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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第469號 上　訴　人　長義營造有限公司 代　表　人　曹寶仁 訴訟代理人　黃明看　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年3月25日臺 中高等行政法院103年度訴字第84號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人係經營未分類其他土木工程業，經被上訴人依據臺 灣彰化地方法院檢察署通報資料，查獲上訴人下列事實：( 1)於民國96年3月至98年8月間進貨，未依規定取得合法憑證 ，卻取具非實際交易對象志明工程行、日信工程行、鎮銓鐵 材有限公司（下稱鎮銓公司）、佑冠工程行、金冠工程行及 元宏鐵材行等6家營業人（下稱志明工程行等6家營業人）開 立之不實統一發票，金額新臺幣（下同）計11,720,623元， 作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額586,030元。(2) 96年3月 至96年12月間無進貨事實，取具練福工程行及聖濟鐵材行開 立之不實統一發票，金額計1,535,237元，作為進項憑證， 申報扣抵銷項稅額76,763元。(3) 96年1月至98年12月間進 貨折讓金額計222,004元，未於發生當期申報扣減進項稅額1 1,100元，致虛報進項稅額11,100元。(4) 96年1月至98年12 月間以交際應酬及供個人使用不得扣抵之進項憑證671,735 元，申報扣抵銷項稅額33,584元。(5)於96年3月至98年8月 間進貨，未依規定取得進項憑證金額，合計8,339,785元。 被上訴人除核定補徵營業稅額：事實(1) 586,030元、事實( 2) 76,763元、事實(3) 11,100元、事實(4) 33,584元，合 計707,477元外，並按所漏稅額，分別處以：事實(1) 1倍罰 鍰586,031元、事實(2) 2.5倍罰鍰191,907元、事實(3) 0.5 倍罰鍰5,550元事實(4) 1倍罰鍰33,584元，另關於事實(5) 部分，未依規定取得進項憑證，按查明認定之總額8,339,78 5元處5％罰鍰計416,989元，合計處罰鍰1,234,061元。上訴 人不服，申經復查經被上訴人認申報扣抵銷項稅額33,584元 部分之統一發票品名，經上訴人說明確為經營業務所需，爰 追減事實(3)營業稅額188元及事實(4)營業稅額33,584元； 註銷事實(1)罰鍰586,031元，追減事實(2)罰鍰94元及註銷 事實(4)罰鍰33,584元，合計619,709元，上訴人仍不服，對 (1)至(3)及(5)事實提起訴願及行政訴訟，案經原審法院判 決撤銷復查決定及訴願決定關於上訴人未依規定取得進項憑 證，處罰鍰416,989元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴 人對駁回其餘之訴部分提起上訴，被上訴人就撤銷部分未聲 明不服，此部分已確定，不在本件審理範圍。 二、上訴人起訴主張：（一）事實(1)部分：上訴人為承包工程 人，其係與詹志清及劉如意合夥，志明工程行等6家營業人 之憑證，自得以其為買受人，並由其申報進項稅額扣抵銷項 稅額。（二）事實(2)部分：上訴人所承包之系爭新建住宅 工程，係採包工包料制，有向練福工程行及聖濟鐵材行2家 營業人進貨，而非取得不實統一發票；若被上訴人認定其包 工不包料屬實，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還上 訴人所繳納營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘10％之稅 款。（三）事實(3)部分：上訴人與淨翔公司（更名前為自 發光國際公司）間之差額79,147元係工程修復費，已直接從 貨款扣掉，並無商品不予退出而要求減價之情形；而與聖順 企業社間招牌轉包工程中，上訴人所扣之15萬元款項係保留 款，已用現金給付聖順企業社，並提出該筆15萬元資金於10 0年4月6日自0000-00-000000-0帳號現金提款，於同年月25 日經聖順企業社負責人黃阿藝簽收受領，有付款簽收簿及存 摺為證，非為進貨折讓之情事。（四）事實(5)部分：上訴 人向昇龍景緻有限公司（下稱昇龍公司）間之交易差額，係 農民收據，屬免稅部分；上訴人僅取得萬霖公司開立統一發 票金額1,463,586元，係因該公司僅承攬上訴人1,463,586元 之植栽，其餘1,072,159元部分係萬霖公司承攬上訴人堂哥 延維營造工程有限公司（下稱延維公司）植栽工程，因上訴 人堂哥資金週轉困難，上訴人幫忙支付系爭款項，其後延維 公司有歸還上訴人；上訴人支付佳福預拌混凝土股份有限公 司（下稱佳福公司）10,095,283元、上訴人匯給劉如意之配 偶李美卿4,424,958元及上訴人匯給佳福公司3,789,175元， 合計8,214,133元，超過1,881,150元（10,095,283元－8,21 4,133元＝1,881,150元），上訴人既僅匯給佳福公司8,214, 133元，並非被上訴人所主張之上訴人支付佳福公司10,095, 283元，被上訴人認上訴人未依規定取得進貨憑證金額為351 ,523元之事實即不存在；上訴人多支付啟揚工程行6,223,51 1元，係因上訴人與啟揚工程行有資金往來，其負責人詹志 清之太太張文瑜分別於97年3月31日、4月29日、5月30日、9 月30日流入1,078,870元、1,384,855元、707,952元、579,7 12元等合計3,251,189元之資金予上訴人，其目的即上訴人 與詹志清合夥，核算結果仍須給詹志清，並非不知應取得進 貨憑證等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴 人部分。 三、被上訴人則以：（一）事實(1)部分：上訴人於96年9月至97 年2月間向彰化縣政府員林鎮公所承攬振興排水工程及八卦 山脈下水道工程，將承包之上開工程轉包與詹志清，上訴人 負責人及詹志清均明知上訴人並未與志明工程行、日信工程 行及鎮銓公司存有實際交易事實，仍推由詹志清以現金支票 或匯款方式付款與志明工程行等3家營業人，要求該等不知 情營業人之負責人親自開立或再責由宇辰工程有限公司或啟 揚工程行之會計人員代為開立買受人為上訴人之統一發票銷 售額6,449,329元，供上訴人作為進項憑證，申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額322,466元。又上訴人負責人復以上訴 人名義於97年2月至98年3月間承攬彰化縣政府及其所屬機關 所發包埔心自行車道駁坎工程，將承包之上開公共工程轉包 予劉如意，上訴人負責人及劉如意均明知上訴人並未與佑冠 工程行、金冠工程行及元宏鐵材行存有實際交易之事實，仍 推由劉如意以現金、支票或匯款方式付款予前述營業人後， 要求前述不知情營業人之負責人開立買受人為上訴人之統一 發票銷售額5,271,294元，供上訴人充作進項憑證扣抵銷項 稅額，逃漏營業稅額263,564元。（二）事實(2)部分：上訴 人於96年3月至96年12月間無進貨事實取具練福工程行及聖 濟鐵材行等2家營業人開立不實之統一發票銷售額1,535,237 元，營業稅額76,763元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 虛報進項稅額76,763元，違章事證明確，所漏稅額76,763元 處2.5倍罰鍰191,907元。（三）事實(3)部分：上訴人於96 年1月至98年12月間進貨折讓金額218,235元未申報並扣減進 項稅額10,912元，虛報進項稅額10,912元，違章事證明確， 被上訴人對上訴人補徵營業稅10,912元，並按所漏稅額10,9 12元處0.5倍罰鍰5,456元。（四）事實(5)部分：上訴人於 96年3月至98年8月間進貨，未依規定取得進項憑證8,339,78 5元（743,647元＋1,021,104元＋351,523元＋6,223,511元 ），經按未依規定取得他人憑證查明認定之總額8,339,785 元，違章事證明確處5％行為罰416,989元等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）事實( 1)部分：1.關於上訴人於96年9月至97年2月間所承攬振興排 水工程及八卦山脈下水道工程之部分，詹志清（含張文瑜及 吳國隆）有匯款7,983,142元予上訴人，又於支付志明工程 行、日信工程行及鎮銓公司工程貨款中，上訴人有支付鎮銓 公司4,374,835元鋼筋貨款，其餘共6,768,175元始為詹志清 所支付，其投入上開資金數額共計14,751,317元，上訴人之 後匯款16,144,880元流回詹志清。另有關上訴人於97年2月 至98年3月間承攬埔心自行車道駁坎工程之部分，該等工程 經佳福公司負責人劉如意之配偶李美卿所有聯邦商業銀行員 林分行000000000帳號支票11紙金額共計3,369,815元指名支 付上訴人，上開李美卿支票由上訴人背書支付佑冠工程行、 金冠工程行及元宏鐵材行工程貨款，差額由劉如意以現金補 足支付，共支付該3家營業人5,534,729元。另佳福公司於該 等工程有提供混凝土材料，並開立金額共計3,789,175元發 票予上訴人，是劉如意所投入出資數額共計9,323,904元， 上訴人之後匯款9,693,193元（含上訴人支付予佳福公司3,7 89,175元混凝土貨款）流回佳福公司。且志明工程行等6家 營業人負責人，均於臺灣彰化地方法院(下稱彰化地院)100 年度訴字第1322號刑事案件審理時具結證稱上訴人與詹志清 及劉如意為合夥關係，與該等負責人於被上訴人所屬員林稽 徵所談話紀錄相符。是上訴人主張其與詹志清及劉如意間， 於上開工程承攬興建有合夥關係，堪以採信。惟按公司法第 13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」。 上訴人為公司，其與詹志清及劉如意間，對於上開工程承攬 興建雖有合夥關係，而屬合夥事業，然因係違反法律之禁止 規定，應屬無效，不因與上訴人合夥之詹志清及劉如意等2 人係個人，並非公司，而有所不同。上訴人雖與彼等間有合 夥行為，於稅法評價上仍應認回歸為未合夥之狀態。上訴人 雖承包上開工程，惟如未與志明工程行等6家營業人進貨， 而係由他人交易，自不得向彼等取具進項憑證，並持以申報 扣抵銷項稅額。2.依志明工程行負責人即訴外人洪志明100 年8月2日於被上訴人所屬員林稽徵所談話紀錄稱，其開立統 一發票金額與實際收款金額不相符，係詹志清告知該2工程 是由上訴人承攬並與其合夥，工程款由詹志清給付572,320 元（銷售額545,067元），由上訴人給付148,830元，且詹志 清要求其將統一發票開立買受人為上訴人，並於101年10月1 1日提示收款明細供核等語(原處分卷二708頁)；日信工程行 負責人即訴外人徐財100年8月2日於被上訴人所屬員林稽徵 所談話筆錄稱，其沒有與上訴人負責人交易，其係與詹志清 交易，振興排水工程其施工項目為模板工程，每月請詹志清 先給付部分工資，待工程結算時，再由詹志清的會計小姐代 該商號開立以上訴人為買受人之統一發票，貨款係詹志清分 別以現金及永靖農會支票支付，銷售額1,147,929元等語(同 卷695頁)；鎮銓公司負責人即訴外人石明杰100年8月1日於 被上訴人所屬員林稽徵所談話紀錄稱，該公司經營鋼筋加工 買賣，96至98年度係詹志清與該公司連絡，告知因承包工程 與上訴人合作，代表上訴人購買該工程所需鋼筋，共收取貨 款9,368,985元，分別自上訴人、詹志清及訴外人吳勝頭以 支票、匯款及現金方式支付，其中由上訴人支付4,371,835 元、詹志清支付4,994,150元（含吳勝頭匯款1,750,000元； 銷售額4,756,333元）等語(同卷682頁)。是上訴人於上開期 間進貨，實際交易對象係啟揚工程行，而其取具並未交易之 志明工程行等3家營業人開立之不實統一發票銷售額計6,449 ,329元（545,067元＋1,147,929元＋4,756,333元），而有 虛報進項稅額322,466元。又依佑冠工程行負責人即訴外人 王進生委託其弟王遠東100年8月4日於被上訴人所屬員林稽 徵所談話紀錄稱，96至98年間承作上開工程，其施工項目為 模板工程，該商號係與佳福公司負責人劉如意交易，工程款 皆是劉如意以其配偶支票開立給上訴人，經上訴人背書後支 付該商號，劉如意亦有以現金支付並告知統一發票開立以上 訴人為買受人，銷售額2,047,619元等語(同卷765頁)；金冠 工程行負責人即訴外人沈冠鋐100年8月4日於被上訴人所屬 員林稽徵所談話筆錄稱，其經營泥作工程，其施作上開工程 ，沒有與上訴人交易，其係與劉如意交易，上開工程施作是 劉如意主動與其接洽，工程款皆是劉如意以他自己支票支付 並告知統一發票開立以上訴人為買受人，銷售額1,000,000 元等語(同卷756頁)；元宏鐵材行負責人即訴外人陳榮芳委 託女兒陳美伶100年8月1日於被上訴人所屬員林稽徵所談話 筆錄稱，該行經營鋼筋加工買賣，其不認識上訴人負責人且 未與其交易，其施作上開工程是劉如意主動與其接洽，工程 款皆是劉如意以其配偶支票支付並告知統一發票開立以上訴 人為買受人，銷售額2,223,675元等語(同卷748頁)。是上訴 人於上開期間進貨，實際交易對象係佳福公司，而取具非實 際交易對象佑冠工程行等3家營業人開立不實統一發票銷售 額5,271,294元（2,047,619元＋1,000,000元＋2,223,675元 ），營業稅額263,565元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額263,565元。被上訴人對上訴人各補徵營業 稅額322,466元及263,565元，合計586,030元，自屬有據。 上訴人主張其為承包工程人，其係與詹志清及劉如意合夥， 志明工程行等6家營業人之憑證，自得以其為買受人，並由 其申報進項稅額扣抵銷項稅額等語，並無可採。（二）事實 (2)部分：1.上訴人於95年間，與陳清福等3人訂立工程承攬 合約書，其內容為包工包料，惟上訴人所取具之練福工程行 ，開立以上訴人為買受人之發票金額667,000元；聖濟鐵材 行開立以上訴人為買受人之發票金額945,000元，該2家營業 人係向陳清福而非上訴人請款給付，上訴人又無法提出其有 付該等貨款予此2家營業人，或先由陳清福代墊貨款，再由 其與陳清福會算之事證，難認上訴人有向該2營業人進貨， 是其取具該2營業人不實之統一發票，銷售額共1,535,237元 ，其虛報進項稅額76,763元扣抵銷項稅額之行為，堪以認定 。上訴人主張其所承包之系爭新建住宅工程，係採包工包料 制，有向該2家營業人進貨，而非取得不實統一發票等云， 自無可取。上訴人又稱被上訴人認定其包工不包料若屬實， 應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其所繳納營業稅、 營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，惟 營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅 ，均屬不同之課稅項目，課徵要件及範圍均非相同，上訴人 如對被上訴人所核定與本件相關營利事業所得稅及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅，得向被上訴人申請復查(被上訴人 稱上訴人業已申請)，此與營業稅無涉，上訴人對此亦有誤 解。2.是上訴人於96年3月至96年12月間無進貨事實，而取 具練福工程行及聖濟鐵材行等2家營業人開立不實之統一發 票銷售額1,535,237元，營業稅額76,763元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額76,763元，被上訴人對上 訴人補徵76,763元之營業稅；又上訴人為營業人，負有取得 具有進貨事實之正確進項憑證之義務，方得申報扣抵銷項稅 額，其有上開違章行為，事證明確，縱非故意，亦難謂無過 失責任，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第51條第1項第5款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表（下稱參考表）之規定，按漏稅額處2.5倍罰鍰191,907 元，洵屬正當。（三）事實(3)部分：1.淨翔公司於97年度 與上訴人交易彰化縣○○鎮○○區○○道路及綠美化工程， 開立發票總金額1,744,507元（含稅），與收款金額1,665,3 60元，相差79,147元，屬已扣除之工程修復費用，經要求上 訴人退還原開立發票，重新開立正確金額發票，惟上訴人未 退還原開立發票。上訴人雖稱該差額79,147元係工程修復費 ，直接從貨款扣掉等云，然上訴人並未對銷售人給付該部分 貨款，自屬退貨或折讓，上訴人仍應於當期即97年7-8月申 報進貨退出折讓，而上訴人並未申報，是其漏未申報進貨折 讓銷售額為75,378元（79,147÷1.05＝75,378），營業稅額 為3,769元。2.另上訴人承攬彰化縣員林鎮打石巷再造工程 ，將統一招牌轉包聖順企業社，因其中招牌柱現場無施作與 竣工圖不符，上訴人經員林鎮公所依工程契約辦理扣款約20 餘萬元（原處分卷0000-000-000頁驗收複驗紀錄）。該企 業社於98年6月10日開立發票2紙計金額981,000元（同卷279 -280頁）向上訴人請款，經上訴人扣款15萬元保留款未給付 該企業社。上訴人雖主張該15萬元部分係保留款，已用現金 給付聖順企業社，並提出該筆15萬元資金於100年4月6日自0 000-00-000000-0帳號現金提款，於同年月25日經聖順企業 社負責人黃阿藝簽收受領，並提出付款簽收簿及存摺為證等 情（原審卷187-188頁付款簽收簿）。惟該存摺僅能證明上 訴人有提出現金15萬元，而上訴人如確於100年4月25日有將 15萬元之工程款給付予黃阿藝，何以上訴人代表人曹寶仁、 聖順企業社負責人黃阿藝及其配偶張宗德，事後均仍陳稱上 訴人並未支付該筆工程款？自有違事理，另上訴人於原審法 院審理時對其尚未給付聖順企業社15萬元工程款之事實不再 爭執（原審卷254頁準備程序筆錄），難認上訴人有該進貨 折讓15萬元之情形。3.依上，上訴人主張並無商品不予退出 而要求減價之情形，另一為保留款，已退還予出賣人，均非 為進貨折讓之情事，均非可採。按上訴人為營業人，其因進 貨折讓而收回之營業稅額，並未於發生進貨折讓之當期進項 稅額中扣減，而漏未申報進貨折讓金額218,235元【（79,14 7＋150,000）÷1.05】，被上訴人乃核定補徵營業稅額10,9 12元，另以上訴人有應注意能注意而未注意之過失，致漏報 營業稅，違章事證明確，被上訴人依營業稅法第51條第1項 第5款及參考表之規定，按所漏稅額10,912元處0.5倍罰鍰5, 456元，亦屬有據。（四）事實(5)部分：經查，被上訴人以 上訴人於97年5月8日、97年10月29日、97年12月30日及98年 1月23日分別自陽信商業銀行及新光商業銀行匯款3,712,787 元（誤植為3,712,837元）、3,497,530元（誤植為3,497,58 0元）、1,700,000元及5,237,563元予啟揚工程行，暨97年7 月25日自陽信商業銀行匯款2,000,000元予吳勝頭（係啟揚 工程行指定上訴人匯入），共計16,144,880元，其中97年5 月8日及97年10月29日2筆匯款，被上訴人於核定上訴人未依 規定取得憑證金額時，誤將該2筆匯款金額手續費各50元計1 00元列入計算（原處分卷二721頁匯款明細），致核定未取 得憑證金額多計95元（計算式：100元÷1.05），經重新計 算上訴人匯款予啟揚工程行之金額應為16,144,880元，減除 已取得進項憑證9,152,660元（計算式：啟揚工程行2,703,3 31元＋取具非實際交易對象志明工程行545,067元＋日信工 程行1,147,929元＋鎮銓公司4,756,333元），差額為6,223, 416元〈計算式：（16,144,880元÷1.05）－9,152,660元〉 。是上訴人於該期間進貨未依規定取得進項憑證應為8,339, 690元（計算式：昇龍公司743,647元＋萬霖公司1,021,104 元＋佳福公司351,523元＋啟揚工程行6,223,416元），此為 被上訴人所具狀陳明（原審卷260頁反面及261頁）。從而， 本件經被上訴人重新核算，上訴人於上開期間進貨未依規定 取得進項憑證為8,339,690元，而非原核定之8,339,785元， 被上訴人按8,339,785元之5%金額，依稅捐稽徵法第44條之 規定，處5％行為罰416,989元，自有未合。另被上訴人係以 上訴人於該期間向昇龍公司、萬霖公司、佳福公司及啟揚工 程行等4家營業人進貨，各未依規定取得進項憑證之金額， 予以合併計算，再處以5％行為罰416,989元（原處分卷一54 6頁裁處書），復查決定書之理由亦同（同卷577頁反面）， 而非個別計算及分別處罰，此屬被上訴人裁量權之領域，是 被上訴人對於上訴人向啟揚工程行未依規定取得進項憑證之 金額認定有誤，已影響該罰鍰處分之整體合法性，原審法院 無從將此單一罰鍰處分予以分開，再個別審酌上訴人向其他 3家營業人因未依規定取得進項憑證之金額，依5％比例計算 之罰鍰有無適法，是被上訴人上開處上訴人罰鍰416,989元 ，即有違誤，無以維持。（五）綜上所述，本件被上訴人上 開對上訴人(1)事實部分補徵營業稅；(2)及(3)事實部分補 徵營業稅及處罰鍰，並無違誤，訴願決定對該部分予以維持 ，亦無不合，上訴人請求撤銷該部分之復查決定及訴願決定 ，為無理由，應予駁回；至於(5)事實部分處罰鍰，被上訴 人核有上開之違誤，訴願決定對該部分亦未糾正，即有未合 ，上訴人就此部分之起訴為有理由，應由原審法院將該部分 之訴願決定及復查決定均予撤銷，由被上訴人另為適法之處 分，以資適法等語，資為其判斷之論據。〈（5）事實即原 判決撤銷部分，因被上訴人未聲明不服已確定〉。 五、上訴人上訴意旨略以：（一）事實(1)部分：原判決理由違 背民法第671條第3項規定，蓋由合夥人中之一人執行業務， 符合合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之 。本件對於志明工程行等6家營業人進貨雖非上訴人，惟係 合夥人之一人即詹志清或劉如意，此交易應歸屬上訴人即合 夥人，應由合夥人依法扣抵銷項稅額。原審將合夥人執行之 業務，割裂為合夥人本身與合夥人中之一人單獨執行之合夥 業務，並將合夥人中之一人單獨執行之合夥業務，評價為屬 於合夥人中之一人，顯然違反民法合夥之規定，並紊亂稅法 對於合夥事業之評價。原審認定合夥人中之一人單獨執行之 合夥業務，其進項稅額不歸屬合夥人即本項上訴人，則合夥 人中之一人單獨執行合夥業務部分之銷項稅額，卻要由合夥 人本身負擔，顯然違反平等原則。又原判決認為上訴人進貨 ，實際交易對象係佳福公司，將權利主體實際上應為上訴人 ，卻認定不同權利主體之與詹志清、劉如意、佳福公司等成 立合夥關係，顯然原判決理由矛盾，應歸屬於上訴人之進項 稅額與銷項稅額，混淆為部分歸屬上訴人、佳福公司、詹志 清、劉如意等，顯然原判決違背法令。（二）事實(2)部分 ：原審並未否認上訴人係以包工包料申報營業稅，卻認營業 稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分 ，均屬不同之課稅項目，課徵要件及範圍均非相同，得向被 上訴人申請復查(被上訴人稱上訴人業已申請)，此與營業稅 無涉。包工包料與包工不包料比較繳稅之結果，上訴人以包 工包料方式申報，不僅溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加 徵營利事業所得稅，更必然產生溢繳營業稅（上訴人包料部 分仍開立統一發票，有溢繳銷項稅額之情形），原審法院、 被上訴人就本項係補徵營業稅與處罰鍰，非常明確是與本項 營業稅有關，難道原審法院、被上訴人不知上訴人以包工包 料須報繳營業稅與原審認定以包工不包料報繳營業稅，會發 生有溢繳銷項稅額之營業稅嗎？顯然原判決理由矛盾。更甚 為被上訴人對於上訴人就本項從未提起復查，原審竟稱上訴 人業已申請復查，原判決顯然違背行政程序法第9條規定等 語，求為判決廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷該部分 訴願決定及復查決定。 六、本院查： （一）按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）……營業 人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退 出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。 」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購 進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者 。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明 其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞 務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「（第1項 ）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進 項稅額者。……。（第2項）納稅義務人有前項第5款情形 ，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實 際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰 。」「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依 本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之 進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條、 第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第1項第5款， 第2項及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「營利事 業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其… …未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰……。 但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付 ，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」亦 為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「「公司不得為他公司 無限責任股東或合夥事業之合夥人；……公司負責人違反 第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」，公司法 第13條第1項前段及第5項設有規定。又「公司不得為他公 司無限責任股東或合夥事業之合夥人，公司法第13條第1 項定有明文。此為強制規定，違反之者，依民法第71條規 定，該合夥契約為無效。」，最高法院86年度台上字第 1587號判決意旨可參。 （二）查原判決以：關於上訴人於96年9月至97年2月間所承攬振 興排水工程及八卦山脈下水道工程之部分，詹志清（含張 文瑜及吳國隆）曾匯款7,983,142元予上訴人，又於支付 志明工程行、日信工程行及鎮銓公司工程貨款中，上訴人 曾支付鎮銓公司4,374,835元鋼筋貨款，其餘共6,768,175 元始為詹志清所支付，其投入上開資金數額共計14,751,3 17元，上訴人之後匯款16,144,880元流回詹志清。另有關 上訴人於97年2月至98年3月間承攬埔心自行車道駁坎工程 之部分，該等工程經佳福公司負責人劉如意之配偶李美卿 所有聯邦商業銀行員林分行000000000帳號支票11紙金額 共計3,369,815元指名支付上訴人，上開李美卿支票由上 訴人背書支付佑冠工程行、金冠工程行及元宏鐵材行工程 貨款，差額由劉如意以現金補足支付，共支付該3家營業 人5,534,729元。另佳福公司於該等工程有提供混凝土材 料，並開立金額共計3,789,175元發票予上訴人，是劉如 意所投入出資數額共計9,323,904元，上訴人之後匯款9,6 93,193元（含上訴人支付予佳福公司3,789,175元混凝土 貨款）流回佳福公司。且志明工程行等6家營業人負責人 ，均於彰化地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時具 結證稱上訴人與詹志清及劉如意為合夥關係，與該等負責 人於被上訴人所屬員林稽徵所談話紀錄相符。是上訴人主 張其與詹志清及劉如意間，於上開工程承攬興建有合夥關 係，堪以採信。為原判決依法認定之事實，上訴人亦不爭 執。惟按公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合 夥事業之合夥人」。上訴人為公司，其與詹志清及劉如意 間，對於上開工程承攬興建縱有合夥關係，然因係違反法 律之禁止規定，應屬無效，不因與上訴人合夥之詹志清及 劉如意等2人係個人，並非公司，而有所不同乙節，亦經 原判決敘明在案。依此，該合夥法律關係對上訴人而言既 屬無效，則其合夥法律關係應僅存於為行為之行為人即上 訴人代表人個人與詹志清及劉如意間，已難認上訴人為系 爭合夥人。次查各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥 人全體之公同共有（民法第民法第668條），是合夥團體 具有一定獨立之財產，屬於非法人團體之一種，具有當事 人能力，其與個別出資之合夥人係不同之主體，亦即二者 為不同之租稅負擔義務主體，故縱如上訴人所主張上訴人 與詹志清及劉如意間為合夥關係，依上述說明，上訴人與 合夥團體仍屬不同個別之納稅義務主體，故如上訴人之主 張，亦僅得認志明工程行等6家營業人與該合夥團體有交 易關係，尚難以此遽認志明工程行等6家營業人與上訴人 有交易關係，至於該合夥事務由何人執行，何人有代表合 夥執行職務之權限，其執行效力如何，均屬合夥關係內部 之問題，與上訴人是否有取得非交易對象之憑證虛報進項 稅額者之違章行為均屬無涉。從而，上訴意旨主張：由合 夥人中之一人執行業務，符合合夥之通常事務，得由有執 行權之各合夥人單獨執行之。本件對於志明工程行等6家 營業人進貨雖非上訴人，惟係合夥人之一人即詹志清或劉 如意，此交易應歸屬上訴人即合夥人，應由合夥人依法扣 抵銷項稅額。原審將合夥人執行之業務，割裂為合夥人本 身與合夥人中之一人單獨執行之合夥業務，並將合夥人中 之一人單獨執行之合夥業務，評價為屬於合夥人中之一人 ，顯然違反民法合夥之規定，並紊亂稅法對於合夥事業之 評價。原審認定合夥人中之一人單獨執行之合夥業務，其 進項稅額不歸屬合夥人即本項上訴人，則合夥人中之一人 單獨執行合夥業務部分之銷項稅額，卻要由合夥人本身負 擔，顯然違反平等原則。又原判決認為上訴人進貨，實際 交易對象係佳福公司，將權利主體實際上應為上訴人，卻 認定不同權利主體之與詹志清、劉如意、佳福公司等成立 合夥關係，顯然原判決理由矛盾，應歸屬於上訴人之進項 稅額與銷項稅額，混淆為部分歸屬上訴人、佳福公司、詹 志清、劉如意，顯然原判決違背法令云云，依上開說明， 顯與本案判決結果不生影響，自無足取。 （三）次查上訴人提出彰化地院100年度訴字第1322號及臺灣高 等法院臺中分院102年度上訴字第1017號刑事判決，主張 上開刑事判決已認定上訴人與詹志清、劉如意成立合夥關 係，並無逃漏稅款等情，作為其有利之論據。惟查刑事判 決就是否構成逃漏稅捐之刑事責任所為之判斷，因刑事犯 罪構成要件與稅法上之違章行為構成要件，各有不同，是 刑事判決之認定，並無當然拘束行政法院依法認定事實之 效力。且刑事判決未考量民法第13條第1項之規定，亦未 審酌合夥團體與個別合夥人間係不同權利義務主體等因素 ，故上引刑事判決尚難作為有利上訴人之認定。 （四）又查上訴人於原審主張：被上訴人認定其包工不包料若屬 實，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其所繳納營 業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅 部分乙節，原判決就此已敘明：惟營業稅、營利事業所得 稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，均屬不同之課稅項 目，課徵要件及範圍均非相同，上訴人如對被上訴人所核 定與本件相關營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業 所得稅，得向被上訴人申請復查，此與營業稅無涉，上訴 人對此亦有誤解，經核並無不合。至於上訴人是否已依法 申請復查，並不影響此項法理之論述。是上訴意旨仍執： 原判決並未否認上訴人係以包工包料申報營業稅，卻認營 業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅 部分，均屬不同之課稅項目，課徵要件及範圍均非相同， 得向被上訴人申請復查，此與營業稅無涉。包工包料與包 工不包料比較繳稅之結果，上訴人以包工包料方式申報， 不僅溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅，更必然產生溢繳營業稅（上訴人包料部分仍開立統一 發票，有溢繳銷項稅額之情形），原審法院、被上訴人就 本項係補徵營業稅與處罰鍰，非常明確是與本項營業稅有 關，會發生有溢繳銷項稅額之營業稅，顯然原判決理由矛 盾。更甚為被上訴人對於上訴人就本項從未提起復查，原 判決竟稱上訴人業已申請復查，原判決顯然違背行政程序 法第9條規定云云，無非係就原判決已指駁不採之事項， 以其主觀歧異法律見解再事爭執，尚難認原判決有違背法 令之情事。 （五）末查關於事實(3)部分：原判決已敘明：淨翔公司於97年 度與上訴人交易彰化縣○○鎮○○區○○道路及綠美化工 程，開立發票總金額1,744,507元（含稅），與收款金額 1,665,360元，相差79,147元，屬已扣除之工程修復費用 ，經要求上訴人退還原開立發票，重新開立正確金額發票 ，惟上訴人未退還原開立發票。上訴人雖稱該差額79,147 元係工程修復費，直接從貨款扣掉等云，然上訴人並未對 銷售人給付該部分貨款，自屬退貨或折讓，上訴人仍應於 當期即97年7-8月申報進貨退出折讓，而上訴人並未申報 ，是其漏未申報進貨折讓銷售額為75,378元（79,147÷1. 05＝75,378），營業稅額為3,769元。另上訴人承攬彰化 縣員林鎮打石巷再造工程，將統一招牌轉包聖順企業社， 因其中招牌柱現場無施作與竣工圖不符，上訴人經員林鎮 公所依工程契約辦理扣款約20餘萬元。該企業社於98年6 月10日開立發票2紙計金額981,000元向上訴人請款，經上 訴人扣款15萬元保留款未給付該企業社。上訴人雖主張該 15萬元部分係保留款，已用現金給付聖順企業社，並提出 該筆15萬元資金於100年4月6日自0000-00-000000-0帳號 現金提款，於同年月25日經聖順企業社負責人黃阿藝簽收 受領，並提出付款簽收簿及存摺為證等情。惟該存摺僅能 證明上訴人有提出現金15萬元，而上訴人如確於100年4月 25日有將15萬元之工程款給付予黃阿藝，何以上訴人代表 人曹寶仁、聖順企業社負責人黃阿藝及其配偶張宗德，事 後均仍陳稱上訴人並未支付該筆工程款？自有違事理，另 上訴人於原審法院審理時對其尚未給付聖順企業社15萬元 工程款之事實不再爭執，難認上訴人有該進貨折讓15萬元 之情形。依上，上訴人主張並無商品不予退出而要求減價 之情形，另一為保留款，已退還予出賣人，均非為進貨折 讓之情事，均非可採。按上訴人為營業人，其因進貨折讓 而收回之營業稅額，並未於發生進貨折讓之當期進項稅額 中扣減，而漏未申報進貨折讓金額218,235元【（79,147 ＋150,000）÷1.05】，被上訴人乃核定補徵營業稅額10, 912元，另以上訴人有應注意能注意而未注意之過失，致 漏報營業稅，違章事證明確，被上訴人依營業稅法第51條 第1項第5款及參考表之規定，按所漏稅額10,912元處0.5 倍罰鍰5,456元，亦屬有據等情，經核於法並無不合，上 訴意旨對此並未提出任何不服之理由，空言不服此部分原 判決求為廢棄，自屬無理由。 （六）綜上，原判決維持復查決定對本件事實（1）部分補徵營 業稅，及對事實（2）、（3）部分補徵營業稅及所處罰鍰 部分，駁回上訴人此部分原審之訴，核無違誤。上訴論旨 ，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由 ，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　20　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官 鄭 小 康 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　廖　宏　明 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎