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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第502號 上　訴　人　萬眾 訴訟代理人　杜英達　律師 　　　　　　黃義偉　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17 日臺北高等行政法院98年度訴字第2144號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人民國88、89年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初 查依法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）查得 及財政部高雄市國稅局（現改制為財政部高雄國稅局，下稱 高雄市國稅局）通報資料，以上訴人分別漏報利息所得新臺 幣（下同）194,501,000元及289,572,295元，另查獲88年度 漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得合計141,212元；89 年度漏報配偶營利、利息及租賃所得合計172,007元，乃分 別歸課核定上訴人綜合所得總額為198,243,387元及292,369 ,699元，補徵應納稅額77,485,797元及115,544,500元，並 依所得稅法第110條第1項規定，分別處罰鍰38,740,800元及 57,744,800元（計至百元止）。上訴人不服，就利息所得及 罰鍰申請復查，獲追減88、89年度利息所得6,790,000元、1 2,800,000元及罰鍰1,357,965元、2,559,909元。上訴人不 服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判 決訴願決定及原處分（含復查決定）各年度本稅及罰鍰超過 如原判決附表1所示金額之部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回 後，上訴人就原判決不利於其部分不服，提起上訴（被上訴 人就其不利部分，未提起上訴）。 二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人核定上訴人漏報88、89年度綜 合所得稅之利息所得部分，其中多數金額業經訴外人財政部 北區國稅局（下稱北區國稅局）核定為訴外人萬鵬里所漏未 申報88、89年度之利息所得，且因萬鵬里對北區國稅局核定 漏未申報88、89年度利息所得之部分提起行政訴訟後遭判決 駁回確定，故北區國稅局核定萬鵬里漏未申報88年度、89年 度利息所得之處分因判決確定而生「實質確定力」，被上訴 人與法院均不得另為相歧異之認定。㈡刑事更審判決認定上 訴人係以「亞陸機構」之董事長名義而代表「亞陸機構」為 經營投資、借貸行為，系爭所得應為「亞陸機構」之營業所 得，而非屬上訴人個人所得。被上訴人未具體舉證系爭利息 所得中，究竟有多少實質經濟利益係歸屬於上訴人所享有， 違反稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項規定，亦與針對「 實質上經濟利益之享受者」課稅、「量能負擔原則」及「核 實課稅原則」不符。㈢被上訴人未舉證證明紐新企業股份有 限公司（下稱紐新公司）、台鳳股份有限公司（下稱台鳳公 司）、元富鋁業股份有限公司（下稱元富公司）、尖美建設 開發股份有限公司（下稱尖美公司）、景海開發股份有限公 司（下稱景海公司）、太宇科技股份有限公司（下稱太宇公 司）、三興建設股份有限公司（下稱三興公司）於支付利息 外，業已償還借貸本金，故被上訴人認定上訴人獲有系爭利 息所得之同時，仍應以獨資營利事業之「成本費用」、或個 人所得之「純資產增加」概念，扣除上訴人因紐新公司等人 未償還借貸本金所受之損失，始能算出上訴人實質經濟利益 （純資產增加）之金額（上訴人表徵之納稅能力）而作為「 利息所得」並作為綜合所得稅之稅基。㈣被上訴人作成不利 上訴人之系爭稅捐核課處分前，未依行政程序法第102條規 定予上訴人陳述意見之機會，更違反司法院釋字第709號解 釋所揭櫫之「正當行政程序」意旨。㈤被上訴人僅依刑事犯 罪偵查所得資料認定事實，除有誤認實質經濟利益歸屬者之 違誤，更未依行政程序法第36條規定，對有利上訴人之證據 一律注意。㈥就罰鍰部分，上訴人認知其行為係以「亞陸機 構」名義所為之投資或借貸行為，倘有獲利，亦應屬亞陸機 構之營業所得，而屬「營業稅」之範疇；又縱其非屬營業稅 之範疇，資金往來之獲利亦歸屬萬鵬里所有，實質經濟利益 歸屬者為萬鵬里，故應由萬鵬里申報相關利息所得，因此， 上訴人並無漏報綜合所得稅之責任等語，求為判決撤銷訴願 決定、復查決定及原處分。 三、被上訴人則以：㈠上訴人所指摘本件利息所得部分內容，與 北區國稅局並經本院裁判確定屬萬鵬里利息及其他所得，有 重複核課部分，核屬北區國稅局是否重複核定，非屬本件救 濟範圍。㈡依據紐新公司、台鳳公司、元富公司、尖美公司 、環亞股份有限公司（下稱環亞集團）、景海公司、太宇公 司、三興公司借貸資料及相關刑事卷證，被上訴人依據調查 事實，核定上訴人88年度確有自紐新公司、台鳳公司、元富 公司取得利息所得84,686,000元、75,225,000元、27,800,0 00元，合計187,711,000元；89年度確有自台鳳公司、尖美 公司、環亞集團、景海公司、太宇公司、三興公司取得利息 所得137,080,000元、105,100,000元、17,543,471元、4,67 0,000元、2,200,000元、3,120,000元及環亞集團其他所得 7,058,824元，合計276,772,295元，依法補徵上訴人各該年 度之綜合所得稅，尚無不合。㈢就罰鍰部分，上訴人88年度 漏報本人、配偶林長淑及扶養親屬蔡素營利、利息所得合計 194,642,212元；89年度漏報本人、配偶營利、利息、租賃 所得合計289,744,302元，經被上訴人處罰鍰38,740,800元 、57,744,800元。又系爭88、89年度利息所得，經重行核算 按所漏稅額74,799,409元、110,410,926元分別依其有無扣 免繳憑單處0.2倍及0.5倍罰鍰計37,382,835元、55,184,891 元，原處罰鍰經復查決定准予分別追減1,357,965元、2,559 ,909元。上訴人分別於88、89年度確有自上開公司取得利息 及其他所得計276,772,295元，上訴人既有是項應稅所得， 依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報， 審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，上訴人當年 度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，則上 訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍 難卸免其過失漏報之責任，是被上訴人處以罰鍰並無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審係以：㈠紐新公司部分：⒈87年11月間紐新公司因護盤 股票需要資金，而向上訴人借貸資金。紐新公司代表人陳仲 儀開立到期日88年1月15日面額20,000,000元之利息支票交 付上訴人（惟向銀行函查結果，該面額20,000,000元支票「 已登錄作廢，故無相關資料」，是復查決定未將20,000,000 元計入第1階段之利息收入），上訴人於87年12月28、29日 合計匯款79,400,000元，並依約自87年12月28日起至同年月 30日止陸續買進32,326,750元紐新公司股票，合計上訴人第 1階段共出借111,726,750元，上訴人第1階段87年12月28日 起算，至88年1月5日止，實際收取利息5,930,000元。紐新 公司於88年1月12日先清償第1階段借貸所積欠之79,400,000 元借款中之10,000,000元，上訴人嗣將上開扣除部分清償之 債權69,400,000元，虛偽讓與林天任，自88年1月20日起開 始借貸，以7天為1期，利率按日息0.7%至0.8%計算，折合月 息21分至24分，利息另以現金或開立支票方式由林天任收取 後轉交林千雅之財務部門，再由林千雅將紐新公司所支付之 利息辦理入帳，又於88年3月至88年6月陸續增貸。至88年6 月29日紐新公司發生跳票止，紐新公司共付利息78,756,000 元。是88年度上訴人來自紐新公司之利息所得為84,686,000 元。⒉依上訴人、同案刑事被告張聖彬、莊國瑞、林天任、 證人陳冠英、陳瓊媚等人於刑事案件中之供述，及其他相關 物證可知，本件紐新公司之借貸案，第1、2階段借貸關係之 出借者均係上訴人，僅係第1階段張聖彬亦有出資35,000,00 0元，再由上訴人統合出借，此無論由上開同刑事案被告張 聖彬、莊國瑞、林天任及證人陳仲儀等人之證述內容，或附 卷之「合作契約書」、上訴人與證人陳仲儀書立之「授權書 」，均載明上訴人係契約簽立之當事人一方或實際授權人， 即可明瞭。再參諸88年1月20日改以林天任名義出借69,400, 000元部分（即上開第2階段借貸），實際上該債務亦延續第 1階借尚未清償之債務等情，足見本件第1、2階段借貸，實 際資金貸放者均係上訴人，核與上訴人於刑事案件於調查局 、偵查中及第一審移審時，自白其有出借資金予紐新公司， 並為該公司股票盤等事實相符，本件第1、2階段借貸，實際 資金貸放者均係上訴人而非「亞陸機構」，且上訴人亦未舉 證「亞陸機構之帳冊有如此之利息收入」記載，可見所支付 之利息均由上訴人所實質享有，是上訴人主張系爭所得之核 課對象應為「亞陸機構」而非上訴人，放款利息無從證明歸 屬於上訴人個人所享有，即無可採。㈡台鳳公司部分：⒈台 鳳公司88年2月間因營運資金短缺急需資金週轉，該公司財 務協理陳明義乃透過張聖彬居間牽線向上訴人借貸，第1階 段上訴人88年2月3日撥貸30,000,000元予台鳳公司，以10天 為1期，月息21%，88年6月15日清償。第2階段比照上開方式 ，自88年7月15日起續依台鳳公司資金需求額度撥款，89年3 月底再增貸100,000,000元，於89年4月12日結算台鳳公司積 欠債務200,000,000元，原查核定台鳳公司自88年2月3日至8 9年4月27日付利息計226,365,000元（88年利息76,485,000 元及89年利息149,880,000元），惟經核對台鳳公司借貸資 料卷亞陸萬董借貸明細表，部分無明細，復查決定重新核算 88年利息75,225,000元、89年利息137,080,000元，尚無違 誤。⒉依上訴人、同案刑事被告張聖彬、莊國瑞、白嘉輝、 證人黃宗宏、陳明義等人於刑事案件中之供述，及其他相關 物證可知，本件第1、2階段借貸，實際資金貸放者均係上訴 人萬眾，且台鳳公司所支付之利息均由上訴人所實質享有， 而非萬鵬里、莊國瑞、白嘉輝、樊忠信以及張聖彬等人，亦 非「亞陸機構」，上訴人亦未舉證「亞陸機構之帳冊有如此 之利息收入」記載，是上訴人主張系爭所得之核課對象應為 亞陸機構，而非上訴人，放款利息無從證明歸屬於上訴人個 人所享有，即無可採。㈢元富公司部分：⒈元富公司於88年 8月間因短期資金緊絀，兼為護盤穩定公司股價急需資金， 該公司董事長藍具崑、董事兼副總經理藍永良(藍具崑之子) ，向上訴人調借資金200,000,000元，第1階段出借100,000, 000元，借期自88年8月9日起至88年8月20日止共12天，利息 7,000,000元；第2階段出借100,000,000元，借期自88年8月 17日起至88年11月17日止共3個月，保障獲利20%即3個月收 息20,000,000元。另藍具崑於88年底為填補公司資金缺口， 復向上訴人調借63,000,000元，期間自88年12月28日起至89 年1月4日止共8日，利息800,000元。⒉依證人藍具崑、藍永 良於刑事案件中之供述，及88年8月7日合作投資契約書、合 作投資補充協議書影本可證，第1階段、第2階段提供資金者 為上訴人而非萬鵬里。至借貸63,000,000元，及800,000元 利息部分，依證人藍具崑90年3月9日、藍永良92年1月2日調 查局之陳述、上訴人於92年4月16日偵查中、92年6月20日第 一審移審時之供述，足見該63,000,000元確係上訴人借予藍 具崑，並取得800,000元為借貸利息，借貸主體為上訴人而 非萬鵬里。而就利息部分，上訴人、藍具崑、藍永良、莊國 瑞陳述雖不一致，然參以上訴人為資金之出借者，莊國瑞係 銜上訴人之命負責處理本案之核心幕僚人員，於利息為何自 為渠所關心，是渠兩人所述應較可採，渠兩人均供稱所得利 息800,000元，應認800,000元較為可採。綜上，元富公司第 1階段、第2階段之借貸，出資人都是上訴人，而非萬鵬里， 且元富公司所支付之利息27,000,000元、800,000元均由上 訴人所實質享有，而非萬鵬里、莊國瑞等人，亦非「亞陸機 構」，上訴人亦未舉證「亞陸機構之帳冊有如此之利息收入 」記載，是上訴人主張系爭所得之核課對象應為亞陸機構， 而非上訴人，放款利息無從證明歸屬於上訴人個人所享有， 即無可採。㈣尖美公司部分：⒈尖美公司88年12月間因營運 資金困窘，董事長王世雄透過台鳳公司陳明義之介紹，與上 訴人洽商借款事宜。上訴人為規避重利之法律責任，將借貸 關係匿飾為「房地買賣契約書」，利息以違約金名目收取， 契約內容約定買賣總價420,000,000元，簽約同時先付100,0 00,000元訂金，並設定賣方無法履行之條款，即尖美公司應 於89年2月24日前履行所有權移轉登記暨塗銷抵押權，否則 必須支付50,000,000元之違約金。89年2月25日借期屆滿尖 美公司果然無法履約，以違約金名目支付50,000,000元利息 予上訴人，經雙方協商借期再展延1個月至89年3月24日，屆 期另須再支付利息35,000,000元，惟展期屆至尖美公司仍無 法償還100,000,000元債務，乃再支付35,000,000元利息， 嗣王世雄乃提議該公司準備投資提供土地與大日公司合建， 並以大日公司名義向中興銀行貸款約600,000,000元計畫， 獲得撥款後將再提出100,000,000元供償還本件債務，上訴 人遂同意將借期再續至89年4月30日，但尖美公司必須於同 年4月底前再支付24,000,000元利息，並約定同年4月30日， 尖美公司應將100,000,000元匯還，嗣於同年4月間爆發中興 銀行對台鳳公司授信弊案，上訴人以債權無法獲償，乃要求 王世雄先付24,000,000元利息，惟王世雄迄同年4月20日僅 再支付20,100,000元利息。總計自89年1月25日起至同年4月 20日止，尖美公司向上訴人借貸100,000,000元共支付利息 105,100,000元。⒉依上訴人、同案刑事被告莊國瑞、證人 王世雄於刑事案件中之供述，及其他相關物證可知，上訴人 係以萬鵬里名義於89年1月25與尖美公司簽訂之「房地買賣 契約書」及於當日自萬鵬里帳戶匯予尖美公司1億元，實係 借貸而非買賣，且借貸主體為萬眾與尖美公司，而尖美公司 亦支付上訴人105,100,000元利息。又參酌89年1月25日第1 次簽約、89年4月7日第2次附條件合意解除契約協議書、89 年5月8日第3次附條件回復買賣契約協議書，均係由上訴人 偕同或指示莊國瑞、樊忠信、萬鵬里等人簽訂，足見自始均 係由上訴人主導本案借貸。故尖美公司所支付之款項，縱有 部分係用來支付證人王世雄及王俊文之佣金，亦純屬上訴人 與王世雄及王俊文間之內部關係，並無礙尖美公司借貸100, 000,000元而支付105,100,000元利息之事實。綜上，尖美公 司之借貸，出資人都是上訴人，而非萬鵬里，尖美公司所支 付之利息105,100,000元均由上訴人所實質享有，而非萬鵬 里、莊國瑞等人，亦非「亞陸機構」，上訴人亦未舉證「亞 陸機構之帳冊有如此之利息收入」記載，是上訴人主張系爭 所得之核課對象應為亞陸機構，而非上訴人，放款利息無從 證明歸屬於上訴人個人所享有，即無可採。㈤環亞集團部分 ：⒈環亞集團於89年9月間因營運資金週轉發生困難，該集 團總經理楊孟霖經人引介向張聖彬洽商借貸資金應急，經上 訴人評估後，雙方議定借貸條件以10天為1期，利息按每10, 000元本金，每日70元計算，折合月息21分，採預扣方式， 張聖彬可從獲利中抽佣六分之一，莊國瑞參與出資5,000,00 0元。上訴人乃於89年9月11日，指派莊國瑞及張聖彬辦理借 貸事宜，初次借貸20,000,000元，雖未詳列利息金額及利率 ，惟實際仍按月息21分計息，當場預收10天期之利息現金1, 400,000元，同年10月1日再增貸10,000,000元，累計借貸30 ,000,000元。89年10月11日由上訴人再緊急融資環亞集團55 ,000,000元，累計借貸共85,000,000元，環亞集團自89年10 月11日至同年10月26日止，又陸續籌措償還20,000,000元本 金，結算本息尚積欠65,200,000元，至同年11月6日止，環 亞集團僅再償還本金29,420,915元，尚欠35,779,085元。經 雙方協商要求環亞集團每日應自信用卡收益提撥1,500,000 元作為攤償金額，另以前揭環亞集團無法完成信用卡收益備 償戶之建立事由，加計懲罰性違約金7,500,000元，嗣後環 亞集團加速籌款提前於同年11月27日即償清貸欠，另加計懲 罰性違約金7,500,000元部分，亦於同年12月12日付清。累 計上訴人等收取利息、違約金計26,600,000元（利息19,100 ,000元加計違約金7,500,000元），扣除張聖彬佣金收入433 ,000元及依全部借款85,000,000元比率計算莊國瑞利息1,56 4,705元（26,600,000元×5,000,000元/85,000,000元）， 餘24,602,295元（26,600,000元－433,000元－1,564,705元 ）歸課上訴人利息收入尚非無據，惟環亞集團支付利息中包 括7,500,000元之違約金，原核定全部列為利息所得有誤， 應予轉正。復查決定重新計算利息所得為17,543,471元(24, 602,295元－7,058,824元)，其他所得為7,058,824元(違約 金7,500,000元×80,000,000元/85,000,000元)，尚無違誤 。⒉依上訴人之自白、同案刑事被告莊國瑞、張聖彬、證人 楊孟霖於刑事案件中之供述，及其他相關物證可知，本案確 係上訴人出貸85,000,000元（含莊國瑞5,000,000元資金） 予環亞集團週轉，而非萬鵬里，並以月息21分至30分不等之 利率計付利息，至終止借貸時止，除收回85,000,000元本金 外，共向環亞集團收取26,600,000元之利息，原處分即復查 決定按比例計算上訴人所實質利息所得，尚無不合，上訴人 亦未舉證「亞陸機構之帳冊有如此之利息收入」記載，是上 訴人主張系爭所得之核課對象應為亞陸機構，而非上訴人， 放款利息無從證明歸屬於上訴人個人所享有，即無可採。㈥ 景海公司部分：⒈景海公司總經理陳進志，於89年3月間向 上訴人提出20,000,000元借貸要求，89年3月27日上訴人指 派莊國瑞代理萬鵬里簽訂「合作投資契約書」，假借投資夏 都沙灘酒店名目，借貸20,000,000元，借期自89年3月28日 起至89年6月27日止，共計3個月，保障獲利20%，折合月息 約6.67分，利息分3次按月支付，分別為1,330,000元、1,33 0,000元、1,340,000元，共4,000,000元。89年6月27日借期 屆滿，續延1期，第1個月應付1,330,000元，僅勉強付出670 ,000元，總計支付4,670,000元利息。⒉依上訴人、同案刑 事被告莊國瑞、證人陳進志於刑事案件中之供述，及其他相 關物證，可知89年3月27日與景海公開簽訂「合作投資契約 書」及實際提供資金者係上訴人，萬鵬里僅係該契約書形式 上之當事人，而該20,000,000元資金及20%保障獲利即4,000 ,000元，實際上為借貸本金及利息，另投資期間則為借貸期 間。而上訴人確實有匯款20,000,000元予證人陳進志，第1 期為3個月，證人陳進志亦依約給付4,000,000元「利得」予 上訴人，後來第2期（7至9月）則因證人陳進志之資金週轉 困難而未能依約給付「利得」予上訴人，最後證人借貸雙方 協議以清償上訴人原匯入之20,000,000元資金結束雙方之資 金往來關係，而上訴人資金往來之對象係陳進志本人，而非 景海公司，核與莊國瑞所述上訴人與陳進志雙方間資金往來 數額、日期等情完全相符。是本案確係上訴人出貸景海公司 ，而非萬鵬里，至終止借貸時止，總共收到利息4,670,000 元之利息，由上訴人實質所得，上訴人尚未舉證「亞陸機構 之帳冊有如此之利息收入」記載，是上訴人主張系爭所得之 核課對象應為亞陸機構，而非上訴人，放款利息無從證明歸 屬於上訴人個人所享有，即無可採。㈦太宇公司部分：⒈太 宇公司總裁顏瑞彬及董事長顏宏志於89年9月間，經張聖彬 報由上訴人應允分3階段核貸25,000,000元，分3階段各撥付 8,000,000元、9,000,000元、8,000,000元，利息以每10,00 0元本金，每日70元利息計算，折合月息21分，採預扣方式 ，並以張聖彬名義出借，利得六分之一將分給張聖彬，借款 均由上訴人分階段匯入張聖彬交通銀行營業部活期存款帳戶 ，再由張聖彬轉匯太宇公司。第1階段實際借款利息則係按 月息21分計算，並由張聖彬於同日將借款8,000,000元預扣 1,000,000元利息，實際僅匯款7,000,000元至太宇公司土地 銀行汐止分行帳戶。第2階段由張聖彬預扣1,200,000元利息 ，實際僅匯款7,800,000元至太宇公司土地銀行汐止分行帳 戶。惟在第2階段借款期限屆滿之前太宇公司就發生跳票， 太宇公司前述2次借貸共17,000,000元，實際撥付共14,800, 000元，已被預扣2,200,000元，張聖彬六分之一佣金未收到 。⒉依上訴人、同案刑事被告莊國瑞、張聖彬於刑事案件中 之供述，及其他相關物證，可知本案貸與太宇公司者係上訴 人本人，而非張聖彬，張聖彬僅係輾轉將該借貸案引介給上 訴人進行評詁，經上訴人應允借貸後，並將上訴人匯入其帳 戶內之款項再轉匯交付太宇公司，事成之後再從中獲取一定 比例之佣金。且上訴人並不否認有匯款一千多萬元資金予張 聖彬，再由張聖彬以個人名義出借、匯入太宇公司汐止分行 帳戶內，亦曾至太宇公司瞭解該公司業務狀況等情。是本案 確係上訴人出貸太宇公司而非張聖彬，至終止借貸時止，總 共收到預扣利息2,200,000元之利息，由上訴人實質所得， 上訴人尚未舉證「亞陸機構之帳冊有如此之利息收入」記載 ，是上訴人主張系爭所得之核課對象應為亞陸機構，而非上 訴人，放款利息無從證明歸屬於上訴人個人所享有，即無可 採。㈧三興公司部分：⒈89年12月間三興公司因逢房地產景 氣低迷，亟需資金週轉應急，負責人潘國聲（現改名潘谷聲 ）乃透過楊金順律師引介，向上訴人洽商借貸40,000,000元 ，借期13天，利息計算為每10,000元本金，每日60元利息， 即折合月息18分，採預付方式於借款匯給同時收取，89年12 月28日即由萬鵬里慶豐銀行敦化分行帳戶匯15,000,000元入 潘國聲安泰銀行松山分行帳戶、15,000,000元及10,000,000 元入潘妻謝美琴第一銀行中崙分行帳戶，並按月息18分收取 利息，首期收取3,120,000元。⒉依上訴人、同案刑事被告 莊國瑞、白嘉輝、證人潘國聲（即潘谷聲）於刑事案件中之 供述，及其他相關物證，可知上訴人於調查局時已坦承該50 ,000,000元確係其借與三興公司，由負責人潘國聲出面洽借 ，並按月息18分計付利息，且嗣後為取回50,000,000元債權 ，乃透過白嘉輝之名義兌領票款，再輾轉匯入林長玲之帳戶 收回本金。且依上訴人個人記事本內容記載，核與三興公司 間之高利借貸之交易模式相符，再參諸證人潘國聲於刑事第 一審審理時證稱其未見過萬鵬里，亦未與萬鵬里有何資金往 來，其係向上訴人借貸金錢等語，足見該筆借款之貸與人為 上訴人本人，而非萬鵬里。另由證人潘國聲及其妻謝美琴方 之帳戶匯款資料，核與莊國瑞、證人潘國聲上開所證及上訴 人個人記事本所載初期第一次借貸本金40,000,000元，並由 證人潘國聲及其實際擔任負責人之三興公司、萬利營造公司 等共同簽發面額40,000,000元之大本票等內容相符，由此益 可證明上訴人確係該40,000,000萬元資金之貸與人無訛。是 本案確係上訴人出貸三興公司，而非莊國瑞、白嘉輝或萬鵬 里出資，上訴人於第1階段與三興公司間，於50,000,000元 額度內之數次借、增貸，首期預扣收取利息3,120,000元， 乃由上訴人實質所得，上訴人尚未舉證「亞陸機構之帳冊有 如此之利息收入」記載，是上訴人主張系爭所得之核課對象 應為亞陸機構，而非上訴人，放款利息無從證明歸屬於上訴 人個人所享有，即無可採。㈨又本件已經刑事判決確定，依 卷內證據，已足以明確認定上訴人利息所得，依行政程序法 第103條第5款規定，被上訴人未再給予上訴人陳述之機會， 自無違誤。又本件是個人綜合所得稅有關利息所得之課徵， 並無營利事業所得稅「成本、費用扣除」之問題，且紐新公 司因跳票而未清償之本金，上訴人並未循法律途逕求償，是 否未能清償尚未確定，故可能只是延後清償，縱可改依營利 事業所得稅核課且扣除成本費用，亦只能等到判決確定執行 無著後，方能按會計規定申請。㈩再者，原審法院96年度訴 字第1347號判決確定已逾5年，且不具備行政訴訟法第273條 第1項第5款、第6款或第12款再審之理由，故訴外人萬鵬里 顯然無從提起再審之訴請求退稅，且實務上認為已經判決確 定之案件，無從請求再開行政程序，是訴外人萬鵬里經判決 確定應繳納之本稅及罰鍰，除了「由被告依職權與原徵收單 位協商退稅」外，實無從請求退稅，若再命上訴人繳納前揭 萬鵬里判決確定部分之本稅及罰鍰，必然會形成重複徵收， 而財政部62年3月21日台財稅第32131號、90年12月24台財稅 字第0900456675號函釋，其目的在於勿重覆課徵，未逾越母 法之授權，行政機關予以援用，自無違誤。萬鵬里與上訴人 有父子關係，其並非利用人頭薪資虛報成本之情形，並無本 院94年度判字第536號判決所列之情事（縱令被虛報薪資者 有溢繳稅額，亦非上訴人所溢繳或所代繳，此與納稅義務人 實際已取得利息所得或股利所得而利用他人名義將此所得分 散，用以降低累進稅率之情形不同，自無上訴人所稱財政部 62年3月21日台財稅第32131號函釋及90年12月24日台財稅字 第0900456675號函釋之適用），本件即有類推適用財政部前 揭二函釋之必要，故原處分未扣除前揭萬鵬里已確定之本稅 部分（其計算如原判決附表2所示），非無違誤，應予撤銷 ，易言之，88年度本稅超過33,559,797元、89年度本稅超過 51,923,168元部分，上訴人之訴為有理由。罰鍰部分，依 所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，上訴人88 、89年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得194,501,000 元、289,572,295元。另查獲上訴人88年度漏報配偶及受扶 養親屬營利及利息所得合計141,212元、89年度漏報配偶營 利、利息及租賃所得合計172,007元，乃按所漏稅額分別處 罰鍰38,740,800元及57,744,800元（計至百元止）。復查決 定就系爭88、89年度利息所得分別追減6,790,000元、12,80 0,000元，上訴人縱無故意，也有過失，即應受罰。惟原處 分未扣除前揭萬鵬里已確定之本稅部分（其計算如原判決附 表2所示），該部分自不應科罰。是88年度罰鍰超過16,777, 929元。89年度罰鍰超過25,934,290元部分，上訴人之訴為 有理由等語。將訴願決定及原處分（含復查決定）關於所課 徵本稅、罰鍰超過如原判決附表1所示部分予以撤銷；並駁 回上訴人其餘之訴。 五、上訴意旨略以：㈠依原審法院94年度訴字第76號判決意旨， 足證上訴人經營地下錢莊（以重利為常業）所獲取之「利息 所得」，應認屬「營業收入」，並有「成本、費用扣除」之 適用。原判決以本件爭訟有關利息所得之課徵而認無營利事 業所得稅「成本、費用扣除」之問題，顯與上開判決意旨相 違悖，而該當行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之 違法。㈡原判決疏未依法調查紐新公司是否依舊合法存在， 逕以紐新公司跳票而未清償之本金，可能只是延後清償，亦 只能等到判決確定執行無著後，方能按會計規定申請扣除成 本費用，該當行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規、第 2項第6款判決理由矛盾之違法。㈢原判決認定上訴人在88年 度綜合所得中，針對紐新公司部分獲有84,686,000元（第1 階段收利5,930,000元+第2階段收利78,756,000元）利息所 得，而未扣除張聖彬所拿走之3,500,000元，該當行政訴訟 法第243條第2項第6款判決理由矛盾及判決不備理由之違法 。㈣原判決未說明其如何計算得出上訴人獲有78,756,000元 利息所得之實質經濟利益，該當行政訴訟法第243條第2項第 6款判決不備理由之違法。㈤原判決針對上訴人89年度綜合 所得，認定上訴人自「台鳳公司」獲有137,080,000元利息 所得，卻漏未依憑有利上訴人之證據而扣除120,000,000元 未償還本金所產生之成本費用，致證據與理由不相合適，且 未說明不予採納之理由，該當行政訴訟法第243條第2項第6 款判決理由矛盾及判決不備理由之違法。㈥原判決針對上訴 人89年度綜合所得，認定上訴人自「尖美公司」獲有105,10 0,000元利息所得，卻漏未依憑有利上訴人之證據而扣除100 ,000,000元未償還本金所產生之成本費用，及支付訴外人王 俊文之佣金20,000,000元，致證據與理由不相合適，且未說 明不予採納之理由，該當行政訴訟法第243條第2項第6款判 決理由矛盾及判決不備理由之違法。㈦原判決認定上訴人漏 未申報利息所得之不作為具可罰性，惟其並未說明基於何種 證據認定上訴人係何種故意？或過失？憑空認定上訴人具有 可罰的故意或過失，導致理論前後不一，該當行政訴訟法第 243條第1項判決不適用法規、第2項第6款判決不備理由之違 法等語。 六、本院查： （一）按： １、司法院釋字第420號（86年1月17日公布）解釋：「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。．．．。」釋字第496號解釋（88年12月3日公 布）：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』， 係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳 納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。．．．。」第597號（94年5月20日公布 ）解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。 所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且 應符合量能課稅及公平原則。．．．。」又「憲法第19條 規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納 稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構 成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要 件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所 無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務， 否則即有違租稅法律主義。」「憲法第19條規定，人民有 依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納 稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權 範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡 釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律 解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．；最高行政 法院以決議之方式表示法律見解者，亦同．．．。租稅義 務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體 對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法 納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名 義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以 契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務 人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『 稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對 法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第 三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同 法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之 租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支 情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不 能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅 主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨 ，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果 進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅 義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」分 經司法院釋字第622號解釋理由書第2段及第685號解釋理 由書一第1段、第2段闡釋甚詳。 ２、稅捐稽徵法第12條之1（98年5月13日條文）規定：「（第 1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負 之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由載明： 「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之 經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形 式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符 實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課 稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以 利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課 稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義 人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上， 毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅 主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機 關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用 實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰 參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124 號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵 機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉 證責任，方符租稅法律主義之要義。」前開改制前本院81 年度判字第2124號（判決日期81年10月20日）、82年度判 字第2410號（82年10月28日）判決分別揭明：「租稅法所 重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀 之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「租稅 法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念及要求。而本件行為當時獎勵投資 條例第27條所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事 業實際營業情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營 業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證 券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收 入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關 之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超 過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券，買賣為主要 營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。否則無異鼓勵從 事違反公司登記或營業登記之營業者以獲免稅之優惠，自 非立法之本旨。」本條文嗣於102年5月29日修正公布為： 「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項） 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫 用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常 規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規 避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第6 項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係 人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得 按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第7項 ）。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明 文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個 月內答覆。」 ３、依據上開司法院解釋及稅捐稽徵法規定（含立法意旨）可 知： （１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 定之；各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。又 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則， 「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨」，不 因稅捐稽徵法增列前揭第12條之1，始有「實質課稅原則 」及其相應規定之適用。從而，有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成 鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理 念與要求；且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整 規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公 平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋 及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀 與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎 ，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意 涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖 行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課 稅。另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌「經濟上之意義」 及「實質課稅之公平」原則為之；倘主管機關於職權範圍 內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋， 如係秉持前開憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律 解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。 （２）租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及「 租稅客體對租稅主體之歸屬」，始得論斷法定納稅義務人 是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅 義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定 外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自 為納稅義務人。因此，非法定納稅義務人以自己名義向公 庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還 之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者 外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公 庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定 納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。申言之，稅捐 債務之成立，須「課稅客體與特定的納稅義務人間具有一 定之結合關係」，是「稅捐客體歸屬」之認定，實際上即 在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就 此，如稅法對之有特別規定時，固應適用各該特別規定（ 例如房屋稅條例第4條規定）；若未加規定，則應基於量 能課稅原則與負擔公平原則之要求，依各該稅法之立法目 的，衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益的 歸屬與享有以為判斷，在此標準下，稅捐客體自應歸於「 實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人」，亦即歸屬 於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活 動而產生收益之人。至於從事經濟活動中所利用之財產究 為自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；換言之， 所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人） 為斷，而係「以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取 得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準」，實 際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅 捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉 以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透 過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本 身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構 成要件，應負繳納稅捐之義務。 （二）次按： １、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目 稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課 稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認 定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72 年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對 於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地 政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所 得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其 事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事 實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法 院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權 利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」第247號解 釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所 得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以 上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化 稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標 準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或 漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽 徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或 裁罰。．．．。」又「認定所得歸屬年度有收付實現制與 權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇， 為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之 課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則．．．，乃 以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此 就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類 所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得 者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦 法扣取稅款並繳納之，．．．對照以觀，甚為明顯。是故 個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡 已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或 事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列 計在內。．．．。」「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法 第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或 個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本 得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及 可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類 皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項， 納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍 須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增 稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義 務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有 稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必 要。．．．。」亦分經司法院釋字第377號、第537號解釋 理由書闡釋在案。 ２、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個 人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合 所得稅。」第13條、第14條第1項第4類、第10類（95年5 月30日修正公布前條文）規定：「個人之綜合所得稅，就 個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨 額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類 所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰．．．第四類：利 息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存 款及其他貸出款項利息之所得︰．．．。第十類：其他所 得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」第15條第1項（92年6月25日修 正公布前條文）、第71條第1項（91年1月30日修正公布前 條文）規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所 得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每 年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。．．．。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍 以下之罰鍰。」 ３、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之 開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規 定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出 申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意 。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得 向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查 之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之 。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面 紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書 面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時 間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「 行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第 三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行 政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事 實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並 將其決定及理由告知當事人。」 ４、綜合前舉司法院解釋及所得稅法、稅捐稽徵法、行政程序 法等相關規定意旨，可知： （１）為貫徹公平及合法課稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規 定，負有稽徵程序之申報協力義務。我國所得稅在制度之 設計上係採由納稅義務人自動申報並繳納之制度，納稅義 務人於規定之期限內應將上一年度或一定期間內之所得， 依稅法規定「應申報之內容」，填寫申報書，向稅捐稽徵 機關申報並繳納稅款-即結算申報；而結算申報乃決定納 稅義務人全年度所得額之最主要根據。為使稽徵機關得以 掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共 利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納 稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「 誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。倘納稅義 務人雖於法定期間內辦理「結算申報」，惟其對所得稅法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事-亦即對該應 稅所得額因納稅義務人之故意或過失為「不實」、「不正 確」之申報，致有漏繳稅款情形，即與上舉所得稅法第11 0條（申報不實）規定要件相當，應依其違反作為義務責 任之輕重，處以法定倍數內之罰鍰。前開所謂「故意」， 指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使 其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；所稱「 過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生 ，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。 （２）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之「 個人綜合所得總額」，減除免稅額及扣除額後之淨額，課 徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有本法第14條各類所得 （含營利所得）者，應由納稅義務人合併報繳；有無各該 類所得，乃以個人所得實際取得之日期為準-即所謂收付 實現制，申言之，認定個人所得之實現與否，係以是否收 取現金或足以替代現金之報償為準。又所謂「利息所得」 ，凡取自中華民國境內之法人或個人之公債、公司債、金 融債券、各種短期票券、存款及其他「貸出款項利息」的 所得屬之；所指「貸出款項利息」，謂貸與他人原本，比 例其數額（利率）及存續期間而收取之對價；依民法第32 3條規定「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利 息，次充原本」。納稅義務人（含配偶）於個人之綜合所 得稅課徵年度實現前開「利息所得」，即應依其已實現之 「利息數額」併計其全年綜合所得總額，依法申報、繳納 該年度個人綜合所得稅。另「利息所得」，依上列所得稅 法規定，並無減除成本、費用之問題。 （３）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實 認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能 課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事 實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅 ；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序 之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報 協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責 任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實 ，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅 構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自 行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據 ，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面 通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必 要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利 及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處 分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所 得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且 其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅 捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。 故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃 漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之 責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認 其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。 （三）末按： １、行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法 院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「 行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟， 為維護公益者，亦同。」第189條第1項規定：「行政法院 為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」前開所謂「證據 」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕 行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」， 指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據 屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社 會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法 則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言， 凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經 驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實 所應遵守之法則而言。準此，審理事實之法院，其認定事 實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在 內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨 經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當 事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人 所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者， 尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。 ２、刑罰之構成要件與租稅構成要件（租稅主體、租稅客體、 租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納 稅期間）本有不同。刑法上所謂「常業犯」，指反覆以同 種類行為為目的之社會活動之「職業性犯罪」而言（最高 法院85年台上字第510號判例意旨）；此與所得稅法所稱 「營利事業」，係指公營、私營或公私合營，以營利為目 的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織 方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，顯屬 有間。又「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事 判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應 依證據自行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其所 持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得， 自為認定及裁判。」分經改制前本院著有42年判字第16號 、44年判字第48號判例可稽。 ３、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛 盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載 理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不 影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由 矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不 符之情形而言。申言之： （１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之 理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內 。 （２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所 適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得 謂判決不備理由。 （３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據， 僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌， 祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換 言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事 實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無 再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查， 應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理 由不備。 （四）本件上訴人88、89年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初 查依高雄市調查處查得及高雄市國稅局通報資料，以上訴 人分別漏報利息所得194,501,000元及289,572,295元，另 查獲88年度漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得合計14 1,212元；89年度漏報配偶營利、利息及租賃所得合計172 ,007元，乃分別歸課核定上訴人綜合所得總額為198,243, 387元及292,369,699元，補徵應納稅額77,485,797元及11 5,544,500元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別處 罰鍰38,740,800元及57,744,800元（計至百元止）。上訴 人不服，就利息所得及罰鍰申請復查，獲追減88、89年度 利息所得6,790,000元、12,800,000元及罰鍰1,357,965元 、2,559,909元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。原 審適用行為時所得稅法第14條第1項第4類規定，敘明「個 人綜合所得稅有關利息所得之課徵，並無營利事業所得稅 『成本、費用扣除』問題」，為其法律上判斷；並斟酌全 辯論意旨及調查證據所得，依論理法則及經驗法則，認上 訴人確有系爭利息所得屬實。復援引所得稅法第71條第1 項前段（原判決誤載為91年1月30日修正後條文，惟並不 影響判決之結果）、第110條第1項，認上訴人於上揭年度 未申報系爭利息所得，縱無故意，也有過失，即應受罰。 因將訴願決定及原處分（含復查決定）各年度本稅及罰鍰 超過如原判決附表1所示金額之部分撤銷，上訴人其餘之 訴駁回。查原判決駁回上訴人其餘之訴部分，原審已記載 其適用法令及取捨證據、認定事實所憑之依據，暨逐一論 明指駁上訴人主張各節如何不可採得心證之理由於判決甚 詳。揆諸上開規定與說明，原判決所適用之法規，與本案 應適用之法規或解釋、判例悉無違背；所為事實之認定， 亦無違上舉證據法則、經驗法則、論理法則或判決不備理 由之情形；又行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟 之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決 定不利於原告之判決」，其立法理由載明：「撤銷訴訟， 係原告認為原行政處分或決定對其不利，而向行政法院表 示不服，請求救濟之制度。如行政法院認為原告之起訴無 理由，固應駁回其訴。惟如認為原告之起訴有理由而其判 決之結果，係變更原處分或決定，若反較原處分或決定不 利於原告之判決，殊有違撤銷訴訟制度設立之旨，爰設禁 止規定，以明其旨」等語。按所得稅法第14條第1項第4類 「利息所得」本無減除「成本、費用」之問題，業如上述 ，是原判決維持被上訴人原處分計算關於「環亞集團」部 分上訴人之利息所得時，扣除上訴人付予訴外人張聖彬之 佣金433,000元；而駁回上訴人所為扣除給付訴外人王俊 文2,000萬元佣金（尖美公司部分）的主張，亦無理由矛 盾可言，自應予以維持。 （五）綜上所述，原判決駁回上訴人系爭其餘之訴部分，認事、 用法均無違誤。上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，或就 原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或 以其歧異之法律見解，泛指原判決不適用法規、適用不當 或判決理由矛盾或不備理由，求予廢棄，皆難謂可採。其 上訴非有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　3　　 日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　姜　素　娥 法官　胡　國　棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨