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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第466號 再 審原 告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 訴訟代理人　陳俊元 再 審被 告　瑞陞國際資產管理股份有限公司 代　表　人　方娟娟 訴訟代理人　袁金蘭　會計師 　　　　　　張憲瑋　律師 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104 年4月29日本院104年度判字第208號判決，提起再審之訴，本院 判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、再審被告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損 失新臺幣（下同）53,000,000元，經再審原告初查核定0元 ，併同其餘調整，核定應補稅額9,395,809元。再審被告不 服，申請復查，經再審原告101年1月6日財北國稅法一字第1 000250313號復查決定准予追認投資損失2,591,906元，仍否 准認列投資損失50,408,094元（下稱原處分）。再審被告仍 不服，乃循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院2次駁回 其訴（101年度訴字第1636號判決、102年度訴更一字第86號 判決），復經本院2次廢棄發回原審法院更為審理（102年度 判字第393號判決、103年度判字第339號判決）。嗣原審法 院以103年度訴更二字第80號判決撤銷訴願決定及原處分（ 即復查決定）不利於再審被告部分，再審原告不服，提起上 訴，經本院104年度判字第208號判決（下稱原確定判決）駁 回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款之再審事由，提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決認投資損失之認列， 屬營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂 價查核準則）第5條第6款資金之使用交易類型，顯對「交易 」或資金使用交易類型之誤解，而僅擷取所得稅法第43條之 1規定之片段，「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅 義務」即認本件有該法條規範之適用，而忽略其適用之前提 要件乃為從事受控交易當年度之資料及同一年度間關係企業 相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計有不合營業常規 之安排，再審原告始有依所得稅法第43條之1調整之適用， 原確定判決曲解「收益、成本、費用與損益之攤計」之概念 ，錯誤認知投資成本、資本減損之涵義或概念，實無足取。 （二）本件再審原告調整再審被告列報之投資損失，係再審 被告與崧華公司間涉非常態投資損失，再審原告依營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條予以調整，乃係個 案列報投資損失應否准許之問題。與「不合營業常規交易」 樣態有別，即並非因營利事業經常性營運之經濟交易活動， 所產生損益之攤計的問題，而無適用所得稅法第43條之1規 定之餘地，原確定判決有擴張錯誤適用所得稅法第43條之1 之嫌，並有混淆所得稅法規制之範圍。（三）本件係屬稅務 事件具大量反覆之特質，而涉及眾多有關投資損失之類型化 案件均依查核準則第99條之規定以「實現」及「出資額折減 」為認剔原則之統一見解，係本院100年度判字第875號、10 0年度判字第1725號、102年度判字第662號、103年度判字第 295號、103年度判字第244號等多數判決所肯認，本件應依 查核準則第99條之規定予以剔除系爭投資損失，並無所得稅 法第43條之1之適用，更遑論有其子法規移轉訂價查核準則 之適用，原確定判決扭曲法令之適用，令再審原告無所適從 等語。 三、再審被告則以：（一）原確定判決已闡述本件何以適用所得 稅法第43條之1之構成要件及其涵攝過程，並未超脫現行法 令、解釋判例之範疇，以落實本件合乎租稅法定主義、正當 法律程序保障及行政機關一致性處理原則要求，以保障納稅 義務人權益，並無適用法規顯有錯誤之處。（二）再審原告 認本件並無所得稅法第43條之1之適用餘地，除錯誤限縮適 用範圍，更忽略原確定判決為求落實該條之制定意旨，以達 保障納稅義人權益之精神。（三）移轉訂價查核準則之法源 依據為所得稅法第80條第5項所授權，不得據以推論所得稅 法第43條之1之適用範疇僅限於移轉訂價查核準則所規定之 類型，否則即屬任意增加法律所無之限制，任意限縮所得稅 法第43條之1之適用範疇，係屬違法。本件系爭事實就整體 經濟觀察，其借貸資金之其他安排，難謂非屬移轉訂價查核 準則之資金使用交易類型，故自有所得稅法第43條之1之適 用。（四）原確定判決係認定再審原告倘認再審被告就本案 有不合營業常規安排而有調整之必要者，應踐行所得稅法第 43條之1所定「報經財政部核准按營業常規予以調整」之程 序要件後始得調整，而非認定再審原告不得調整等語，資為 抗辯。 四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審 之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實 審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之 情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或 與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者 ，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有 爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院 97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例 可參。（二）原確定判決以：（1）依所得稅法第43條之1規 定，只要「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係， 或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成 本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避 或減少納稅義務」之情形，稽徵機關即應報經財政部核准按 營業常規予以調整，俾正確計算該事業之所得額。而所謂「 不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」，包括「濫用 法律形式，規避租稅構成要件之該當」之情形；所謂「按營 業常規予以調整」，包括依實質經濟事實關係，調整其損益 之攤計，而剔除其損失之認列亦屬調整之方式。被投資之事 業發生虧損，而辦理減資彌補虧損者，原出資額即有折減， 形式上即該當前揭行為時查核準則第99條第1款、第2款規定 認列投資損失之要件，如果稽徵機關認為投資事業有不當藉 被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避 或減少納稅義務之情事，應依實質課稅原則予以核認或調整 （財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋意旨參 照），且營利事業與其所投資事業之間具有從屬或直接間接 控制關係者（不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認 列投資損失之情形，通常發生於具有從屬或控制關係企業之 間），即該當於所得稅法第43條之1規定之情形，應「報經 財政部核准」，始得「按營業常規予以調整」。蓋營利事業 所得額之調增，攸關人民納稅義務之加重，並涉及人民財產 權之限制，除有實體法上之依據外，程序上更應力求審慎； 尤其將形式上已符合認列要件之投資損失，依實質課稅原則 予以剔除，涉及不確定法律概念的涵攝，宜有統一標準，俾 符公平原則，不應任由稽徵機關各自為政，故解釋上應納入 所得稅法第43條之1適用範圍，以藉由稽徵程序之周延，落 實納稅義務人權利之保護。（2）再審被告與其所100%控制 的崧華公司之間，涉及不當藉被投資事業增資、減資方式， 認列投資損失，以規避或減少納稅義務之情事，亦即濫用法 律形式，規避租稅構成要件，該當於「關係企業相互間有關 損益之攤計，以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務 」之要件，倘認應適用所得稅法第43條之1規定，必須「報 經財政部核准」，始得依實質經濟事實關係（實質課稅原則 或營業常規），剔除再審原告所謂「刻意創造之投資損失」 （調整其損益之攤計）。（3）再審被告既係先借款予崧華 公司，再以債權作價股款方式增資、減資，以創造形式上之 投資損失，而增、減資行為須經由公司董事會提請股東會決 議，即須經由再審被告與崧華公司之互動（同意），亦屬廣 義雙方行為，乃資金使用之一種形態（資金借貸後所作其他 安排），得歸類為前揭移轉訂價查核準則第5條第6款之交易 類型。且所謂「不合營業常規之安排」，其安排之標的並未 限於「交易」或「移轉訂價」行為，只要對於「相互間有關 收益、成本、費用與損益之攤計」事項，有不合營業常規之 安排行為，均屬之。再審原告上訴意旨徒以投資損失之認列 ，係單方行為並非「交易」，即謂本件無交易不合營業常規 調整之適用云云，亦有誤會等語。因認原判決將訴願決定及 原處分（復查決定）均予撤銷，於法並無不合，駁回再審原 告之上訴。（三）核再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前 訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或係就法律 見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定 判決與本院100年度判字第875號、第1725號、102年度判字 第662號、103年度判字第295號、第244號判決縱令法律上見 解有所歧異，惟案情不同，要難謂為適用法規錯誤，而據為 再審之理由，自無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規 顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確 定判決有再審事由，難認為有理由，應予駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　14　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官 吳 慧 娟 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民