物之銷售額）計算銷項稅額，顯增加上 訴人依法應負納稅義務外之額外負擔。（二）上訴人在完納 前開稅款前，有因購入系爭貨物中之部分貨物，而於進口時 由海關代徵依進口價額之營業稅款，其他少數非進口部分， 亦於購入時收受應稅發票，即系爭貨物均已於購入時依購入 價格繳納營業稅，則上訴人即因被上訴人之按全部貨物之銷 售額補徵本件營業稅款，致因購入系爭貨物時繳納之營業稅 款有重複繳納情事。（三）另財政部曾以99年4月6日台財稅 字第09900067190號函（下稱財政部99年4月6日函釋）謂： 有關銷售免稅貨物或勞務之營業人，未申請核准放棄適用免 稅，逕自開立應稅統一發票及申報應稅銷售額，應儘速輔導 補填具放棄免稅申請書，且稽徵機關得核准其自開始銷售免 稅貨物或勞務申報應稅銷售額之當期適用放棄免稅。而此函 釋引據之營業稅法第8條第2項立法理由為：「為避免營業人 在進項金額多時放棄免稅，進項金額少時申請免稅之取巧行 為，並避免使稅務行政趨於複雜。」而上訴人於銷售時已依 完稅價格繳清營業稅款，且依歷年納稅情形，亦無所謂「在 進項金額多時放棄免稅，進項金額少時申請免稅之取巧行為 」。並上訴人於99、100年間即全數開立應稅發票，於100年 11月間更已申請放棄免稅而成為「專營應稅貨物營業人」， 即上訴人係在免稅商品之銷售初具規模後，即全面採用應稅 方式申報，並無反覆變化之情形。是本件之命上訴人補繳稅 款有違反行政程序法第6條規定之平等原則。（四）上訴人 進口生鮮水產後加以銷售，其進項及銷項之納稅義務人依營 業稅法第2條規定均係上訴人。至所謂營業稅係由買受人負 擔之說法，僅係營業人可能會將稅捐成本反應在售價之一種 「猜想」，非法定意義上之「負擔」。況依經濟學學理，貨 物或勞務之價格主要由供需決定，不存在成本增加時必能轉 嫁予消費者之情事。是被上訴人稱營業稅係由買受人負擔云 云，於法、於理顯均有不符等語，聲明求為判決訴願決定及 原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）營業稅法第8條第1項第19款、第2項 前段及第19條第2項、第3項規定之立法理由，乃因同法第8 條第1項規定之免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕 該等貨物或勞務之買受人稅負，但非將該等貨物或勞務於產 銷過程中已課徵之營業稅退還，即與零稅率之性質有所不同 ，故同法第19條第2項、第3項乃明定前階段已納之營業稅不 得退還或其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，此乃 公法上之強制規定。而違反此強制規定，即應依法予以補徵 。上訴人於98年1月至100年10月止兼營銷售未經加工生鮮水 產品之免稅貨物，且未經申請核准放棄適用免稅，卻自98年 9月起開立應稅統一發票交付買受人，據以申報營業稅，並 將不得扣抵之進項稅額計2,339,418元予以扣抵各期銷項稅 額。被上訴人依同法第19條第3項授權明定之兼營營業人營 業稅額計算辦法（下稱兼營稅額計算辦法）計算系爭98至10 0年度上訴人進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，並無違誤 。（二）兼營稅額計算辦法係以各該期間免稅銷售淨額及依 第4章第2節規定計算（特種）稅額部分之銷售淨額，占全部 銷售淨額之比例作為計算不得扣抵比例之基礎。而此係考量 營業人當期全部銷售淨額，並非僅有免稅銷售額，尚有應稅 、零稅率銷售額及特種稅額部分之銷售淨額。又既以客觀發 生之免稅銷售淨額占全部銷售淨額之比例，據以計算當期進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，即與比例原則無違，亦可 達成營業稅法第19條第2項、第3項之規範目的。上訴人訴稱 被上訴人以銷售之全額計算稅款，係增加上訴人所無之額外 負擔等語，即屬無據。（三）財政部99年4月6日函釋之適用 要件，僅限「銷售免稅貨物及勞務之始，即開立應稅統一發 票並以應稅銷售額申報營業稅，且未有藉應稅、免稅交互開 立統一發票，規避稅賦」者。上訴人係於95年5月5日設立登 記，初始並未銷售免稅貨物，嗣於97年5至6月份、7至8月份 、11至12月份，即因有銷售未經加工生鮮水產品而開立免稅 發票，並依規定計算不得扣抵比例之進項稅額並辦理年度調 整，是上訴人對銷售未經加工生鮮水產品之相關營業稅制， 顯然熟稔，核與財政部99年4月6日年函釋適用之輔導對象有 別。再者，財政部99年4月6日函釋並未經財政部稅制委員會 編入101年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」， 自102年1月1日起一律不再援引適用，尚無從引為對上訴人 有利之主張。（四）再本件歸課上訴人營業稅之核課依據為 營業稅法相關規定，至財政部101年1月17日台財稅字第1000 0476150號令（下稱財政部101年1月17日令釋）係財政部為 協助下級機關簡化有關營業人銷售免稅貨物或勞務，未依營 業稅法第8條第2項規定申請核准放棄適用免稅，而開立應稅 統一發票交付買受人，買賣雙方並據以申報營業稅，所為認 定事實流程及規範查核範圍之行政規則。其係重申營業稅課 徵要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵 期間之效力，自難據以反推該令釋僅適用於有交替使用免稅 、應稅方式報繳營業稅者。是上訴人主張原處分致使上訴人 較一般應稅貨物之銷售人負擔更重之稅負，影響租稅之正義 及公平，亦非有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於95年5月5日設立登記，嗣於100年11月3日方具文申請放棄 適用免稅規定，並經被上訴人報奉財政部核准自100年11月 起適用。而上訴人98年1月至100年10月銷售冷凍蝸牛肉、風 螺、干貝、魚肉、冷凍蟹腿肉等未經加工生鮮水產品之系爭 貨物，卻開立應稅發票交付買受人，合計誤開立應稅發票金 額分別為98年度1,278,941元、99年度17,979,905元及100年 度29,940,217元。上訴人98年1月至100年10月既有兼營銷售 未經加工生鮮水產品，且未申請核准放棄適用免稅，卻自98 年9月起開立應稅統一發票交付買受人，據以申報營業稅， 且未依兼營稅額計算辦法規定，於報繳當年度最後1期營業 稅時，按當年度不得扣抵比例調整應納稅額後，併同最後1 期營業稅額辦理申報繳納。經被上訴人依營業稅法及兼營稅 額計算辦法相關規定分別調整計算上訴人98、99及100年度 不得扣抵比例為45%、94%、86%，扣除上訴人留抵稅額1,201 元後，作成核定補徵營業稅2,338,217元之課稅處分，於法 並無不合。（二）立法者為使營業人衡量其營業活動之實際 狀況，作最有利之選擇，例外有放棄免稅制度之設計，允許 營業人得依營業稅法第8條第2項規定，事先申請財政部核准 放棄適用免稅規定，依一般應稅貨物課稅。是以，上開營業 稅制度，係立法者基於國家財政及租稅政策之考量，所形成 或授權行政機關訂定之明確規範，基於租稅法定主義，自不 容營業人任意變更租稅法定之債，且依此課徵之營業稅，亦 符合經濟上意義及法律規範目的，自與實質課稅之公平原則 無違。（三）上訴人銷售免稅貨物，應具備「形式」（申經 財政部核准放棄適用免稅規定）及「實質」（非於進項稅額 多時放棄適用免稅、進項稅額少時適用免稅之交替使用免稅 、應稅方式報繳營業稅）皆合法之要件，始得據以主張放棄 適用免稅規定，並依營業稅法第4章第1節規定計算其營業稅 額，尚難僅以其銷售貨物自始至終均開立應稅統一發票，亦 無交替使用免稅、應稅方式報繳營業稅情事為由，而免其依 法應負之納稅義務。另財政部99年4月6日函釋並未列入101 年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，自102年1 月1日起一律不再援引適用，自難採為有利於上訴人之認定 。上訴人以被上訴人未適用，為有違反平等原則之指摘，亦 非有據。（四）營業稅法第19條第2項及第3項既已明定納稅 義務人於銷售同法第8條第1項第19款所規定之免稅貨物時， 不得將以前階段已納之營業稅申報退還或其進項稅額應按不 得扣抵銷項稅額之比例與計算，被上訴人依上開營業稅之課 稅要件，作成核定補徵上訴人營業稅款之課稅處分，僅係請 求法定納稅義務人依法繳納營業稅，並未增加法律所未規定 之租稅義務，亦非基於營業人是否有故意或過失之違反行政 法上義務之行為，自非屬裁罰性質之不利處分。再者，營業 稅法第8條第1項第19款及第19條第2項、第3項規定，僅係在 免除營業人銷售貨物或勞務之該銷售階段之營業稅，或減輕 該等貨物或勞務買受人之稅負，並非允許兼營免稅貨物之營 業人在其前手銷售階段繳納受轉嫁之營業稅（即當階段之進 項稅額部分），得於該銷售階段經由進項稅額扣抵權之行使 ，違反法律規範意旨，而從已課徵並經由價金實質轉嫁予後 手買受人（營業人或消費者）負擔之營業稅（即當階段之銷 項稅額部分），因進項稅額扣抵銷項稅額之結果，而發生退 還之效果。另同法第19條第2項及第3項既已明定受免稅待遇 之營業人當階段之加值營業稅，並不能以當階段之進項稅額 扣抵或退還，若屬兼營營業人者，則應依兼營稅額計算辦法 規定，計算其不得扣抵比例之進項稅額，並於當年度最後1 期營業稅額或申請放棄免稅年度之變更前最後1期營業稅辦 理調整。而被上訴人依上開規定向上訴人補徵營業稅，自無 上訴人所述重複課稅之情形等語，判決駁回上訴人在原審之 訴。 五、本院查： （一）按下列貨物或勞務免徵營業稅：……十九、飼料及未經加 工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其 收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。」「銷項稅 額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅 額。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額 後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項） 進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營 業稅額。」「（第2項）營業人專營第8條第1項免稅貨物 或勞務者，其進項稅額不得申請退還。（第3項）營業人 因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而 有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之 比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第8條第1項 第19款、第14條第2項、第15條第1項、第3項及第19條第2 項、第3項分別定有明文。可知，我國營業稅制中關於加 值型部分，因營業人當期應納或溢付營業稅額為當期銷項 稅額扣減進項稅額後之餘額；並因營業稅法第8條所稱免 稅，係指減免一個產銷階段之加值型營業稅，即銷售免稅 之貨物或勞務，固無應收取之營業稅，然因該免營業稅之 銷售所受轉嫁之進項稅額亦不得申請退還。故上述營業稅 法第19條第3項乃授權訂定兼營稅額計算辦法，而此乃為 計算兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人應納或溢付營業 稅額所必要。是為兼營應稅及免稅貨物或勞務營業人之應 納或溢付營業稅額之核算時，即應按兼營稅額計算辦法關 於計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之相關規定為之。 （二）又按「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部 核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額 。但核准後3年內不得變更。」為營業稅法第8條第2項所 規定。另「營業人使用統一發票，應按時序開立，並於扣 抵聯及收執聯加蓋規定之統一發票專用章。依本法第4章 第1節規定計算稅額之營業人，於使用統一發票時，應區 分應稅、零稅率或免稅分別開立，並於統一發票明細表課 稅別欄註記。」「依本法第4章第1節規定計算稅額之營業 人，於使用統一發票時，應區分應稅、零稅率或免稅分別 開立，並於統一發票明細表課稅別欄註記。」「營業人開 立統一發票書寫錯誤者，應另行開立，並將誤寫之統一發 票收執聯及扣抵聯註明『作廢』字樣，黏貼於存根聯上， 於當期之統一發票明細表註明。」則為依營業稅法第32條 第4項授權訂定之82年3月16日修正發布統一發票使用辦法 第8條、99年4月21日修正發布統一發票使用辦法第8條第2 項及統一發票使用辦法第24條所明定。可知，銷售免稅貨 物或勞務之營業人，固得申請財政部核准放棄適用免稅規 定，然於其未經申請核准前，仍應適用免稅規定。是有兼 營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，於其未經財政部核准 放棄適用免稅規定前，若有銷售免稅貨物或勞務而誤為應 稅致開立應稅統一發票情事，關於其進項稅額之扣抵部分 ，稽徵機關自仍應按正確之應稅、免稅銷售情形，依上述 兼營稅額計算辦法規定，核算進項稅額不得扣抵銷項稅額 之比例，俾為正確之營業稅額核定，始符上述營業稅法第 8條第2項及第19條第2項、第3項之規定意旨。至營業人就 免稅而誤開立之應稅統一發票，於該統一發票開立人未依 上述統一發票使用辦法第24條規定辦理前，該統一發票本 非屬營業稅法第19條所規定不得申報扣抵之進項憑證；並 因該統一發票所含之營業稅，依上述營業稅法第14條、第 15條關於銷項稅額及進項稅額之規定，其實質上係該免稅 貨物或勞務之買受人所支付，而該誤開應稅統一發票之持 有者即買受人如係營業人，則出賣人改開立免稅之統一發 票，將致該營業人無進項稅額可供扣抵，於該統一發票持 有人並非當然有利。加以銷售之貨物或勞務應否課徵營業 稅，常會涉及銷售價格之私法事項，而該誤開之統一發票 持有者即買受人若係消費者，更有難以勾稽調整之問題。 是應認於該誤開之應稅統一發票依統一發票使用辦法第24 條規定辦理前，稽徵機關不得對該誤開之統一發票買賣雙 方逕為免稅之相關調整。 （三）經查：本件上訴人係於95年5月5日設立，且於100年11月3 日方具文申請放棄適用免稅規定，並經被上訴人報奉財政 部核准自100年11月起適用。然於98年1月至100年10月間 ，即有銷售營業稅法第8條第1項第19款所規定免稅之系爭 貨物，卻開立應稅統一發票交付買受人，並據以申報營業 稅，且未依兼營稅額計算辦法規定，於報繳各當年度最後 1期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整應納稅額，併 同最後1期營業稅額辦理申報繳納，故被上訴人乃依兼營 稅額計算辦法規定分別調整計算上訴人98、99及100年度 不得扣抵比例，扣除留抵稅額1,201元後，核定補徵營業 稅2,338,217元等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳 予認定在案。上訴人於其放棄適用免稅申請經財政部核准 前，既有銷售營業稅法第8條所規定免稅貨物情事，則上 訴人本應依兼營稅額計算辦法規定計算因該等免稅貨物之 銷售致生不得扣抵銷項稅額之進項稅額比例，然上訴人卻 將全數進項稅額申報扣抵，是被上訴人依兼營稅額計算辦 法規定予以調整，並進而為營業稅之補徵，依上述規定及 說明，即無不合。又上訴人銷售之系爭貨物，依上述規定 ，其因此取得之進項稅額本不得憑以申報扣抵銷項稅額； 至上訴人應開立免稅統一發票卻因誤開應稅統一發票致發 生之營業稅額，本係系爭貨物之買受人所負擔，僅係因營 業稅法第2條第1款規定，以上訴人為納稅義務人而為其進 銷項差額之營業稅報繳，是本件被上訴人之計算上訴人進 項稅額扣抵比例，並進而為營業稅之補徵，乃適用上述營 業稅法第8條、第19條等規定之當然結果，依上述規定及 說明，上訴人所為本件有重複課稅云云之爭執，核屬其主 觀意見，尚無可採。故而其據以指摘原判決有適用法規不 當及不適用法規之違法云云，即無足取。又上訴人援引之 財政部99年4月6日函釋雖謂：「……得核准其自開始銷售 免稅貨物或勞務申報應稅銷售額之當期適用放棄免稅。」 惟放棄適用免稅規定應申請財政部核准一節，為營業稅法 第8條第2項所明文規定，已如上述，且財政部99年4月6日 函釋於前揭說明前復稱：「……請於99年9月30日前儘速 輔導其補填具放棄免稅申請書……」等語。可知此函釋係 為避免爭議，於一定期限前基於輔導之立場，所為之行政 便宜措施，是姑不論此便宜措施之行政行為是否適法，其 之適用亦應僅限於99年9月30日前已填具放棄免稅申請書 者。是就於100年11月3日始申請放棄適用免稅規定之上訴 人，原判決認其無財政部99年4月6日函釋之適用，即無不 合。另被上訴人於本件僅係對上訴人為補徵營業稅處分， 而稅捐之核課，本係因有合致稅捐債務之情事發生所致， 自不具裁罰性。是上訴意旨以本件因屬重複課稅，故係以 補繳之名行裁罰之實，指摘原判決關於本件無不當裁罰之 認定有適用法規不當之違法云云，亦屬其主觀意見，並無 可採。 （四）綜上所述，上訴人之主張均無足取，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為 無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　22　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　林 樹 埔 法官　姜　素　娥 法官　許　金　釵 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴