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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第344號 上　訴　人　李季霖 　　　　　　魏啟育 共　　　同 訴訟代理人　林春榮　律師 　　　　　　楊大德　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1月29 日臺中高等行政法院103年度訴字第307號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查 獲上訴人於93年8月間以新臺幣（下同）145,000,000元向訴 外人温燕嬌購買對環亞股份有限公司（下稱環亞公司）之債 權、擔保物權及從屬權利（下稱系爭債權），嗣於94年5月 間共同將系爭債權以165,000,000元賣給三豐資產管理顧問 股份有限公司（下稱三豐公司），漏未申報該財產交易所得 20,000,000元，被上訴人於扣除上訴人支付之執行費、代書 費、登記費、保險費、服務費、律師費及仲介費等共5,677, 936元後，按上訴人李季霖、魏啟育就系爭債權之出資比率 60％、40％，認定上訴人李季霖財產交易所得為8,593,238 元，併同查獲另漏報之執行業務所得5,206元，核定上訴人 李季霖當年度綜合所得總額11,148,689元，補徵應納稅額3, 081,123元，並按所漏稅額3,081,123元，依是否屬裁罰核定 前已填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍罰 鍰計1,540,001元。另認定上訴人魏啟育本件財產交易所得 為5,728,825元，併同短漏報其他之財產交易所得615,270元 ，核定上訴人魏啟育當年度綜合所得總額6,721,196元，補 徵應納稅額1,897,650元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰948, 825元。上訴人就處分系爭債權之財產交易所得及罰鍰處分 不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上 訴。 二、上訴人起訴主張：上訴人對申報94年度綜合所得稅時，漏未 申報系爭債權之財產交易所得一事不爭執。惟上訴人於94年 5月4日將系爭債權賣給三豐公司前，曾於同年2月3日與馬來 西亞商德義第一資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱德 義公司）簽訂附買回權之債權買賣合約，將系爭債權以80,0 00,000元出售與德義公司，嗣於94年6月9日再以90,000,000 元買回系爭債權。上訴人既於94年2月3日將系爭債權出售與 德義公司，則必須買回該債權，始得履行移轉系爭債權與三 豐公司之出賣人義務。且依上訴人與三豐公司所訂債權轉讓 契約書第2條第1項記載，三豐公司應於上訴人向德義公司買 回讓與債權後3日內，代上訴人給付德義公司88,000,000元 ，故該款項係由三豐公司直接支付與德義公司，二契約具有 密切關聯性。因此，上訴人與德義公司間買賣系爭債權之價 差10,000,000元，屬上訴人為取得系爭債權並完成其與三豐 公司間就系爭債權所訂165,000,000元買賣交易所必須支出 之費用，依行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定， 於計算上訴人將系爭債權出售與三豐公司之系爭財產交易所 得時，應予以減除。是被上訴人未減除該10,000,000元，顯 與所得稅法上開規定相違背，而被上訴人據以裁處上訴人罰 鍰，亦屬違法等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定 ）均撤銷。 三、被上訴人則以：上訴人約定合作於93年8月間以145,000,000 元向訴外人温燕嬌購入系爭債權。依上訴人魏啟育與温燕嬌 於93年8月27日簽訂之債權讓與契約書所載：「二、乙方（ 即上訴人魏啟育）於簽約時付給甲方（即温燕嬌）……。」 及上訴人李季霖、温燕嬌及新盛資產管理股份有限公司（下 稱新盛公司）93年9月3日簽訂之債權讓與契約書增補協議書 所載：「第1條：甲（新盛公司）、乙（温燕嬌）、丙（即 上訴人李季霖）三方合意，由乙方將其在債權讓與契約書所 有之權利、義務轉讓予丙方承受，甲、丙雙方應依債權讓與 契約書及本增補協議書之約定條款履行之。……」足證上訴 人向温燕嬌購入系爭債權，雙方意思一致，買賣契約已然成 立。又依原處分卷附臺北市松山地政事務所出具案關臺北市 土地建物異動清冊資料所示，系爭債權已於93年12月22日完 成他項權利-抵押權移轉登記，是上訴人於93年間已完成價 金給付而取得系爭債權，嗣於94年5月4日將系爭債權以165, 000,000元售予三豐公司，即生財產交易所得之問題。另上 訴人僅以購入價格145,000,000元約半數之80,000,000元將 系爭債權售予德義公司，且保留買回之控制權，顯係個人資 金週轉運用之融資性買賣，故上訴人於94年間出售系爭債權 再買回之融資成本10,000,000元，係渠等資金週轉運用之支 出，非出售系爭債權之必要成本或費用，依行為時所得稅法 第14條第1項第7類第1款規定，上訴人於取得系爭債權後支 付之融資利息，不得列為成本或費用減除。再上訴人漏報系 爭財產交易所得，違章事證明確，且其等違反行政法上義務 行為之事實，不符行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件 ，自不能免罰，並所處罰鍰為已審酌其等違章情節而為之適 切處分，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於93年8月1日簽訂協議，約定由上訴人李季霖出資60％、上 訴人魏啟育出資40％，共同向訴外人温燕嬌購入其對環亞公 司臺北市○○區○○○路○段○○○號5樓、地下1樓及其坐 落基地應有持分之債權，並於93年8月27日由上訴人魏啟育 與温燕嬌簽訂債權讓與契約書，以145,000,000元買入系爭 債權，且於93年12月22日完成他項權利-抵押權移轉登記。 嗣上訴人於94年2月3日與德義公司簽訂附買回權之債權買賣 合約，以80,000,000元出售系爭債權予該公司，並於94年5 月4日與三豐公司簽約，將系爭債權以165,000,000元售予三 豐公司，三豐公司旋於94年5月11日與康鑫股份有限公司及 榮嘉企業股份有限公司簽約，以230,000,000元將系爭債權 讓與渠等公司，而上訴人則係於94年6月9日始與德義公司簽 約，以90,000,000元（含分6期每期400,000元之買回權價金 ）買回系爭債權。（二）依卷附上訴人魏啟育與温燕嬌93年 8月27日簽訂之債權讓與契約書所載：「二、乙方（即魏啟 育）於簽約時付給甲方（即温燕嬌）……。」及上訴人李季 霖、温燕嬌及新盛公司於93年9月3日簽訂之債權讓與契約書 增補協議書載明：「第1條：甲（即新盛公司）、乙（即温 燕嬌）、丙（即上訴人李季霖）三方合意，由乙方將其在債 權讓與契約書所有之權利、義務轉讓予丙方承受，甲、丙雙 方應依債權讓與契約書及本增補協議書之約定條款履行之。 ……。」等語，足證上訴人向温燕嬌購入系爭債權，雙方意 思一致，買賣契約已成立，又依原處分卷附臺北市松山地政 事務所出具案關臺北市土地建物異動清冊資料所示，系爭債 權已於93年12月22日完成他項權利-抵押權移轉登記，是系 爭債權於93年底已屬上訴人所有。至系爭債權於94年出售予 三豐公司前，上訴人與德義公司間以附買回權方式之買賣交 易，則僅是形式上出售債權予德義公司，其法律形式雖與一 般買（賣）斷交易相同，然就經濟事實而言，係以系爭債權 為融資之擔保，行實質上之「融資行為」。是上訴人與德義 公司之附買回權之買賣，係為融資行為，上訴人支付予德義 公司之10,000,000元，係屬利息支出，而此利息支出係上訴 人購入系爭債權後之個人融資行為所發生，自不屬上訴人取 得系爭債權之必要成本費用，當非行為時所得稅法第14條第 1項第7類第1款所規定得以扣除之成本費用。又此利息支出 並非所得稅法第17條個人綜合所得稅得作為列舉扣除額之購 屋借款利息，自亦無法核認為上訴人94年度之列舉扣除額。 （三）上訴人以145,000,000元向温燕嬌購入系爭債權，嗣 於94年5月4日將上開債權以165,000,000元出售予三豐公司 ，而獲有財產交易所得，則依所得稅法規定，本應於辦理94 年度綜合所得稅結算申報時，計算其應納稅額，自行申報並 繳納，惟上訴人未盡其誠實申報納稅義務，致生短漏報之違 章情事，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自 應論罰。（四）被上訴人原核定所認定取得系爭債權之成本 費用中之536,876元，核屬與德義公司交易產生之相關費用 ，非屬取得系爭債權之成本費用，尚不得減除，然基於不利 益變更禁止原則，被上訴人復查決定仍維持原核定，亦無違 誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而 取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時 之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移 轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為 時所得稅法第14條第1項第7類第1款定有明文。可知，於 計算財產交易所得時，得自成交價額中減除之費用，限於 為取得、改良或移轉該財產所必要者始屬之。經查：系爭 債權係由上訴人李季霖與魏啟育以145,000,000元按各60 ％、40％之出資比例於93年間所購入取得，並於94年5月4 日以165,000,000元售予三豐公司，經被上訴人按此售價 ，扣除取得成本145,000,000元及上訴人支付之執行費、 代書費、登記費、保險費、服務費、律師費及仲介費等共 5,677,936元，按上訴人李季霖、魏啟育之出資比率，核 定其等於94年度有各8,593,238元及5,728,825元之財產交 易所得。暨上訴人有於94年2月3日與德義公司簽訂附買回 權之債權買賣合約，以80,000,000元出售系爭債權予該公 司，並於同年6月9日以90,000,000元（含分6期每期400,0 00元之買回權價金）買回系爭債權等情，為原審依調查證 據之辯論結果所依法確定之事實。而觀上訴人與德義公司 針對系爭債權簽訂之附買回權之買賣合約，其形式上就系 爭債權固係以買賣合約、買回合約及約定買回權之外形為 之，然將此以系爭債權為買賣標的之附買回權買賣合約， 其時間點為「94年2月3日至同年6月9日，買入金額80,000 ,000元、買回金額90,000,000元」，與上述關於「上訴人 93年間購入系爭債權之價額145,000,000元、94年5月4日 出售系爭債權之價額165,000,000元」之情相比較，即相 近之交易時點、相同之交易標的（系爭債權），卻有極大 數額差距之交易價額（一為80,000,000元至90,000,000元 ，一為145,000,000元至165,000,000元），足見原判決認 上述關於系爭債權之附買回權買賣合約，實質上為一融資 契約，其售價80,000,000元與買回價格90,000,000元之差 價10,000,000元，屬利息支出，即無不合。又依如上述關 於系爭債權之附買回權買賣合約之訂約日期為94年2月3日 ，即在上訴人已取得系爭債權後之事實，則原判決認此藉 附買回權買賣合約所為之融資係屬上訴人另外之融資理財 行為，難認係為取得、改良及移轉系爭債權而為，該實質 屬利息支出之差價10,000,000元不得認屬系爭債權之財產 交易之費用，而於計算財產交易所得時予以扣除，即無不 合。至關於上訴人向德義公司買回系爭債權之款項，縱如 上訴人主張，有於上訴人與三豐公司之債權轉讓契約書中 約定於上訴人向德義公司買回系爭債權後3日內，代上訴 人給付德義公司88,000,000元情事，亦屬三豐公司為確保 系爭債權之買回俾得順利取得系爭債權之目的而為，自無 從因此而謂實質為利息支出之差價10,000,000元屬為取得 、改良及移轉系爭債權之必要費用。另依上述附買回權買 賣合約之約定，上訴人如未行使買回權及支付約定之買回 款項，固將發生因未能取回系爭債權致上訴人與三豐公司 間之買賣契約將未能履行之情，然因此而未能履約，究屬 上訴人另為之附買回權買賣合約及未依約買回之行為介入 所致，並如上所述，此附買回權買賣契約之訂立，復屬上 訴人另外之融資理財行為，是上訴人為行使買回權而支出 之款項，自非為取得、改良或移轉系爭債權予三豐公司之 必要費用。故上訴意旨所為上訴人因須買回系爭債權，始 得履行移轉系爭債權與三豐公司之義務；且依三豐公司應 代上訴人給付德義公司88,000,000元之約定，上訴人與德 義公司間買賣系爭債權之價差10,000,000元，屬上訴人取 得系爭債權以完成其與三豐公司間就系爭債權買賣交易所 必須支出之費用。暨原判決未說明上訴人若未支付買回系 爭債權款項，如何能取得出售系爭債權之款項，反以臆測 之詞認該10,000,000元價差屬利息支出而非必要費用云云 之主張，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決有理由矛 盾及理由不備之違法，並無可採。 （二）又按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固 為行政罰法第27條第1項所明定，惟同法第1條復規定：「 違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處 罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。 」而規範除關稅、礦稅以外稅捐稽徵之稅捐稽徵法第49條 前段及第21條第1項則分別規定：「滯納金、利息、滯報 金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準 用本法有關稅捐之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規 定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之 印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定 課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為7年。」可知於行政罰法施行後，關於違反所得稅 法之罰鍰，其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第49條準用同法 第21條第1項關於核課期間之規定，即為5年或7年，尚無 行政罰法第27條第1項所規定3年裁處期間之適用。經查： 本件上訴人係因有上述財產交易所得等所得漏未申報，而 遭被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節， 已經原判決依法認定甚明。可知，上訴人係因違反所得稅 法規定而遭處以罰鍰之處分，是依上述規定及說明，關於 此罰鍰之裁處期間，即應依稅捐稽徵法第49條準用同法第 21條第1項之5年或7年之核課期間規定，並無行政罰法第 27條第1項所規定3年裁處期間之適用。而依本件係屬94年 綜合所得稅之爭議，其申報期間係至95年5月31日止，是 依原處分卷附上訴人於100年3月10日分別提出之更正申請 書（按，嗣後具狀主張係屬復查申請）及復查申請書，本 件罰鍰處分並無逾稅捐稽徵法第21條第1項所規定裁罰期 間之情。故上訴意旨援引行政罰法第27條第1項及行政訴 訟法第125條第3項規定，以被上訴人在上訴人漏報所得稅 逾3年後始對上訴人為行政罰之處分，雖上訴人在原審未 就此為主張，惟原審未依職權適用行政罰法第27條第l項 規定，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，自無可 採。 （三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為 無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　6　　 月　　25　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　許　金　釵 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　6　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴