最 高
行 政 法 院 判 決
104年度判字第332號
上 訴 人 靈鷲山無生道場
代 表 人 釋星道
訴訟代理人 林合民
律師
被 上訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 廖超祥
送達代收人 賴曉瑩
上列
當事人間進口貨物
核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國
104年2月5日臺北高等行政法院103年度訴字第1697號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由友信報關有限公司，於民國102年11月18日向被
上訴人報運進口緬甸產製白玉立佛、臥佛乙批（進口報單號
碼：第AA/BC/02/V582/3227號），原申報稅則號別第7103.1
0.00號其他寶石（不包括鑽石）及次寶石，未加工或僅經鋸
開或略經整形者，第1欄稅率FREE，電腦核定
按C2（文件審
核）方式通關，經被上訴人改為C3（貨物查驗）結果，來貨
材質為大理石，改列稅則號別第6802.91.90號其他大理石製
品，第1欄稅率10％。被上訴人
乃以AAZ00000000000號稅單
（下稱原處分）命上訴人補繳進口稅款新臺幣（下同）6,97
4,510元、推廣貿易服務費27,898元及
營業稅3,835,980元。
上訴人不服，循序提起
行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件進口貨物緬甸大佛雕像係屬藝術家之
原作，其尺寸、創作美感及工藝水準均極為罕見，且其作為
供大眾膜拜禮佛用途之寺廟文物，本質上不具商業性質，而
為藝術家基於創作目的製成之宗教藝術品，依海關進口稅則
第97.03節之詮釋，
系爭貨物即應歸入稅則號別第97章藝術
品、珍藏品及骨董(Works of Art, Collectors, Piecesand
Antiques)下第97.03節本文之任何材料製之雕塑品及雕像原
作（Original sculptures and statuary,in anymaterial
）。被上訴人未詳附理由即援用第97.03節之排除規定，並
逕將系爭貨物依其構成材料（大理石），列入稅則分類第68
.02.91節加工供製碑或建築用石及其製品，係將結論當作前
提，
顯有恣意斷章取義之嫌，而有違反
行政程序法第8條誠
信原則、
行政程序法第9條之
利益衡平原則及
適用
法律不當
之
違誤等語，求為判決
撤銷訴願決定及原處分（含復查決定
）。
三、被上訴人則以：根據上訴人所提供之買賣契約書顯示，系爭
貨物為上訴人支付價金依特定尺寸及式樣向WHITE JADE WAN
-G ENTERPRISE CO.,LTD（白玉王企業股份有限公司）訂購
，而該公司既係以佛像及神像之雕刻為其營業項目，則系爭
貨物顯係營利事業基於獲利之目的，依上訴人所特定之條件
而製作，具有商業性質，非僅以系爭貨物購入後之用途而為
判斷。又依買賣契約書照片所示，系爭貨物係由數名工匠共
同雕刻而成，顯非藝術家設計或創作之原作，自無稅則號別
第9703.00.00號之適用，上訴人所訴被上訴人徒以特殊尺寸
、創作者職業及創作者人數等該節未揭示之標準認定
上開貨
物無第97.03節之適用顯係誤解等語，
資為抗辯，並求為判
決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）稅則號別第97章章註三：「第97.03節不適用於大量生產
之複製品，或具有商業性之普通工藝品，即使是藝術家設
計或創造者亦不適用。」及國際商品統一分類制度（H.S.
）註解（下稱H.S.註解）第1493頁對稅則第97.03節之詮
釋：「本節包括古代或現代的原本（original）雕刻品和
雕像……」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計
或創作者：……（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之
傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品需
依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。」
另
參酌美國海關CROSS第HQ960924號稅則分類案例意旨，
歸列稅則第97.03節之貨品必須藝術家基於創作之目的，
行使其審美想像力和意境創造的原創作品，或由藝術家基
於相同理念加以修飾完成之複製品，且不得具有商業性質
。上訴人雖主張上開貨物為藝術家之創作，
惟依上訴人提
出之買賣契約書
所載，上開貨物為上訴人支付價金依特定
尺寸及式樣向WHITE JADE WAN GENTERPRISE CO.,LTD（白
玉王企業股份有限公司）訂購，該公司網站上載，其係專
營白玉佛像雕刻之企業，於緬甸設有白玉佛像原石雕刻工
廠，並接受訂做特殊尺寸之白玉佛像、神像，以供各大廟
宇及信眾訂購供奉，另該網站並載有上開貨物進口資料及
影片介紹，以供訂購人參考。
是以該公司既係以佛像及神
像之雕刻為其營業項目，則上開貨物顯係營利事業基於獲
利之目的，依上訴人所特定之條件而製作，具有商業性質
，進口貨物之性質並非僅以貨物購入後之用途而為判斷。
又依上開買賣契約書所附照片顯示，上開貨物係由數名工
匠共同雕刻而成，顯非藝術家設計或創作之原作，自無稅
則號別第9703.00.00號之適用。
（二）系爭貨物既非屬藝術家以創作為目的之原作，自無稅則第
97.03節相關稅號之適用，縱其非H.S.註解
所稱之個人裝
飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教
雕像等），亦不得據此認定上開貨物應歸列稅則第97.03
節。上訴人主張，為不足採。況依上訴人所引牛津英文辭
典effigy一詞之解釋，為人之雕像或模型（a sculpture
or model of a person.），系爭貨物均為釋迦佛之雕像
，而釋迦牟尼佛、佛陀（Buddha）係對佛教創始人悉達多
‧達摩之尊稱（見
原處分卷1附件22），則系爭貨物自屬
前揭解釋所指人之雕像，上訴人之主張，顯屬誤解。又專
業雕刻家與工匠之分別，其標準為畢業於受認可的非屬工
業藝術之藝術學校或其藝術雕刻作品在公開展覽而受藝術
圈認可為專業的藝術。上訴人主張系爭貨物係藝術家基於
創作目的之原創藝術品，並未就系爭貨物提出符合前揭標
準之相關資料，以資證明。況且上訴人提出之美國海關第
HQ963158號案例，該案例為雕塑家Diego Giacometti所創
作之各式家具（包含各種青銅桌椅），其中所述何以其製
作的家具與一般商業用家具不同，以及是否article ofut
-ility被排除在第97.03節之外，並非上訴人所稱將商業
價值之判斷標準侷限於功能性與可使用性。至於其餘案例
，皆因非藝術家原創或因具商業性質而不適用第97.03節
，均不足為有利上訴人之證明。
（三）依H.S.註解第97.03節、第68章總則第891-892頁及第68.
02節第893-894頁之詮釋：「除可歸列至第7116節或7117
節之裝飾品外，其他物品需依其構成材料分類（木頭列入
第4420節、石頭列入第6802節或第6815節，陶藝歸列第69
13節，金屬歸列至第8306節等）。」「本章包括下列各項
：（A）屬於第25章之各種製品經進一步加工，而加工範
圍己逾越該章註1所述明者。（B）第25章章註2（e）項所
列不歸入該章之製品。（C）以第5類之礦物材料製成之若
干製品。」「除已在下列註解中分別指明所不包括之物品
外，本章尚不包括下列各項：（a）第71章……（g）第97
章之雕塑品原件和收藏家的收藏品和古物。」「本節亦不
包括下列各項：（a）……（h）雕塑品原件（第97.03節
）。」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計或創
作者：（a）……，（b）個人裝飾品及其他具有商業性質
之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品
需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。
」故稅則第68章包括所有第5類之礦物材料製成之若干製
品，上開貨物既非屬第97.03節之物品，已如前述，則應
歸類至第68.02或第68.15節。且第68.02節僅排除部分貨
物（如第96-97章之物品），並未特別排除巨型雕像。依
（103）基關字0019號進口稅則分類疑問及解答函，並參
酌BTI歐盟德國海關DE24926/09-1稅則分類案例，經雕刻
成佛像之石製品，仍應按其構成材質歸類。系爭貨物經被
上訴人查驗結果，加註材質為大理石，被上訴人依其構成
材料歸列稅則號別第6802.91.90號，並無違誤，因將
訴願
決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）原判決就系爭貨物屬於第68.02節之解釋方法，係以「排
除法」作為論斷理由，即先推論系爭貨物「非屬第97.03
節」，再進而認定系爭貨物「應歸類至第68.02節」。然
此種解釋顯然踰越法律解釋之範圍，違反司法院釋字第62
0號
解釋理由書之誡命。又原判決隻字未提上訴人於起訴
狀中詳述H.S.註解第68.02節英文原本及中譯詮釋段，更
未於判決書中說明不予採認之
心證理由，即有判決不備理
由之違誤。
（二）系爭貨物為高6.1公尺或4.27公尺之巨型玉佛雕像，顯非
原判決所援引德國海關分類案例「絕不高於180公分」及
專供花園裝飾用之小型佛陀石雕。原判決未詳查BTI歐盟
德國海關DE24926/09-1稅則分類案例之分類原意及適用限
制，而逕以該德國海關稅則分類案例做為核定系爭貨物之
歸類依據，原判決有不依卷證資料，認定事實之證據理由
矛盾之當然違背法令事由。
（三）原判決以創作者之「人數」與「職業」及美國關防分類準
則為核定依據，然上開標準均非屬我國海關進口稅則總則
第1條及解釋準則第1條所規定，且原判決未查系爭貨物有
創作美感、公開展覽及受佛教文化圈肯定為專業之藝術性
，故原判決有不適用海關進口稅則總則第1條及解釋準則
第1條規定、判決不備理由及不依卷證資料認定事實之證
據理由矛盾之當然違背法令事由。
（四）H.S.註解並未說明「商業性質」是否以「價購」貨物為判
斷標準，且新北市政府102年11月17日北民宗字第1023178
020號函，既已證明系爭貨物進口後之用途確係專供信眾
及旅客免費瞻仰、膜拜，並未收取門票或價金，顯然購入
後非供商業使用，而不具有「商業性質」，系爭貨物自不
構成第97.03節詮釋段例外條款。原判決未說明不予採納
上訴人所提系爭貨物購入後非供商業使用之理由，即有判
決不備理由之當然違背法令事由。
（五）上訴人於原審提出維基百科就「Effigies」之釋示及上訴
人所提「祭祀用肖像」(Religious Effigy)與「宗教人物
肖像」(Religious Figures)之區別，惟原判決未說明不
予採納之理由，有判決不備理由及不依卷證資料認定事實
之證據理由矛盾之當然違背法令事由。另上訴人已善盡事
實解明之
協力義務。惟原審反命上訴人提出相關資料證明
系爭貨物之原創性，顯然將
舉證責任加諸於上訴人，而未
盡法院之
職權調查原則，故原判決亦有判決違反行政訴訟
法第136條規定之違法事由。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上
訴意旨再論斷如下：
（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則
徵收之。
海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第
3條第1項所明定。又「本稅則各號別品目之劃分，除依據
本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外
，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制
度（H.S.）註解』（下稱H.S.中文版）及其他有關文件辦
理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分
類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為
之……。」海關進口稅則總則一及解釋準則一亦有明定。
準此，關稅法、海關進口稅則（含總則、解釋準則）及H
.S.註解乃共同構成我國關稅法制上海關判定進口貨物稅
則之法令依據。
（二）海關進口稅則第6802.91.90號為「其他大理石製品」，第
1欄稅率10％；第7103.10.00號為「其他寶石（不包括鑽
石）及次寶石，未加工或僅經鋸開或略經整形者」，第1
欄稅率FREE；第9703.00.00號為「其他任何材料製之雕塑
品及雕像原作」，第1欄稅率FREE。又稅則第97章章註3：
「第97.03節不適用於大量生產之複製品，或具有商業性
之普通工藝品，即使是藝術家設計或創造者亦不適用。」
及H.S.註解對於第97.03節「任何材料製之雕塑品及雕像
原作」之詮釋：「本節包括古代或現代的原本（original
）雕刻品和雕像。」「本節不包括下列各物品，即使是藝
術家設計或創作者：（a）……（b）個人裝飾品及其他具
有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），…
…其他物品需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或
6815節）。」再參考美國海關CROSS第HQ960924號稅則分
類案例意旨，歸列稅則第97.03節之貨品必須藝術家基於
創作之目的，行使其審美想像力和意境創造的原創作品，
或由藝術家基於相同理念加以修飾完成之複製品，且不得
具有商業性質。可知，歸列稅則第97.03節之貨品，以不
具商業性質為限。
（三）經查，本件原判決已就系爭來貨材質為大理石，乃專營白
玉佛像雕刻之緬甸國WHITE JADE WANG ENTERPRISE CO.,
LTD（白玉王企業股份有限公司）基於獲利目的，由上訴
人支付價金，並依上訴人指示之特定尺寸及式樣等條件所
製作，具有商業性質，且係由上開公司數名工匠共同雕刻
而成，顯非藝術家設計或創作之原作，故應適用之稅則號
別為6802.91.90號「其他大理石製品」，並非上訴人所申
報或主張之稅則號別第7103.10.00號或第9703.00.00號
等
情，依調查證據之辯論結果，詳述其
得心證之理由，並就
上訴人之主張何以不足採取，分別指駁甚明；故上訴意旨
再執陳詞，對原判決關於系爭來貨是否為藝術家設計或創
作之原作，及是否具商業性質之認定為
指摘，
核屬其一己
之見解，
並無可採。又系爭來貨既非屬藝術家以創作為目
的之原作，即無稅則第97.03節相關稅號之適用，縱H.S.
註解對於第97.03節詮釋之原文所稱：「religious effig
-ies」中譯文究為H.S.中文版所稱「宗教雕像」或上訴人
主張之通常用於喪葬儀式或墓地擺設之「宗教用肖像」生
有疑義，仍無礙系爭來貨因具商業性，應歸列稅則第97.0
3節之結果。是上訴意旨再爭執原判決未就其起訴狀中詳
述H.S.註解第68.02節英文原本及中文版詮釋段不符之主
張，說明不予採認之心證理由，有判決不備理由之違誤
云
云，並無足取。
（四）另參H.S中文版對於第68.02節詮釋：「……故本節不僅包
括如上法加工之建築用石料……且包括下列物品如：石階
……、雕像及其墊座、……等。石料與他種材料混合製成
之裝飾用品，可作為珠寶或仿珠寶，或金銀器皿歸類。以
石料為主要材料製成之其他裝飾用品通常均列入本節。…
…本節亦不包括下列各項：……（h）雕塑品原件（第97.
03節）」本件來貨為大理石材質之佛陀雕像，且非屬第97
.03節貨品，業如上述，則原處分將之歸列於第68.02節，
實無不合。上開註解所指「雕像」並未限定小型雕像，「
以石料為主要材料製成之其他裝飾用品」亦未限定小型裝
飾用品；上訴人主張第68.02節詮釋段將所列石階、雕像
等物品以石質裝飾（ornamental stone）統稱，然依牛津
英文辭典「ornament」意為「旨在使周遭更具吸引力之物
品，但通常不包含實際用途，例如一些小擺設」，本件來
貨為巨型玉佛雕像，安置該寺金佛園區供信眾瞻仰，自非
「小型擺設」，不能歸入第68.02節「已加工供製碑或建
築用石及其製品」，自屬對上開註解詮釋之偏解。因此，
上訴人執以指摘原判決未詳查系爭來貨如非屬第97.03節
物品，是否即可逕歸類至第68.02節，復未實質探討第68.
02節之定義，即逕以排除法做為分類依據，認定「上開貨
物既非屬第97.03節之物品，已如前述，則應歸類至第68.
02或68.15節。且第68.02節僅排除部分貨物（如第96-97
章之物品），並未特別排除巨型雕像」，有逾越法律解釋
範圍及違反司法院釋字第620號解釋理由之意旨，並有判
決不備理由之違法云云，無足採取。
（五）另原判決參酌被上訴人原處分卷⑴所附BTI歐盟德國海關
DE24926/09-1稅則分類案例【其中譯內容見原處分⑶】，
資為認定經雕刻成佛像之石製品，應按其構成材質歸類之
佐證，經核該德國案例關於商品描述為：「花園裝飾之佛
像石雕-材料……高度：約150公分-180公分，製造：由石
頭刻成/手工/雕刻作品……依照海關稅則，佛像屬於加工
的石材作品。德國海關稅則68.02節。」可知，該案例商
品與本件來貨同屬佛像石雕，且本件來貨經上訴人安置該
寺金佛園區供信眾瞻仰，此與德國案例商品作為花園裝飾
相較，宗教意味或許有別，然作為戶外空間布置之性質甚
為類似，則原判決援引佐證，並無不合。上訴人曲解該案
例內容，稱該案例商品係「絕不高於180公分」之專供花
園裝飾用之小型佛陀石雕，與本件來貨為高6.1公尺或4.2
7公尺之巨型玉佛雕像不同，指摘原判決有不依卷證資料
，認定事實之證據理由矛盾等違法云云，
顯非可採。
（六）上訴意旨其餘所指各節，無非重申前詞，而以上訴人主觀
歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘
其為不當；或對原審已論究敘明者，指稱原判決不適用法
令、不備理由或主文與理由矛盾之違背法令情事，求予廢
棄，難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
書記官 邱 彰 德