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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第289號 上　訴　人　丁敏榮 訴訟代理人　黃鴻隆會計師 　　　　　　王健安律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月2 日臺中高等行政法院102年度訴字第408號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有 限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）4,68 0,348元，經被上訴人查獲，審理違章成立，併同另查獲短 漏營利及利息所得8,707元，歸課核定上訴人當年度綜合所 得總額5,482,638元，補徵稅額1,104,701元，並按所漏稅額 1,101,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰 計550,165元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願 經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法 院102年度訴字第408號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不 服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈依行為時稅捐稽徵法第12 條之1第3項（現已修正為第4項）、102年5月29日修正公布 之稅捐稽徵法第12條之1第3項及本院97年度判字第81號判決 意旨，被上訴人既認定上訴人為安普新公司之股東，安普新 公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（下稱香 港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（ 下稱BVI公司）等海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名 義接單，漏報其營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘， 按持股比例分配予上訴人等股東，致上訴人逃漏當年度營利 所得，依稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則及司法院 釋字第537號解釋意旨予以補稅處罰，則被上訴人自應就「 非常規交易」存在，且此交易無合理之商業上目的，僅以「 規避租稅負擔」為唯一目的（即香港益卓公司係為「規避分 散營業收入而設立」），負「本證」之舉證責任。又香港益 卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資， 上訴人（按，應為黃常青）始集合相關供應鍊廠商，藉由間 接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」方式 投資大陸東莞大朗益卓廠（工廠組織，無法人人格）（下稱 大朗益卓廠），大朗益卓廠之產品及機器設備之產權均屬香 港益卓公司，故該公司實際營運，僅須有帳戶活動即可；該 公司於87年正式投產銷售至92年間，持有香港第一銀行、中 國信託銀行及建華銀行帳戶內均有大量營運活動之跡象，足 見其為合法正常獨立營運之公司。此為當時法令禁止直接投 資大陸之情況下，普遍採取之經營模式。斯時安普新公司尚 未成立，縱使該公司於87年設立後，亦與香港益卓公司之股 東組成顯然有別，屬完全不同的兩間公司。爰此，香港益卓 公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規避 調整之可能。另被上訴人指摘之「證據」在與安侯建業聯合 會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之回臺上市輔導契約簽訂之 前提下，顯僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市 前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙 上公司無涉。被上訴人不得將香港益卓公司之營業收入擅自 歸屬於安普新公司，亦不得將香港益卓公司分配予上訴人之 股利，擅自認定應係安普新公司所分配。被上訴人所提證據 縱使為真，充其量僅能證明香港益卓公司與安普新公司間具 有關係企業性質，與被上訴人所指摘之「虛設」毫無干系。 且縱符所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不合常規移轉 訂價查核準則第3條規定而認上揭二公司為關係企業，被上 訴人亦應報請財政部核准後，始能調整，惟被上訴人在未取 得財政部核准情況下，根本無權調整。況上揭規定為特別法 ，依特別法優於普通法之法律適用原則，被上訴人錯誤引用 稅捐稽徵法第12條之1為據，架空、規避上揭規定，亦有違 法瑕疵。再，依本院101年度判字第895號判決意旨，本件被 上訴人所提證據充其量僅得證明香港益卓公司與安普新公司 為關係企業，無法證明香港益卓公司係自始虛設，即無法提 出合理懷疑之證據基礎，上訴人自無協力義務提出該公司非 虛設之相關證據。⒉就被上訴人所提證據不符作為本證之要 求，一一駁斥如下：⑴被上訴人認定香港益卓公司是無實質 營運之紙上公司，並以此等紙上公司名義接單乙節，香港益 卓公司係在大陸透過大朗益卓廠營運，員工從早期250人擴 增到後期的1,600餘人。在大朗益卓廠內，香港益卓公司有 完整經營團隊、健全經營模式，而且全年駐廠，負責所有接 單、生產決策，並依規定在大陸繳「企業所得稅」。又被上 訴人認定安普新公司為實際銷售營運者（管理處所）乙節， 安普新公司於90年前全公司員工人數只有個位數，實質無從 透過香港益卓公司在大陸營運。另被上訴人認定BVI公司與 安普新公司股權結構相同乙節，公司是一個獨立法人，股份 轉讓以自由為原則，不得以章程限制之，各國法制皆然。安 普新公司與香港益卓公司的股東成員相同，是在香港益卓公 司決定回臺上市，且考量以安普新公司為申請上市主體的前 提下，經由組織調整、股權分散暨重組的結果；彼此只是形 成「關係企業」，無法推論出香港益卓公司為無實質營運。 ⑵復查決定以香港益卓公司設立地址「面積小而且有多家外 商公司」乙節，查香港益卓公司的商業模式，以「來料加工 」合同，透過大朗益卓廠在大陸營運，合同約定貨款必需於 境外結算，設立香港益卓公司是境外結算時，供往來銀行聯 絡用，作為在香港銀行開戶的法人主體。且香港益卓公司在 香港第一銀行、中國信託銀行開戶流入的金額，僅91年度即 高達港幣129,128,341元。又復查決定以香港益卓公司部分 文件之聯絡地址載為安普新公司之地址乙節，查安普新公司 扮演部分後勤服務角色，提供「交易決定後」的往來聯絡服 務。安普新公司在92年以前（87至92年），主要客戶是香港 益卓公司，即香港益卓公司在臺採購少許原物料，營收非常 有限。另復查決定認為香港益卓公司經常往來之銀行帳戶設 立於臺灣乙節：於臺灣等銀行之香港分行開立「銀行帳戶」 。香港益卓公司一直到92年起（尤其是93年以後），才因考 量回臺上市，開始以該公司名義回臺開OBU帳戶；這是本案 最關鍵的時間轉折點，不容疏忽，且增加香港益卓公司海外 帳戶（即OBU），是決定回臺上市狀況下使然，非該公司的 本質，並不會使該公司從原來具實質營運的公司，變為無實 質營運的紙上作業公司，否則要如何解釋91年（含）以前的 香港益卓公司？再，復查決定以安普新公司提供香港益卓公 司93至95年度資金融通，高達1億3千6百萬元乙節：蔡松棋 會計師的財簽報告附註中，所載「應收資金融通款」的最高 餘額，會因立帳時間而變化，不得作為融通香港益卓公司營 運資金的確實證據。相對的，在上揭財簽報告附註中，安普 新公司對香港益卓公司的「應付帳款」，並未列示「最高餘 額」，所以在衡量融通香港益卓公司營運資金時，顯係不足 。又該財簽報告附註中的「最高餘額」，是該年度的一個「 時間點」，時間過了就會改變。被上訴人竟將該財簽報告附 註中，三個年度的「最高餘額」加總，並推論出「安普新公 司提供香港益卓公司93年至95年度資金融通高達136,227,30 3元」，顯然是大錯特錯。如前所述，安普新公司對香港益 卓公司的資金融通，是非常有限，而且到95年底，已無融通 餘額。⑶關於香港益卓公司帳簿文件乙節：「來料加工」企 業帳證較不完整，安侯建業聯合會計師事務所整帳後，已出 具94、95年香港益卓公司財務簽證查核報告在案。簽證會計 師已提供查核該公司財報的相關底稿資料，且由於香港益卓 公司實際營運處所在大陸，基於管理需要，會計帳冊也是保 存在大陸廠，亦經安侯建業聯合會計師事務所於102年4月23 日安建（102）審稅字第00325號函證實在案。⑷訴願決定認 香港益卓公司控制公司主要股東、商業決策高階管理人員、 日常營運、現金與銀行帳戶、營業資訊、控制地點及運用之 資源等，均在我國境內進行乙節：未考量回臺上市前（即91 年以前），銀行帳戶是開在第一銀行香港分行及中國信託香 港分行，而非在臺灣開戶。92年考量回臺上市後，才陸續在 臺灣開OBU帳戶。93年簽訂輔導契約後，即陸續展開組織調 整暨重組，並將香港益卓公司的業務逐步移回臺灣，交予安 普新公司，所以安普新公司營收從92年的2千6百萬元，一路 成長到96年的7億6千7百萬元，即可佐證。又訴願決定以香 港益卓公司股本總面值港幣10,000元，BVI公司股本總面值 美金10,000元，顯較安普新公司股本為低，那有能力購買數 千萬元設備及創造數億元之營業額乙節，查黃常青等當時是 籌資2,500萬元，設立香港益卓公司進大陸營運，該公司登 記股本港幣10,000元、BVI公司登記股本美金10,000元；指 的是英美法系中的「註冊資本」，它是在章程中載明、公司 有權發行的資本額，確定註冊資本目的之一，就是為了政府 註冊，一般而言，註冊資本數額少於發行資本，更少於實收 資本。這與大陸法系國家的「註冊資本」概念不同。⒊大朗 益卓廠並非由安普新公司所經營、管理：被上訴人雖稱「大 陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司 派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟被上訴人提呈資料 ，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不可能實際營運之相 關證據外，其餘證據均係於93年後發生，參諸「卷內書證日 期、名稱、指摘內容暨存放頁次彙總表」可證。然此時香港 益卓公司與安普新公司已因93年2月簽訂之輔導上市契約， 而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據不足證大朗益卓廠 於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理，此亦於102 年11月21日原審法院102年度訴字第207號案件準備程序中， 傳訊證人蔡松棋會計師予以證明。又由香港益卓公司簽訂之 來料加工協議書第1條約定「乙方（香港益卓公司）以不作 價的方式提供加工生產所需的設備……設備產權屬於乙方。 ……產品出口交乙方。」第7條約定：「加工費付款方式： ……乙方通過香港第一銀行用結匯方式匯款給甲方」，第10 條約定：「雙方同意，保證依章納稅。」及匯款單據等，可 知大朗益卓廠係由香港益卓公司實際營運與控制。另安普新 公司於設立前，並無前往大陸投資設廠或承租廠房之籌備行 為，被上訴人恣意誣指，混淆公司法人格與負責人自然人之 間分際，自應就其所述負舉證責任。再，被上訴人指摘香港 益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對 於事實之誤解，實際上係安普新公司配合BVI公司回臺上市 之要求而變更股東結構，並非BVI公司依安普新公司之股東 結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股利，自 非依安普新公司股東組成比例分配，而係依BVI股東組成分 配。⒋依原審法院102年度訴字第410號案件調查證據之結果 ，足以證明本件毫無租稅規避行為：⑴依該案函詢經濟部投 資審議委員會（下稱投審會），該會102年12月13日經審四 字第10200472590號函覆說明二明確指出：「在91年7月31日 許可辦法修正前，赴大陸地區之投資方式原則應採行間接投 資及委託投資等方式為之。」又依該案函詢金融監督管理委 員會證券期貨局（下稱金管會證期局），金管會證期局於10 2年12月19日證期（發）字第1020051329號函覆說明二亦指 出：「93年間如屬非依我國公司法設立之外國公司，依當時 外國發行人募集與發行有價證券處理準則，僅得以第二上市 （櫃）公司身份（已在其他證券市場上市或上櫃者），在我 國境內發行臺灣存託憑證、債券或股票。」⑵被上訴人辯稱 相關規定亦設有例外規定，上訴人所述不足採云云，惟查， 斯時前往大陸投資雖容有投資金額未逾美金100萬元得例外 經由第三地銀行帳戶進行之規定。然上訴人業已陳明因相關 法令因素，黃常青等人透過設立香港益卓公司，前往大陸投 資，並非以規避租稅為目的，而係依法令行為。相對地，被 上訴人應積極證明黃常青等人設立香港益卓公司，必須適用 「例外」（即透過第三地銀行）規定，而不得適用「原則」 （即在第三地設立公司）規定，始足證該公司之設立確實屬 於多餘、迂迴、不必要的非常規行為。至黃常青等個人於86 年前往大陸投資時，是否報經投審會核准，此為該主管機關 權責與主管事務，與本件課稅事實無涉，不會因斯時未經核 准導致應予課稅之結果。⑶有關被上訴人主張香港益卓公司 未在香港繳稅乙節：依香港稅務條例第112章第14條第1項規 定，香港「利得稅」僅針對「於香港產生」或「得自香港」 部分課稅。本件香港益卓公司係黃常青等個人為投資大朗益 卓廠所設立，其所有生產活動均在大陸進行，自非屬於「於 香港產生」或「得自香港」之要件。上訴人在復查及訴願程 序中，已提出在大陸繳交之企業所得稅繳稅文件，足證香港 益卓公司之營運狀況，均無違反香港法。又香港益卓公司在 香港有無繳稅，係屬香港稅務局權責，縱其在香港漏稅，亦 與被上訴人無關。事實上該公司仍確實依照香港法規進行週 年申報，並於97年3月20日合法進行解散、撤銷登記，足見 該公司在香港並無任何稅務問題。⒌聲請調查證據：⑴聲請 函詢投審會，依照我國法令，於86年間是否得以依中華民國 法令設立之公司，直接對大陸進行投資、設廠之行為？以證 明香港益卓公司設立，顯非基於租稅規避目的，而係當時時 空背景下，依照相關法令符合交易常規之行為，為實質營運 之公司，與租稅規避無涉。⑵聲請函詢金管會證期局，93年 間非依中華民國公司法設立之公司，是否得以在中華民國境 內上市、上櫃？非依中華民國公司法設立之公司，何時准許 可以在中華民國境內上市、上櫃？以證明香港益卓公司股東 決議同意以安普新公司為回臺上市之主體，係受限於當時法 令規定，並非香港益卓公司為紙上公司。⑶聲請傳喚蔡松棋 會計師，以查明系爭輔導契約真實性及其內容合理性，安普 新公司財務報表之表達與被上訴人主張之歧異，及香港益卓 公司並非紙上公司，提供相關專業會計見解。⑷茲提出原審 法院102年度訴字第207號案件102年11月21日證人詢問筆錄 、柯格鐘教授法律意見書、大陸來料加工法律意見書（附海 基會認證），及102年度訴字第410號案件上訴人提出之行政 準備四狀及其附件等證物，一併作為本件之證據使用。㈡罰 鍰部分：原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境外紙上 公司，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其違章行 為人應係安普新公司，上訴人在安普新公司為上述交易安排 情況下，毫無合理期待可能性，對香港益卓公司分配之盈餘 ，申報我國之所得稅，即上訴人無法對於系爭所得稅申報之 錯誤存有任何故意或過失。故雖依原處分認定有租稅規避行 為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非上 訴人。又依司法院釋字第503號解釋意旨，本件無租稅規避 行為，自無漏稅結果發生，不應予以處罰。退步言，縱使存 在藉由海外紙上公司進行租稅規避行為及漏稅結果，然事實 上香港益卓公司與安普新公司間交易安排者，既係安普新公 司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價， 在兩稅合一制度下，自不得對於各股東（包括上訴人）在內 ，再行重複處罰云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）」之判決。 三、被上訴人則以：㈠營利所得：⒈上訴人雖稱香港益卓公司並 非紙上公司，惟按司法院釋字第420號解釋意旨、稅捐稽徵 法第12條之1第1項規定，香港益卓公司95年度盈餘分配時， 未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BV I公司99％，黃常青1％），卻按安普新公司當時股東成員及 持股比例作為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工 官平為股東常會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘 分配明細及股東常會議事錄等影本資料可稽，顯與常情未合 。香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環○○○街78 號○○商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○ ○區○○路○段69號11樓與安普新公司營業地址相同，且經 查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址 登記，有談話筆錄、不營運私人公司撤銷註冊申請書、香港 益卓公司周年申報表及銀行對帳單等資料可稽。又依安普新 公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提 示之該二家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年 度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普 新公司列帳。另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係 企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓 公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對 象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公 司為交易對象；經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採 購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人 均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由上訴人簽名）為訂單 之確認並簽名；而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝 配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林 與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公 司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且上訴人訴願時所 稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及何 永堂、製造部副總薛文富及上訴人等人均以受雇身分，以安 普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。是以， 大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運 管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司 藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以 分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際 盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後 之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人 漏報取自安普新公司之營利所得4,680,348元，歸課其當年 度綜合所得稅，揆諸稅捐稽徵法第12條之1及行為時所得稅 法第14條第1項第1類前段規定，尚無不合。⒉至上訴人訴稱 香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投 資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營 運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股 東成員不同乙節，查大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴 人查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如 前述，上訴人並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶 活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前 有籌備期間，乃屬常情，安普新公司雖較香港益卓公司設立 時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設 廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃常 青於87年1月11日簽訂，當時黃常青並非香港益卓公司之股 東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登 記前之籌備期間所承租，上訴人復執前詞爭執，並無新事證 可稽，所訴委不足採。至安普新公司藉香港益卓公司及BVI 公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營 利事業所得稅提起行政訴訟案，目前繫屬原審法院審理中， 併予陳明。㈡罰鍰部分：上訴人係安普新公司股東，該公司 藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安 普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應 歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股 東持股比例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事 證明確，已如前述，是以，安普新公司藉紙上公司之取巧安 排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違 反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難 。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在 誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之 責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義 務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，上訴人有取自安 普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠 實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意 而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第 7條第1項規定，自應論罰。從而，被上訴人審酌其違章情節 ，依首揭規定，以上訴人漏報95年度營利所得4,680,348元 ，併同漏報營利及利息所得8,707元，按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5倍罰鍰計550,165元，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原判決略以：㈠上訴人雖主張香港益卓公司係於86年核准設 立，安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立 早於安普新公司，自無「為規避上訴人租稅而設立」之可能 ……原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境外紙上公司 ，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其違章行為人 應係安普新公司……自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非 上訴人云云。經查，本件香港益卓公司係依香港商業登記法 規設立之法人，於86年10月24日在香港設立，登記資本額港 幣1萬元。於87年1月11日由黃常青（安普新公司代表人）與 大陸東莞市道滘工業公司簽訂廠房租賃合同書承租廠房，87 年2月9日由張貴寧與東莞市對外加工裝配服務公司協同東莞 道滘益卓塑膠製品廠簽訂來料加工協議書。在此同時，黃常 青並以敏盛公司代表人身分在臺灣購置塑膠射出成型機8台 ，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日，向當時臺北縣五 股鄉之超群機械公司簽約購置，合約書載明買方為敏盛公司 大朗益卓廠，約定交貨地點為該廠，最後一批機器原約定87 年6月30日前交貨，但因故延期至同年8月1日出貨，此期間 黃常青即在臺灣成立安普新公司，並於當年7月2日經核准設 立。安普新公司於原審法院102年度訴字第207號事件中，關 於「臺灣安普新公司行政訴訟事件鑑定報告意見書」表示安 普新公司代表人黃常青原在臺灣經營敏盛公司，因大客戶致 伸科技公司赴大陸地區設廠，遂起意跟進大陸地區投資。是 致伸科技公司本即為敏盛公司在臺之大客戶，黃常青86年底 先設立香港益卓公司，87年初在大陸東莞承租廠房，再以敏 盛公司名義在臺購置機器設備投入大陸大朗益卓廠，隨即設 立安普新公司，又於92年2月26日在英屬維京群島成立BVI公 司，該公司為持有香港益卓公司99％股權之控股公司，致伸 公司及其相關企業均仍為大朗益卓廠之大客戶，依其相關過 程，實係黃常青為維持在臺之交易關係，而配合廠商將工廠 遷移至大陸。參以安普新公司網站資料亦載明：「安普新集 團成立於87年……於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、 昆山設立生產基地……」。是上訴人雖主張香港益卓公司成 立在先，安普新公司設立在後，然依上開設立過程之說明， 安普新公司實乃以「臺灣接單、大陸生產」之形式，而為在 臺實際營運之公司。依投審會102年12月13日經審四字第102 00472590號函：「依82年3月1日發布施行之『在大陸地區從 事投資或技術合作許可辦法』第4條……第3項規定『第2項 第1款至第3款投資金額未逾一百萬美元者，得經由第三地區 為之，不須在第三地區設立公司或事業。但同一申請人在許 可後兩年內再申請赴大陸地區投資，其總投資金額累計達一 百萬美元以上者，仍須受前投資方式之限制。』」，但本件 上訴人所稱香港益卓公司設立登記資金僅港幣1萬元，即令 如上訴人所稱實際籌資新臺幣2,500萬元，亦未達一百萬美 元，並無須依前開規定在第三地區設立公司或事業。亦見上 訴人所稱依當時投資規定，祇能於第三地區香港設立公司云 云，並非可採。至上訴人稱係商業判斷，有其必要，則屬個 人因素之考量問題，尚非法規之限制，自非可取。㈡由香港 益卓公司、安普新公司及大朗益卓廠之公司管理方式觀之， 香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Workington Tow er,78 Bonham Strand East,Hong Kong（即香港上環○○○ 街78號○○商業大樓12樓）」，僅為香港益卓公司符合香港 法律規定，設立公司時登記之聯絡地址，依證人即華興報關 有限公司（下稱華興公司）業務部協理蕭耀傑於101年4月19 日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時之證詞；且該公司 之外匯存款銀行相關對帳資料所書寫之聯絡地址為「臺中市 ○○區○○路○段○○號11樓」，與安普新公司營業地址相同 ；香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查 核之會計師查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付 列帳；又依安普新公司財務主管宋洋珊於99年5月14日在被 上訴人處之談話紀錄，其稱：「BVI公司之銷貨型態，實際 接單人員係於臺灣或大陸，臺灣處理人員之工作地點在安普 新公司之營業處所，大陸係由BVI公司之加工廠人員負責， 該大陸來料加工廠無法人資格……。」又就香港益卓公司、 安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結構觀之，BVI公司 於92年2月26日設立時股東成員、持股比例，與當時（92年3 月28日）安普新公司股東成員、持股比例大致相同，其中差 異部分，在於黃常青及黃長青兄弟於2家公司之合計持股比 例均為66％，而魏國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2家公司持 股比例皆為9.3％，在此之後於93年12月23日、94年7月8日 及95年3月9日，安普新公司及BVI公司於同時間，同步調整 股東成員及持股比例，均完全相同一致；香港益卓公司之95 年度盈餘分配，並未以該公司全部股權為基準（BVI公司99 ％、黃常青1％），按比例發放給股東成員，而是直接依安 普新公司及BVI公司當時股東成員、持股比例為計算基礎發 放股利。另由其業務往來廠商觀之，致伸科技公司稅務經理 陳章豪於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄 時稱「致伸科技公司有與安普新公司營業往來」；依致伸科 技公司101年6月1日函說明，該公司與安普新公司及香港益 卓公司間交易內容係模具採購，交易對象包括安普新公司及 香港益卓公司，對象選擇係依據安普新公司之要求，相關往 來聯繫事宜係透過安普新公司進行，該公司關係企業東聚電 子公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，材料採購 之交易對象為臺灣安普新公司，並未與香港益卓公司進行交 易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓廠進行，由東莞東聚公 司向臺灣安普新公司下單，並支付貨款，材料由東莞益卓直 接交付東莞東聚公司，供生產產品使用。該函雖說明與臺灣 安普新公司或香港益卓公司自95年起有業務往來，然亦有92 年、93年與該二家公司間之交易發票紀錄資料可稽，足見其 早有交易。又致伸科技公司採購訂單係由臺灣總公司向安普 新公司或香港益卓公司下訂單，運輸方式採「TRUCK」送至 廣東省東莞東聚公司，採購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍 確認簽章，安普新公司或香港益卓公司所使用傳真號碼亦為 相同。香港益卓公司發給致伸科技公司及東聚公司的92年間 帳單INVOICE表頭均印有LGSM字樣，而LGSM即為安普新公司 英文名稱簡寫，亦為安普新公司集團代稱，此有安普新公司 網站資料可稽，網站上載：「安普新集團成立於1998年…… 於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、昆山設立生產基地 ……」。93年1月間大朗益卓廠向臺灣陶氏化學太平洋有限 公司（下稱陶氏化學公司）訂購材料事宜，係洽大朗益卓廠 郭雪梅及由安普新公司張小姐確認合同內容後，於93年1月1 6日經黃常青代表香港益卓公司與陶氏化學公司簽約，付款 書立開發信用狀申請書特別記載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD.11F, NO 69 HUEI JUNG RD.TAICHUNG」，該址 即為安普新公司之營業地址臺中市○○路○段○○號11樓，申 請書上修改處並均由黃常青認章。同年2月9日大朗益卓廠再 向陶氏化學公司訂購材料，採購亦為大朗益卓廠郭雪梅，覆 核為王明林及黃常青，而王明林實乃安普新公司員工，於90 年6月29日至93年8月31日期間受僱於安普新公司，調派大陸 益卓電子工作，而此次購料付款書立開發信用狀申請書，亦 同記載將香港益卓公司帳單等相關資料寄至安普新公司之營 業地址。㈢依上開事證，足見香港益卓公司之實收資本、有 無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之 聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普 新公司所操控；就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之 支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所 操控；香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司 股東成員結構及其持股比例發放股利。此外，上訴人迄未提 出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上 開事實之證據。至上訴人所提之香港益卓公司於91年間所開 立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港 益卓公司之發票及對帳單，以資證明香港益卓公司有營運之 事實等情，惟該等銀行支票、匯款水單、發票及對帳單等均 係91年間，距本年度已有數年之久，且香港益卓公司係於 香港地區依法成立之公司，而公司成立須具備銀行帳戶，以 該公司名義為資金之進出或與廠商間為數筆之交易，實質上 仍為安普新公司所控管，自屬可能，尚難遽認香港益卓公司 於本年度有實際營運事實。是香港益卓公司及BVI公司均未 實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司 派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造 之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安 普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安 普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘， 按持股比例分配予上訴人。依我國財務會計準則公報第一號 ，財務會計觀念架構及財務報表之編製規定，「臺灣接單、 大陸生產」之營運方式，應將營業收入歸入臺灣接單之企業 營運總部之會計處理。又安普新公司實際上為投資大朗益卓 廠之營運總機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地 香港設立間接投資大陸地區之名義公司，之後所成立之BVI 公司為香港益卓公司之控股公司，依安普新公司實際營運之 經濟活動，應於該公司財務報告中揭露其採權益法長期投資 持有BVI公司，始能允當表達該公司投資大朗益卓廠之投資 收益，而將此投資收益正常回歸安普新公司之營業外收益， 依交易常規分配安普新公司盈餘予該公司之股東，惟安普新 公司採以與該公司相同之全體股東個人名義及相同持股比例 設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大朗益卓廠之投資 收益與安普新公司作形式上之切割，進一步經境外BVI公司 分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所 得應課徵綜合所得稅之目的。是本件原處分，尚無不合。㈣ 上訴人雖主張香港益卓公司在大陸依法繳納企業所得稅，所 以香港益卓公司是實質營運主體云云，惟查核繳稅證明係大 朗益卓廠所繳企得稅及各得稅之中華人民共和國稅收通用完 稅證，並非香港益卓公司於香港所報繳之營利事業所得稅， 上訴人並未提出香港益卓公司在香港有實質營運之資料，其 合理推論，系爭營業收入均無在香港申報為香港益卓公司之 營業收入繳納所得稅，益證本案係「臺灣接單、大陸生產」 之營運方式。來料加工型態，雖為當時臺商進入大陸市場之 快速且普遍之經營模式，惟如係以「臺灣接單、大陸生產」 之生產營運方式，營利事業仍應依經濟實質，將生產銷售之 營業收入計入在臺機構（總營業處所），其在香港或其他處 所設立之公司，法律形式雖符合各該地區法律規定，然來料 加工之型態仍無法否認其在臺接單銷售之課稅基礎。上訴人 雖主張87年7月間由於香港益卓公司以來料加工經營相當成 功，由黃常青等7人成立安普新公司，作為香港益卓公司之 後勤支援公司云云，惟如香港益卓公司果如上訴人所稱係獨 立實際營運公司，其在香港以來料加工之經營模式已能營運 成功，又何須大費周章在臺成立後援公司？其合理之理由， 係如上訴人所言乃在於結合敏盛公司上下游客戶，集資前進 大陸，以續求發展，惟投資大陸東莞大朗益卓廠之股東與黃 常青家族企業敏盛公司有所不同，其有區隔之必要且為使其 持股比例明文化，乃在隔年成立安普新公司為香港益卓公司 與大陸工廠在臺之實質總機構，要非香港益卓公司之後勤支 援公司。查黃常青於86年10月24日在香港設立益卓公司，資 本額港幣1萬元，股東張研理（80％）、張貴寧（20％）， 上訴人主張香港益卓公司係上訴人等7人出資2,500萬元，姑 不論其已與香港商業登記不符，上訴人亦無法提出相關出資 證明以實其說。上訴人又稱香港益卓公司是用來料加工方式 ，經營工廠生產都在大陸，然當時臺灣企業「臺灣接單、大 陸生產」進大陸投資，多以來料加工方式等情，惟其所主張 來料加工方式，尚無法證明香港益卓公司確有出資設立大朗 益卓廠而有實際營運之情形。上訴人另謂香港益卓公司以合 同將營運地點設於大陸，為營運有成的實體公司，進而規劃 回臺上市，方使BVI公司股東成員及持股比例與安普新公司 之股東成員及持股比例相同，經查於93年2月27日安普新公 司之代表人黃常青與安侯建業聯合會計師事務所蔡松棋會計 師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化 暨投資架構規劃輔導顧問合約書」，其輔導項目：東莞大 朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。東莞大 朗益卓財會作業品質督核。大陸東莞地區投資架構及投資 方股權移轉規劃。收費標準：輔導公費200萬元。惟查約定 所輔導項目係整合香港益卓公司大朗益卓及境外母公司帳務 ，督核東莞大朗益卓財會作業品質等情，何須以安普新公司 立場由黃常青代表安普新公司簽訂該帳務整合正常化暨投資 架構規劃輔導顧問合約？何須由安普新公司負擔輔導公費20 0萬元？且該輔導顧問合約尚非輔導安普新公司上市之直接 服務合約，主要亦僅在於香港益卓公司所設大朗益卓廠及母 公司BVI公司之財會作業事務。況公司收購他公司時，亦無 何法令規定該2公司之股東成員及持股比例必須調整為相同 ，是上訴人上開主張，並無可採。㈤上訴人雖主張依兩稅合 一之稅制，不得對公司課營所稅，又重複對股東課綜所稅云 云，惟查被上訴人已查明安普新公司除於提起行政救濟後繳 納半數之營所稅外，並未繳納營所稅，且無留抵稅額，為上 訴人所不爭，則本件自無重複課稅之問題。至上訴人稱縱有 逃漏稅，亦僅屬安普新公司之問題，不應同時對安普新公司 及上訴人裁罰，否則即有違一行為不二罰之原則云云，惟查 本件上訴人既知取自安普新公司之營利所得，而未依規定申 報綜合所得稅，即應依規定處以所漏稅額2倍以下之罰鍰， 其與安普新公司為不同主體，並無一行為二罰之問題。㈥綜 上所述，上訴人主張俱無可採，從而原處分以上訴人95年度 綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得4,68 0,348元，經被上訴人查獲，審理違章成立，併同另查獲短 漏營利及利息所得8,707元，歸課核定上訴人當年度綜合所 得總額5,482,638元，補徵稅額1,104,701元，並按所漏稅額 1,101,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰 計550,165元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 上訴人訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘陳述 主張，核於結論並無影響，爰不一一論列，併此敘明等語， 資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在 原審之訴。 五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本稅部分： ⒈原判決認定其負責人黃常青先以敏盛公司名義在臺灣購買 機器設備，約定交貨地點在大朗益卓廠為認定上揭事實之根 據，則所謂之臺商即應為敏盛公司，與安普新公司無涉等語 ，原判決就課稅主體認定顯與理由不符，判決理由矛盾。況 原判決所稱交易安排、機器購置均為「敏盛公司」或「黃常 青」個人為之，敏盛公司與安普新公司關係何在？原判決並 未說明，且不得以黃常青個人行為，即認可歸屬於安普新公 司，何況當時安普新公司根本尚未設立，何來交易安排。原 判決嚴重混淆法人與自然人法律上分野，又無具體理由，顯 違背法令。另原審歷次開庭及雙方書狀，均未就敏盛公司購 買機器行為進行言詞辯論，原審亦未闡明而以此為由，違反 行政訴訟法第125條規定。⒉原判決認定依主要往來廠商致 伸公司證詞，均由安普新公司決定訂單等語，惟由致伸公司 證詞可知係針對「95年以後至調查時」之狀況進行說明，此 係因為安普新公司與香港益卓公司自93年起進行整帳，欲以 安普新公司為上市主體後所為交易安排，不足以證明香港益 卓公司自86年起即為安普新公司所虛設；原判決稱上訴人提 出91年度等實際交易資料，係香港益卓公司設立並有賬戶營 運所必須，與95年營運無涉，然該證據足證安普新公司未自 始即操控香港益卓公司，原判決就此有利於上訴人之證據， 未慮及待證事實係「香港益卓公司自始為虛設公司」，皆為 判決理由不備，且未置理上訴人要求調查致伸公司之證詞， 亦未調查證據，違反行政訴訟法第125條。況被上訴人於原 審103年2月27日準備程序中自承「致伸公司……書面的答覆 自己將交易時間指定針對95年度回答，而沒有回答其他年度 事項，顯見其有意迴避、不予正面回應」等，原審竟採被上 訴人亦否認其證明力之證述而為事實認定論據，違反證據法 則。又原判決稱92年、93年間，致伸公司與安普新公司、香 港益卓公司間之交易發票紀錄資料等語，反可證明安普新公 司與香港益卓公司各自獨立營運，原判決如何將此證據解讀 為香港益卓公司係紙上公司，認定事實與所憑證據不符，判 決理由矛盾。⒊原判決另以香港益卓公司設立登記地址坪數 小與華興商務代理公司證詞證明香港益卓公司未實際營運等 語，惟香港益卓公司設立登記地址坪數大小及是否派員在香 港長駐與是否實際營運無涉，且華興公司一方面為香港益卓 公司代收信件，一方面稱香港益卓公司未實際營運，顯有矛 盾，況華興公司證詞僅得證明香港益卓公司未派員長駐該地 址，無從證明無實質營運，原判決理由不備。⒋被上訴人及 原判決認定香港益卓公司為紙上公司，惟被上訴人於另案即 原審法院102年度訴字第208號準備程序中，已自承「並不否 認香港益卓公司有在營運」之事實，與原判決認定不同，故 原審未善盡訴訟指揮權，違反行政訴訟法第125條。又依被 上訴人於上開準備程序之陳述，其認定客觀要件「運作團隊 同一」及「股東共通」均屬所得稅法第43條之1及營利事業 所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所述「關係企業」 ，被上訴人及原判決卻拒絕適用該條規定，判決理由不備。 另被上訴人稱香港益卓公司為虛設之紙上公司，然其認定「 虛設之紙上公司」法無明文，亦無法定構成要件，應由原判 決及被上訴人說明其主張之證據方法所表彰事實，與所得稅 法規定有明確構成要件相符時，應如何區別？如此適用是否 符合租稅法律主義，惟原判決並未說明，判決理由不備。另 原處分作成時之稅捐稽徵法第12條之1並無第6項授權稽徵機 關予以調整之規定，足見當時並無授權得以調整納稅義務人 非常規行為，縱認被上訴人得援引102年5月公布施行之同條 第3項、第4項及第6項規定，然被上訴人仍未就上訴人是否 該當同條第3項租稅規避為說明，逕為調整，原判決維持， 顯為判決理由不備，亦有違行政訴訟法第209條第3項應記載 攻防方法之意見之規定。⒌原判決無視本件「回臺上市、組 織重組」之存在，錯置時間、倒果為因，認定87年赴東筦來 料加工係安普新公司派遣員工赴大陸投資生產，違背證據法 則。又由香港益卓公司8位實質股東駐大陸加工廠為所有銷 售、採購等工作、無派人長期進駐公司登記地址之必要，而 委由華興公司代收文件，及香港益卓公司自87年起於第一銀 行香港分行開戶，90年於中國信託銀行香港分行開戶，各帳 戶資金往返最多逾億港幣，足證香港益卓公司之運作模式， 與一般投資公司無異，原判決以有無派人長駐公司登記地址 作為判斷實質營運之基準，悖離一般商業經營經驗，證人華 興公司員工僅代收文件，亦無能力知悉香港益卓公司有無實 際營運，原判決認定違反證據法則。另原判決以一紙文件聯 絡地址為「臺中市○○區○○路○段69號11樓」，貿然推斷 該公司地址與安普新公司相同，實際營運者應為安普新公司 ，該紙文件證明力不足，原判決悖於證據法則，且依本院10 0年度判字第211-213號判決意旨，原判決以安普新公司支付 列帳香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值查核之會計師 簽證公費為由，便謂香港益卓公司並無實際營運，為違背法 令之斷言。再，原判決無視本件「回臺上市、組織重組」之 事實，扭曲證人宋洋珊供述之意思，逕將香港益卓公司94年 損益表所列營業收入，全部歸屬於安普新公司所有，顯有認 定事實不憑證據，或重要證據漏未斟酌之違背證據法則。⒍ 原判決於理由㈥稱「……香港益卓公司、安普新公司及BV I公司等3家公司之股東結構觀之，BVI公司於92年2月26日設 立時股東成員、持股比例，與當時（92年3月28日）安普新 公司股東成員、持股比例大致相同，其中差異部分，在於黃 常青及黃長青兄弟於2家公司之合計持股比例均為66％，而 魏國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2家公司持股比例皆為9.3％ ，在此之後於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日，安 普新公司及於同時間，同步調整股東成員及持股比例，均完 全相同一致……又香港益卓公司之95年度盈餘分配，並未以 該公司全部股權為基準（BVI公司99％、黃常青1％），按比 例發放給股東成員，而是直接依安普新公司及BVI公司當時 股東成員、持股比例為計算基礎發放股利」等語，惟安普新 公司與BVI公司一開始股東組成並不同，安普新公司是在BVI 公司成立後逐步調整股權結構後，於93年7月22日才與BVI公 司股權結構相同。後於1997年後設雙層控股公司，由BVI公 司控股香港益卓公司，而為維持各股東權益，香港益卓公司 股權登記仍採兩名登記股東形式，BVI公司99％、黃常青1％ ，原審認定顯與事實大有出入，且其認定係否認兩家相同股 東持股結構之法人可以獨立存在，違背經驗、論理及證據法 則。又原判決於理由㈨稱無香港益卓公司向香港稅務局申 報繳稅資料等語，惟香港係採地域來源原則，而香港益卓公 司之收益係於大陸工廠運作時發生，依法向大陸繳納稅捐， 故無源自香港之利潤，毋庸向香港繳稅，原審未查知香港稅 制，逕認香港益卓公司為紙上公司，違背經驗法則，且片面 採用不利於上訴人之事證，作成不符經濟實質之認定，復以 不同於上訴人個案具體經營方向之觀點進行評價，違反有利 不利一律注意原則，構成適用法規不當。另原判決於理由 ㈦稱「……93年1月間大朗益卓廠向陶氏化學公司訂購材料 事宜，係洽大朗益卓廠郭雪梅及由安普新公司張小姐確認合 同內容後，於93年1月16日經黃常青代表香港益卓公司與陶 氏化學公司簽約……，付款書立開發信用狀申請書特別記載 相關文件直接寄送『MODERN PIONEER LTD.11F, NO 69 HUEI JUNG RD.TAICHUNG』，該址即為安普新公司之營業地址臺中 市○○路○段○○號11樓」等語，原審所稱交易係93年發生， 當時香港益卓公司已決定回臺上市，香港益卓公司與安普新 公司係關係企業，更加整合上市，因此就近由安普新公司之 張小姐協助確認訂購材料或將帳單寄至安普新公司營業地址 ，屬正常合理，原審因此認定香港益卓公司94年損益表上營 業收入應全數歸屬於安普新公司，欠缺直接證據，違背證據 法則。再，原判決於理由㈨稱「……約定所輔導項目係整 合香港益卓公司大朗益卓及境外母公司帳務，督核東莞大朗 益卓財會作業品質等情，何須以安普新公司立場由黃常青代 表安普新公司簽訂該帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧 問合約？何須由安普新公司負擔輔導公費200萬元？且該輔 導顧問合約尚非輔導安普新公司上市之直接服務合約，主要 亦僅在於香港益卓公司所設大朗益卓廠及母公司BVI公司之 財會作業事務」等語，惟查原先赴大陸投資係8位實質股東 ，後因大陸經營有成，方決定回臺上市，而需要整合安普新 公司及大陸東筦地區之投資架構計畫，經輔導帳務整合後， 蔡會計師始受理香港益卓公司94年、95年之財務報告查核簽 證等，作為安普新公司收購香港益卓公司計算價值之依據， 原審枉顧此等商業常情，遽斷上揭帳務整合計畫並不合理， 悖離經驗法則。⒎縱使香港益卓公司之營業收入擬制歸屬於 臺灣安普新公司之營業收入（假設語，上訴人否認之），被 上訴人再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為臺灣安 普新公司所分派之盈餘，係在未調查或提供任何證據，直接 以原處分否認香港益卓公司之法人格，直接認定系爭盈餘是 中華民國來源所得，違反所得稅法第8條對於境內公司所可 能窮盡之法律上文義，有違租稅法律主義；原判決如將香港 益卓公司之行為等於臺灣安普新公司之行為，亦應考慮臺灣 安普新公司之行為於臺灣法令上之相關規範如公司法第232 條，不得片面割裂適用法律，將依法無法分配之盈餘（如應 彌補虧損及提撥法定盈餘公積部分）認定為已分配之盈餘， 有違經濟實質，違背實質課稅原則。又縱臺灣安普新公司全 數繳納95年度營利事業所得稅，然繳納之95年度之營利事業 所得稅在現行兩稅合一之規範下將終於無法於股東繳納綜合 所得稅時扣抵，而生重複課稅之結果，使上訴人負擔負稅能 力外之納稅義務，顯有不適用兩稅合一及量能課稅原則之違 法，亦有不適用行政程序法第9條、第36條、所得稅法第3條 之1、第66條之5及第71條第1項之規定之違法。㈡罰鍰部分 ：上訴人於系爭年度係取得「源自於香港益卓公司分配於BV I公司之股利所得」，在當年度即無期待可能性要求上訴人 正確申報來自於安普新公司之所得，且被上訴人應舉證證明 「上訴人確實明知此一股利來自於安普新公司」，始得科罰 ，原判決維持罰鍰處分，顯違反行政罰法第7條規定。㈢聲 請停止訴訟程序：本件95年度綜合所得稅案件係以原處分將 香港益卓公司分配之股利，全額擬制為安普新公司所分配， 其前提必著眼於香港益卓公司之盈餘必須全額歸屬於安普新 公司，然本件95年營利事業所得稅案件仍在原審法院審理中 ，而同樣案情之案件於臺灣臺中地方法院行政訴訟庭，均早 已裁定停止訴訟程序（102年度簡字第116-121號等6件）， 足見本件應有裁定停止訴訟程序待上開102年度訴字第208號 判決確定後方有繼續進行之可能，因此聲請本院依法裁定停 止訴訟程序。㈣聲請本件為言詞辯論：本件涉及被上訴人就 關係人交易為稅額調整時，得否以修正前稅捐稽徵法第12條 之1第1項及第2項為法律依據？此重大法律見解爭議，有法 律見解歧異，且事關公益重大，有行政訴訟法第253條第1項 但書第1款及第3款行言詞辯論之事由。又本件依稅捐稽徵法 第12條之1補稅後，得否再處罰，屬重要法律意見紛歧，符 合行政訴訟法第253條第1項但書第1款行言詞辯論之事由云 云。 六、本院查： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」，稅捐稽徵法第12條之1第1項 、第2項定有明文。次按「個人之綜合所得總額，以其全 年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股 東所獲分配之股利總額……。」，行為時所得稅法第14條 第1項第1類前段設有規定。又按「納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 ，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法 第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項分 別定有明文。 ㈡本件係上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普 新公司之營利所得4,680,348元，經被上訴人查獲，審理 違章成立，併同另查獲短漏營利及利息所得8,707元，歸 課核定上訴人當年度綜合所得總額5,482,638元，補徵稅 額1,104,701元，並按所漏稅額1,101,559元依有無扣免繳 憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計550,165元（原處分卷 第351-355頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（原處 分卷第381-388頁），提起訴願遭決定駁回（原審卷第23 -31頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上 訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢 棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。 ㈢本件原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實，認為就香港益卓公司之實收資本、有 無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件 之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由 安普新公司所操控；就BVI公司之實收資本、會計師簽證 公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普 新公司所操控；香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按 安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。此外， 上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及 其他足以推翻上開事實之證據。至上訴人所提之香港益卓 公司於91年間所開立之第一商業銀行香港分行支票、匯款 水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單，以資證明 香港益卓公司有營運之事實等情，惟該等銀行支票、匯款 水單、發票及對帳單等均係91年間，距本95年度已有數年 之久，且香港益卓公司係於香港地區依法成立之公司，而 公司成立須具備銀行帳戶，以該公司名義為資金之進出或 與廠商間為數筆之交易，實質上仍為安普新公司所控管， 自屬可能，尚難遽認香港益卓公司於本年度有實際營運事 實。是香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙 上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管 理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘 保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際 營業收入。依我國財務會計準則公報第一號，財務會計觀 念架構及財務報表之編製規定，「臺灣接單、大陸生產」 之營運方式，應將營業收入歸入臺灣接單之企業營運總部 之會計處理，是依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公 司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持 股比例分配予上訴人，上訴人有漏報取自安普新公司之營 利所得等情，已詳述原判決得心證之理由及法律意見，並 就上訴人主張各點何以不足為採，分別指駁，核無不合， 先予敘明。 ㈣按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證 據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事 實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決違背 法令。本件上訴人主張原判決無視回臺上市、組織重組之 存在，錯置時間，倒果為因，也未考慮大量使用OBU帳戶 存收入匯款，是93年香港益卓公司決定回臺上市後之事， 即率為事實認定，且事實與證據間亦欠缺關聯性，其判決 違背法令云云。經查，原判決依香港益卓公司、安普新公 司、BVI公司等成立之背景、經過與股權變動情形；參酌 相關證人之陳述與所查得有關香港益卓公司、大朗益卓廠 等有關業務之洽商、實際執行等決定及相關費用甚至有關 帳務及督核均由安普新公司負責人黃常青代表與會計師簽 約並由安普新公司負擔輔導公費，另輔導顧問合約書之抬 頭亦冠上安普新公司而非香港益卓公司；香港益卓公司銷 售營收之收取亦匯至臺灣之銀行帳戶、盈餘分配係按安普 新公司之股東成員及持股比例為之等情，認定香港益卓公 司、BVI公司均為未實際營運之紙上公司，而係安普新公 司進行在臺灣接單、大陸生產之經營模式之事實，業已明 確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料 相符，並與證據法則無違，雖其事實之認定與上訴人之主 張不同，然此係因其證據之取捨與上訴人所希冀者不同所 致，不得因之認為原判決有違背法令之情形。上訴人上開 主張，並非可採。 ㈤上訴人主張原判決認定其負責人黃常青先以敏盛公司名義 在臺灣購買機器設備，約定交貨地點在大朗益卓廠為認定 上揭事實之根據，則所謂之臺商即應為敏盛公司，與安普 新公司無涉，原判決就課稅主體認定顯與理由不符，其判 決違背法令云云。經查，原判決所論安普新公司代表人黃 常青前往大陸投資之方式及其先後成立安普新公司、大朗 益卓廠、香港益卓公司、BVI公司之背景、緣由暨彼此間 股權之變動與實際運作等情，容或各公司之前股東組成尚 有不同，然就香港益卓公司、安普新公司及BVI公司等3家 公司之股東結構觀之，BVI公司於92年2月26日設立時股東 成員、持股比例，與當時（92年3月28日）安普新公司股 東成員、持股比例大致相同，其中差異部分，在於黃常青 及黃長青兄弟於2家公司之合計持股比例均為66％，而魏 國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2家公司持股比例皆為9.3％ ，在此之後於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日， 安普新公司及BVI公司於同時間，同步調整股東成員及持 股比例，均完全相同一致。又香港益卓公司之95年度盈餘 分配，並未以該公司全部股權為基準（BVI公司99％、黃 常青1％），按比例發放給股東成員，而是直接依安普新 公司及BVI公司當時股東成員、持股比例為計算基礎發放 股利，安普新公司與BVI公司之股東組成與持股比例相同 ，BVI公司係無營運之控股公司且持有香港益卓公司99％ 股權之事實，則安普新公司於95年間，實為香港益卓公司 之實際控制公司，本件事涉安普新公司95年度之盈餘分配 及上訴人95年度之營利所得，則原判決論述87年間安普新 公司負責人黃常青等人前往大陸投資之經過，尚非為其本 件事實認定之依據。上訴人上開主張，並不足採。 ㈥上訴人主張訴外人致伸公司之證詞係針對95年以後至調查 時之狀況進行說明，與94年度營利事業所得稅毫無關係， 原判決推論94年以前香港益卓公司損益表上的營業收入， 全部歸安普新公司所有，違背經驗法則、論理法則及證據 法則，其判決違背法令云云。經查，本件原判決所論，係 安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分 配予上訴人，上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取 自安普新公司之營利所得，上訴人執其他年度之情事，據 以質疑原判決之事實認定，自非可採。 ㈦上訴人主張本件應適用所得稅法第43條之1及營利事業所 得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條，原判決未予適用 ，且未查明上訴人是否該當租稅規避之要件，其判決違背 法令云云。經查，上開規定係以「營利事業與國內外其他 營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控 制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有 以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之情形為 規範對象，所涉及者為兩個有實際營業活動之營利事業， 其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，核與本件 香港益卓公司並無實際營業活動，而係由安普新公司操控 所有營業活動之情形，迥然不同。且本件被上訴人係依稅 捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，認定課徵租稅 之構成要件事實，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則而為本件處分 ，而經原判決予以維持，並非適用102年5月29日修正公布 施行之稅捐稽徵法第12條之1第3項等有關租稅規避之規定 。上訴人上開主張，容有誤解，不足為採。 ㈧上訴人主張原判決不適用兩稅合一之相關規範，有重複課 稅違反量能課稅原則之違法云云。經查，系爭股利所得係 依查得之具體事證判斷之結果，安普新公司確有系爭盈餘 並分配與上訴人等，此為被上訴人依職權所認定，並經原 判決肯認之事實，本件安普新公司無盈餘可分配，係因在 被上訴人查獲前即已分配與上訴人等。固然分配當時，因 該公司未依法繳納95年度經核定補徵之營利事業所得稅， 以至於依所得稅法第66條之6規定，在計算稅額扣抵比率 （＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額 ）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入 「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（同法第66條之3規定，繳 納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額， 其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者 為繳納稅款日），故上訴人等未能扣抵個人綜合所得稅額 ，係因該公司未依法定程序分配盈餘使然，況公司既未繳 納稅捐，股東又何來稅額可資扣抵。至於公司如嗣後繳納 核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東 可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在 所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣 抵稅額，此上限比率係稅法所明定，營利事業均應適用之 。上訴人上開主張，顯係對於稅法之誤解，自不足採。 ㈨上訴人主張原判決未注意安普新公司股東可扣抵稅額帳戶 尚有餘額，股東可扣抵稅額之有利情形，仍維持原處分， 其判決違背法令云云。經查，所得稅法僅就可扣抵金額及 比率設有上限規定，並未規定營利事業分配盈餘時，一定 應將可扣抵稅額分配與股東，此觀之所得稅法第66條之5 第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東 或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可 扣抵稅額帳戶之餘額為限。」，第66條之6第2項規定：「 營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵 比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，……」甚明。是 本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法 規定計算稅額扣抵比率，被上訴人並無權限代替該公司計 算該比率，自無從逕為扣抵。上訴人上開主張，亦是對於 稅法之誤解，並非可採。 ㈩上訴人主張本件無期待可能性要求上訴人正確申報來自於 安普新公司之所得，且被上訴人應舉證證明上訴人確實明 知此一股利來自於安普新公司，始得科罰，原判決維持罰 鍰處分，其判決違背法令云云。經查，上訴人係安普新公 司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BV I公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅 原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分 散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人，上訴 人95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之 營利所得4,680,348元，經被上訴人查獲，審理違章成立 ，併同另查獲短漏營利及利息所得8,707元，歸課核定上 訴人當年度綜合所得總額5,482,638元，補徵稅額1,104,7 01元，並按所漏稅額1,101,559元依有無扣免繳憑單分別 處0.2倍及0.5倍之罰鍰計550,165元，違章事證明確，已 如前述。被上訴人認上訴人系爭年度既有系爭取自安普新 公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟 漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難 卸免其過失之責，自應論罰，原判決予以維持，並無違誤 。上訴人之主張，依前所述，核不足採。 上訴人復主張本件應於原審法院102年度訴字第208號營利 事業所得稅事件判決確定前停止訴訟程序云云。惟本院依 行政訴訟法第177條第2項規定觀之，核無必要。況原審法 院102年度訴字第208號營利事業所得稅事件，已由原審法 院於103年7月16日判決駁回原告安普新公司之訴，安普新 公司上訴後，亦經本院103年12月18日103年度判字第676 號判決駁回上訴而告確定，附此敘明。 綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，原判決將訴願決 定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本件經查並 無行政訴訟法第253條第1項但書規定之情形，上訴人聲請 為言詞辯論，核無必要，併予敘明。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　6　　 月　　4　　 日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　劉　穎　怡 法官　汪　漢　卿 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　6　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲