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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第496號 上　訴　人　兆隆投資股份有限公司 代　表　人　陳聖如 訴訟代理人　蔡志瑋會計師 　　　　　　廖致翔會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1 月29日臺北高等行政法院103年度訴字第1562號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人㈠民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報「第58 欄」（免稅投資收益淨額）新臺幣（下同）51,742,211元， 經被上訴人依申報數核定，嗣申請更正為28,144,604元，被 上訴人依更正申報數重行核定28,144,604元，併同重行核定 課稅所得額22,990,668元，應納稅額3,908,413元。㈡99年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報，列報項次18「 因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘 總額所含之可扣抵稅額」7,511,847元，經被上訴人依申報 數核定，嗣申請更正為4,240,636元，被上訴人依更正申報 數重行核定4,240,636元，無應補（退）稅額。上訴人不服 ，申請復查，獲准追減營業收入23,842,643元，追認「投資 收益及一般股息及紅利（含國外）」23,842,643元，其餘復 查駁回（下稱原處分），上訴人猶表不服，提起訴願經決定 駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103 年度訴字第1562號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服， 遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：本件受託人於信託關係中獲配營利所得， 受託人再轉開營利所得憑單予上訴人（受益人），被上訴人 逕將營利所得核定為應稅其他收入，惟所得類別實不應因信 託導管而改變。信託專戶取得之所得始終都是營利所得，何 以在分配予受益人時變成應稅其他收入。原處分逕行變更信 託所得屬性無法律依據，違反我國信託課稅之信託導管原理 。且原處分拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，逕認受益 人非因「投資」關係而獲得股利淨額，將股利淨額改為其他 收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託 人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑 單上之可扣抵稅額憑空消失，其選擇性適用該法條。所有信 託受益人皆非因投資關係獲得所得，如按原處分之意旨，未 來我國信託制度下受益人所獲配之信託利益，皆應是受益人 之其他收入，爾後受託人即無需按所得類別轉開立信託所得 憑單，則所得稅法第3條之4豈無存在之必要。所得稅法第42 條於86年12月30日訂定，而信託相關稅法如所得稅法第3條 之4係於90年6月13日訂定，立法在前的所得稅法第42條不應 也不該去否定立法在後的所得稅法第3條之4有關信託營利所 得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之信託 課稅架構。可扣抵稅額為預先扣繳的概念，皆由營利所得者 （納稅義務人）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構下，營 利事業獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於營利所 得為免稅所得，依所得稅法第42條立法理由，俟盈餘分配予 個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣 抵。原處分逕將營利所得核定為應稅其他收入並剔除股東可 扣抵稅額，自有違誤云云，為此求為「訴願決定、原處分（ 含復查決定）均撤銷。」之判決。 三、被上訴人則以：上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列 報營業收入168,600,315元（出售有價證券收入116,320,896 元＋投資獲配股利收入28,436,776元＋獲配他益信託股利收 入23,842,643元）及「第58欄」（免稅投資收益淨額）51,7 42,211元〔28,436,776元＋23,842,643元－分攤營業費用53 7,208元（投資獲配股利收入分攤營業費用292,172元＋他益 信託股利收入分攤營業費用245,036元）〕，被上訴人原查 依申報數核定，上訴人嗣申請更正「第58欄」（免稅投資收 益淨額）為28,144,604元（28,436,776元－292,172元）。 被上訴人經查上訴人獲配之他益信託孳息23,842,643元，並 無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，乃 重行核定「第58欄」（免稅投資收益淨額）28,144,604元， 「第59欄」（課稅所得額）22,990,668元，「第60欄」（本 次核定應納稅額）3,908,413元。嗣經上訴人申請復查，復 查決定以系爭股利孳息23,842,643元，屬一般股息及紅利， 核非營業收入，應自「第1欄」（營業收入總額）追減營業 收入23,842,643元，轉正追認「第35欄」（投資收益及一般 股息及紅利〔含國外〕）23,842,643元，變更核定營業收入 總額144,757,672元及投資收益及一般股息及紅利（含國外 ）23,842,643元，併計其當年度營利事業所得額課稅，並無 違誤。至原核定「第58欄」（免稅投資收益淨額）28,144,6 04元並無不合。上訴人因信託契約而獲配之股利淨額或盈餘 淨額，並非因投資所獲配，核無所得稅法第42條規定之適用 ，其獲配之可扣抵稅額，自不得依所得稅法第66條之3規定 計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，原核定「項次18」4,240,63 6元亦無不合等語，資為抗辯。 四、原判決略以：㈠營利事業所得稅部分：上訴人雖主張：被上 訴人逕行變更信託所得類別及屬性，有違所得稅法第3條之4 信託導管理論云云。惟依所得稅法第3條之4第1項規定，有 關信託之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原 則。所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利 益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，即信 託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續 中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行 為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託 人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信 託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之 導管而已，故應向信託之受益人課稅。但如何課稅仍須視所 得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階 段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其 屬性均應一致。上訴人上開主張，要非可採。㈡股東可扣抵 稅額部分：所得稅法第42條第1項之立法意旨，係在兩稅合 一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益， 不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課 徵一次營利事業所得稅。即無論營利事業轉投資層次之多寡 ，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業 所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，其 可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分 配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予 以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納 稅額。又依所得稅法第3條之1及第71條第1項規定，僅個人 身分之股東或社員得將獲配「股利總額」（股利淨額＋股東 可扣抵稅額）或「盈餘總額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額 ）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自 當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，顯已排除營利 事業之適用。且所得稅法第71條第1項但書亦明定「營利事 業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應 納稅額中減除」；而所得稅法第66條之3第1項第2款規定， 因「投資」於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或 盈餘總額所含之可扣抵稅額，始得計入當年度股東可扣抵稅 額帳戶。是營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基 於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自不適用所 得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定，亦無從依所得 稅法第66條之3計入其股東可扣抵稅額帳戶之餘地。上訴人 主張：被上訴人認為上訴人非因投資關係而獲得股利淨額， 進而剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人轉開予 上訴人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，有所違誤云云 ，並非可採。關於系爭股利孳息之課稅及所含之可扣抵稅額 不計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之依據，係所得稅法第42條 、第66條之3第1項第2款規定，並非財政部102年7月31日台 財稅字第10100238630號令釋，自不生違反法律不溯及適用 之情，亦與稅捐稽徵法第1條之1規定無涉，上訴人復執此指 摘，仍非可採。又本件係上訴人因信託契約所獲配委託人陳 立白之股票信託孳息，非為上訴人投資於國內其他營利事業 所獲配之投資收益，其獲配之可扣抵稅額，自不得依所得稅 法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。原處分否 准系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶 餘額，即將上訴人獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅 額3,271,211元予以減除，就99年度股東可扣抵稅額帳戶變 動明細申報表「因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配 股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」項，核定為4,240, 636元，於法並無不合等語，資為論據，因將訴願決定及原 處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠所得稅法第 3條之4乃我國信託所得稅制之法源，其立法精神採信託導管 理論，即信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分 配取得者應有一致性，係原判決及上訴人雙方所不爭之事實 ，惟原判決對信託關係所生各所得類別應如何課稅之法律見 解有誤，違背所得稅法第3條之4規定及其立法精神，亦有違 同法施行細則第83條之1之規定。㈡所有信託受益人皆非因 投資關係而獲得所得，此為信託法制最主要之精神，原判決 以上訴人未直接投資信託標的，而基於信託關係受益人所獲 配營利所得及所含股東可扣抵稅額，無所得稅法第42條第1 項及第66條之3之適用，顯係對信託法制與信託所得稅制之 認定顯有誤解，致違背所得稅法第3條之4規定而違背法令。 ㈢原判決就營利事業係受益人並獲配營利所得之情形，選擇 性適用所得稅法第42條，造成重複課稅並與其立法精神相悖 云云。 六、本院查： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「公司 組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之 股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額 ，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額 。」；「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業， 應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳 戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法 規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供 稽徵機關查核。……」；「營利事業下列各款金額，應計 入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……因投資於中華 民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」，所得稅法第24條第 1項、第42條第1項、第66條之1第1項及第66條之3第1項第 2款各定有明文。 ㈡本件係上訴人㈠99年度營利事業所得稅結算申報，列報「 第58欄」（免稅投資收益淨額）51,742,211元，經被上訴 人依申報數核定，嗣申請更正為28,144,604元，被上訴人 依更正申報數重行核定28,144,604元，併同重行核定課稅 所得額22,990,668元，應納稅額3,908,413元。㈡99年度 股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報，列報項次18「 因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈 餘總額所含之可扣抵稅額」7,511,847元，經被上訴人依 申報數核定，嗣申請更正為4,240,636元，被上訴人依更 正申報數重行核定4,240,636元，無應補（退）稅額。上 訴人不服，申請復查，獲准追減營業收入23,842,643元， 追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」23,842, 643元，其餘復查駁回（即原處分，原審卷第28-34頁）， 上訴人猶表不服，提起訴願經決定駁回（原審卷第37-45 頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人 不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其 主張各節，並非可採，茲說明如下。 ㈢上訴人主張基於信託導管理論，信託階段所賺得之所得類 別及其屬性與受益人所分配取得者應有一致性，原判決以 上訴人未直接投資信託標的，上訴人基於信託關係受益人 所獲配營利所得及所含股東可扣抵稅額，無所得稅法第42 條第1項及第66條之3之適用，顯有違誤，其判決違背法令 云云。按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年 度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗 後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度 所得額，依本法規定課稅。」，所得稅法第3條之4第1項 定有明文。依此規定可知，我國之信託所得稅制係採信託 導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係 認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並 將所得分配予受益人之導管，即信託成立時，由委託人移 轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託 人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之 移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信 託財產或收益予受益人。因此，受益人才是信託財產及收 益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已 ，故應向信託之受益人課稅，但如何課稅仍須視所得稅法 對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之 所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬 性均應一致。又按「公司組織之營利事業，因投資於國內 其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所 得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其 股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，所得稅法第42條第1項設 有規定，其立法理由謂：「一、在兩稅合一之設算扣抵制 下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事 業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利 事業所得稅。……」。此乃於現行兩稅合一制度下，為避 免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發 生重複課徵營利事業所得稅之情形，故規定公司組織之營 利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或 盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條 之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。是以營利事 業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原 因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項 及第66條之3等有關兩稅合一制度所規範之範疇。準此， 公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人 ，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因「投 資」所獲配，自無所得稅法第42條第1項有關「不計入所 得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其 股東可扣抵稅額帳戶餘額」規定之適用，而應計入所得額 課徵營利事業所得稅。經查，本件上訴人於99年度所獲配 系爭信託孳息淨額23,842,643元，係基於信託契約受益人 之身分，所獲配委託人陳立白之股票信託孳息，原判決審 認此非屬上訴人「投資」於國內其他營利事業所獲配之投 資收益，無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅 之適用，其獲配之可扣抵稅額，亦不得依所得稅法第66條 之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，揆諸前揭規定及 說明，並無違誤。上訴人上開主張，核不足採。 ㈣上訴人復主張原判決就營利事業係受益人並獲配營利所得 之情形，選擇性適用所得稅法第42條，造成重複課稅並與 其立法精神相悖云云。經查，依所得稅法第42條第1項規 定，公司組織之營利事業如未「投資」其他營利事業，而 係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，並非 所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度適用之 範圍，此乃法律解釋適用之結果，符合稅捐法定原則，並 無上訴人所稱選擇性適用之情事。再者，本件上訴人係公 司組織之營利事業，為孳息他益股權信託之孳息受益人， 其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因「投資 」所獲配，依前所述，尚無所得稅法第42條第1項「所獲 配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵 稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶 餘額」規定之適用，而應計入所得額課徵營利事業所得稅 ，此係緣自所得之屬性有別，因而適用不同之課徵規定所 致，並無不合。上訴人所稱本件造成重複課稅及違反兩稅 合一之立法精神云云，尚非有據，其上開主張，亦非可採 。 ㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤， 維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所 適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判 例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證 據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於 該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。 且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執， 核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情 形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢 棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　27　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　劉　穎　怡 法官　汪　漢　卿 法官　蕭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　8　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲