最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第640號 上　訴　人　茂宣企業股份有限公司 代　表　人　鄭文宗 訴訟代理人　林東翹會計師 　　　　　　李益甄律師 　　　　　　李威忠律師（兼送達代收人） 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年5月21日臺 北高等行政法院103年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國100年間銷售坐落臺北市○○區○○段○○○○ 號土地應有部分649/100,000（下稱系爭土地）及其上門牌 號碼為臺北市○○區○區街○○○號10樓之2之建物（包含建 號1124號之主建物及隨同移轉之296建號、297建號建物之應 有部分649/100,000、7/1,355，下稱系爭房屋；系爭土地及 房屋下合稱系爭房地），就系爭房屋部分開立銷售額新臺幣 （下同）25,238,095元之統一發票（下稱發票）。被上訴人 查核結果，認其有提高免稅土地價款而壓低房屋價格之情事 ，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條 、第43條第2項及同法施行細則第25規定，調增57,751,432 元，補徵營業稅額2,887,572元。上訴人申請復查，未獲變 更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。 二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於96年間依經濟部推動工 業區土地租金優惠調整措施「006688專案」（下稱「6688專 案」）向經濟部工業局北區工業區管理處（下稱工業局北區 處）承租系爭房地，並於97年7月間依行為時租售辦法第13 條及南港軟體工業園區第2期建築物出租要點（下稱南港園 區出租要點）規定，承租轉承購系爭房地，於97年8月12日 繳清價款。斯時系爭房地總價款129,836,500元，其中土地 價款為43,727,950元，房屋價款則為86,108,550元（包含主 建物71,345,603元及停車位14,762,947元），土地及房屋價 款占總價款之比例約為34％：66％。上訴人於97年購買系爭 房地時，土地公告現值為35,778,600元、房屋評定現值為11 ,626,400元，依土地公告現值與房屋評定現值計算，其房地 價值比例為75％：25％，並經稅捐稽徵機關核課土地增值稅 、房屋稅或契稅在案，迄今未見稅捐稽徵機關爭執土地或房 屋以此價值申報有低報或顯不合理之情事。徵諸一般交易實 務，亦符合一般社會通念及交易市場行情。㈡上訴人依「66 88專案」取得系爭房地，係當時為獎勵投資之政策目的，基 於土地為國有而房屋係委外建造之前提下，因出售方毋須考 量土地之取得成本，造成房屋及土地價款之拆分，有明顯偏 離其市場行情之情事，從系爭房屋建造成本觀之，亦超出鄰 近地區一般房屋建造成本甚多。然此非上訴人於購入系爭房 地當時所得操縱，上訴人亦無異議權，僅能依工業局北區處 核定拆分之土地及房屋價款入帳，致有土地取得成本過低而 房屋取得成本過高之情事，被上訴人不察，逕以系爭房屋之 帳列未折減餘額為標準計算本件應補繳之營業稅，顯有違誤 。又原處分以上訴人於相同專案取得房地之價值比例相當， 認定被上訴人調增系爭房屋價格並無違誤，亦有倒果為因之 嫌。㈢財政部88年11月4日台財稅字第881955784號函雖係針 對營利事業所得稅（下稱營所稅）之解釋，因房屋價格之調 整，將影響其銷售時需繳之營業稅；然土地及房屋併同銷售 而未劃分價款之情形，於營所稅之房地價款計算時，應依土 地公告現值及房屋評定價值劃分其價款，最符合現行稅法對 於時價之認定；縱稽徵機關認定房屋價款顯較市價為低，仍 應依房屋評定價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額 之比例計算，尚不得逕依其查得之市價核定房屋之銷售價格 。上訴人未於買賣契約分別載明系爭房地之價款，被上訴人 應依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則（ 下稱查核準則）第32條第3項規定劃分系爭房地之銷售額， 經計算房屋之銷售價格應為26,030,000元（含營業稅），與 買賣契約所載房屋價款26,500,000元相當，足證上訴人並無 壓低房屋銷售額之情事。㈣上訴人97年間購入系爭房地時之 價款，被上訴人僅認系爭土地價款微幅上升6,133,047元， 略高於公告現值47,433,750元而已，而系爭房屋竟無須考慮 折舊及減損，反調升其價格1,030,453元，經調整後系爭土 地及房屋之銷售價格分別為49,860,997元及82,989,527元， 系爭土地之價格相當其公告現值之47,433,750元，系爭房屋 卻非依房屋評定現值之11,395,700元，反依房屋未折減餘額 認定，致系爭房屋銷售價格高達評定現值之8倍，被上訴人 之調整顯割裂法律之適用，其核課顯有違誤。況上訴人於10 0年出售系爭房屋時，雙方已提出數款可作為時價之參考資 料，被上訴人即應依財政部96年5月30日台財稅字第0960452 0980號函（下稱財政部96年5月30日函釋），以平均數為時 價之依據，卻逕以房屋帳列未折減餘額為據，調增系爭房屋 之銷售額，未採元大銀行之鑑價報告，顯有違證據調查義務 及有利不利一律注意之原則。㈤經濟部於系爭房地鄰近區域 興建國家會展中心，總經費41.44億元，總樓地板面積160,4 00.14平方公尺，每平方公尺建造成本為25,835元，依系爭 房屋之面積821.26平方公尺計算，則系爭房屋之總建造成本 僅為21,217,252元，即便加上同業合理利潤估算，上訴人以 25,238,095元出售系爭房屋，並無壓低房屋價款之情形。訴 外人中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）於鄰 近地區建造南港總部，其工程總價114.75億元，總樓地板面 積8萬餘坪，以8萬坪計算，每坪建造成本為143,437.5元（ 每平方公尺為43,390元）；以此計算系爭房屋之建造成本為 35,634,471元，雖較出售時之帳列未折減餘額為高，然系爭 房屋92年建造後經8年折舊，上訴人於100年以25,238,095元 出賣系爭房屋，縱依中信銀行南港總部之建造成本再加上同 業合理利潤估算，雖國家會展中心施工期間與系爭房屋不同 、房屋建築樓層及構造略有不同，其房屋之建造成本亦無相 差2倍之理，被上訴人主張兩者無從比較，實有率斷，上訴 人出賣系爭房屋之價格亦非顯不合理。㈥依財政部83年1月 26日台財稅字第831581751號函估定之土地價值，應小於或 至少等於土地之市價，方能確保國家之稅捐債權得受清償。 若以系爭土地為繳納稅捐之擔保，應以公告現值加4成進行 估價，則系爭土地之估價將為66,407,250元；被上訴人調整 後僅為49,860,997元，顯然較得為稅捐擔保之估價為低。稅 捐稽徵法第11條之1所定稅款擔保之估價，已充分考量易於 變價及變價後得以足額清償欠稅之性質。被上訴人高估房屋 之價款並使系爭土地時價反低於以公告現值加4成所為估價 ，其於稅法體系解釋中對土地價款之認定不一致，有悖於行 政自我拘束原則等語，求為「訴願決定、原處分（含復查決 定）均撤銷」之判決。 三、被上訴人則以：㈠營業人如以土地及其定著物合併銷售，未 分別載明各別銷售價格時，雖可依營業稅法施行細則第21條 所訂公式計算定著物銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯 較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時 價調整其銷售額並補徵營業稅。上訴人於97年10月及98年8 月間標購系爭房地取得所有權，並按得標金額所載土地及建 物之價格分別列帳，依上訴人100年7月7日轉帳傳票，系爭 土地帳列成本45,532,448元，系爭房屋未折減餘額為82,990 ,097元。惟上訴人於100年5月25日與訴外人承忠投資股份有 限公司（下稱承忠公司）簽訂買賣契約，以總價137,000,00 0元出售系爭房地，而有出售總利潤7,215,550元時，買賣契 約卻記載土地價款110,500,000元，房屋價款26,500,000元 （含營業稅），並於100年6月30日開立出售系爭土地與房屋 之發票各1紙，使處分利益未合理分配於房屋及土地，造成 系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元，系爭房屋卻有鉅額 出售損失57,752,002元，顯有刻意壓低應稅房屋價款而提高 免稅土地價款之嫌。㈡被上訴人查得承忠公司以系爭房地為 擔保，向兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）申辦貸款，經 該銀行評定土地價值為47,433,750元，房屋價值為96,976,1 77元，土地與房屋之價格比率約為32.85％及67.15％，較之 本件買賣契約，上訴人申報銷售系爭房屋價格較時價顯然偏 低。另上訴人於100年1月間依相同承租轉承購方式，以總價 149,383,800元購買系爭房屋同棟4樓建物（含其坐落土地， 下稱同棟4樓房地），加計工業區開發管理基金1,493,838元 ，其土地與房屋之成本比率約為33.61％及66.39％，不僅與 兆豐銀行評定比例相當，亦與上訴人97年間購入系爭房地之 價格比例相當，可見工業局審定系爭房地價格，並未悖離時 價，上訴人以標購價格列帳之成本，足堪為估列系爭房屋時 價之基礎，被上訴人引用作為上訴人出售房屋之時價參考， 並無不合。㈢上訴人提示之元大銀行不動產鑑價表，係採土 地房屋綜合估價方式為之，並未區分土地與房屋為個別鑑價 ，況其鑑價期間距本件交易日期已隔1年7月，不足參採。且 上訴人以主建物面積1,225.5平方公尺作為計算系爭房屋建 造成本之基準，惟系爭房地尚包含停車位部分面積190平方 公尺亦應分攤建造成本。至國家會展中心工程之現場施工告 示牌，所列工程概要資料並非該建案之實際竣工成本，施工 期間亦不相同，且該建案係RC構造（即鋼筋混凝土）9層樓 建築，與鋼骨構造21層樓建築之系爭房屋，建築樓層及建築 構造均不相同，二者無從比較。另依兆豐銀行不動產估價報 告，系爭房屋包含附屬建物面積共1,567.5平方公尺，若以 中信銀行興建南港總部每平方公尺建造成本43,390元計算， 系爭房屋之建造成本約為68,013,825元，上訴人亦顯低估房 屋價格，況該建物與系爭房屋之建造期間亦不相同，亦無從 援引財政部96年5月30日函釋等語，資為抗辯。 四、原判決係以：㈠系爭房地位於南港園區第2期，上訴人原向 工業局北區處承租，嗣於97年10月及98年8月間因標購取得 所有權，並按得標金額所載土地及建物之價格分別列帳，依 上訴人100年7月7日轉帳傳票及102年4月30日之補充說明， 系爭土地帳列成本45,532,448元，房屋未折減餘額為82,990 ,097元，惟上訴人於100年5月25日以總價137,000,000元出 售系爭房地，因而獲有出售利潤7,215,550元，然買賣契約 卻記載系爭土地價款110,500,000元，系爭房屋價款26,500, 000元（含營業稅），並於100年6月30日開立出售土地與房 屋之發票各1件，使處分固定資產（系爭房地）之利益未合 理分配於房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967 ,552元，系爭房屋卻有出售損失57,752,002元，是被上訴人 比較上訴人97年間購入及100年間售出系爭房地之價款，依 營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定 ，核認上訴人有刻意壓低應稅房屋價款，而提高免稅土地價 款之情事，於法並無不合。㈡被上訴人為求審慎，特函詢工 業局北區處有關上訴人購買系爭房地價款如何議定之情形， 該處表示其係依南港園區出租要點之規定，房屋與土地售價 由工業局按原核准承租並簽訂租賃契約時之售價基準審定， 且於97年間因地價變動因素致原審定價格不合理，南港園區 第2期建物承租轉承購價已達重審標準，並均定期審定租轉 購售價迄今，此有該處102年5月16日函在卷可查。是上訴人 購買系爭房地時，其售價分配係源於其先前與工業局北區處 之租賃契約，及定期審定之租轉購售價，均有相當之依據， 難認有何悖離時價之情。況上訴人並非陷於詐欺、脅迫或其 他錯誤之情形，而係於自由意識下先與工業局北區處簽訂租 賃契約，之後再買入系爭房地，足認上訴人同意系爭房地於 租賃時及買入時之價金分配，否則其自會提出異議以重新議 定價格，是上訴人以其並無異議權等情為主張，自與事實不 符。參之上訴人租賃及買賣之交易相對人均為中央行政機關 之工業局北區處，依上訴人先承租後買入之流程以觀，系爭 房地之價金分配比例自始至終均屬相似，由上訴人與工業局 北區處達成合意。又承忠公司買受系爭房地後即以之為向兆 豐銀行申辦貸款之擔保，經該銀行評定系爭土地價值為47,4 33,750元、系爭房屋價值為96,976,177元，土地與房屋之價 格比率約為32.85％及67.15％，有該銀行基隆分公司102年4 月25日（102）兆銀基字第048號函所附鑑價資料及買賣契約 附卷可稽，則系爭房屋依兆豐銀行96,976,177元之鑑價，與 上訴人申報之售價26,500,000元相較，上訴人申報之價額顯 然較上開鑑價為低。上訴人雖否認兆豐銀行之鑑價等情，惟 該鑑價表評定系爭房地之價格比例，既與上訴人承租及買入 系爭房地之價格比例相當，上訴人並未提出其與工業局北區 處成立租賃及買賣契約時意思表示有何瑕疵之任何證明下， 自無從泛言否認兆豐銀行鑑價之真實性。再者，上訴人於10 0年1月間另以承租轉承購方式以總額149,383,800元承購同 棟4樓房地，其土地價款為50,203,244元，建物〈含停車位 〉價款99,180,556元（含營業稅），另加計工業區開發管理 基金1,493,838元。該同棟4樓房地與系爭房地係同時興建、 同址僅不同樓層辦公場所，其土地與房屋之成本比率約為33 .61％及66.39％，不僅與兆豐銀行鑑價評定比例相當，亦與 上訴人97年間買入系爭房地之價格比例相當。上訴人承租與 承購同棟4樓房地亦係出於其自由意志下而為，自能表示其 已認同同棟4樓房地房屋及土地之價格比率，與買入系爭房 地並無不同。則上訴人出售系爭房地與買入同棟4樓房地發 生於同年度，卻一反其交易同棟4樓房地之實例，足認其係 刻意壓低應稅房屋價款而提高免稅土地價款。上訴人雖主張 其97年間買入系爭房地之價款，被上訴人僅認系爭土地價款 得微幅上升6,133,047元，略高於公告現值47,433,750元， 而系爭房屋竟無須考慮折舊及減損，反調升其價格1,030,45 3元，實有未當等情。惟自上訴人買入至售出系爭建物之97 年至100年間，國內房地產之景氣甚佳，呈現緩步上揚之格 局，未見有何重大衰退之情事，上訴人出售之價額反低於購 入價格達4千餘萬元之譜，甚且未及購入價格之1/3，縱認房 屋部分應予折舊，其比例亦不可能如此巨大，上訴人就此未 提出合理之證明，已難憑採。至上訴人買入系爭房地時，雖 經稅捐稽徵機關依土地公告現值與房屋評定現值計算核課土 地增值稅、房屋稅或契稅在案，惟土地增值稅、房屋稅或契 稅與營業稅在稅務行政上之稅目不同，課稅目的亦迥異，無 從比附援引。至查核準則第32條第3項規定房地價格計算方 式固與營業稅法施行細則第21條之規定類似，然查核準則係 財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之行政命令，非營 業稅法之子法，更無從排除或妨礙被上訴人適用營業稅法第 17條、第43條第2項之規定。㈢上訴人固提出元大銀行於98 年所為系爭房屋加計停車位價值為39,537,072元之鑑價報告 ，主張本件應予援引。惟該不動產鑑價表已載明係採「土地 房屋綜合估價」之方式，系爭房地之總值為133,534,300元 ，並未區分土地與房屋而個別鑑價；且其鑑價期間距本件交 易日期間隔1年7個月之久，即無足採。上訴人另主張經濟部 於系爭房地鄰近區域興建國家會展中心建案部分，固提出該 建案工程公告相片為證。惟細繹該相片，應係該建案置於施 工現場之施工告示牌所列工程概要資料，其上費用除「經費 來源1.中央（經濟部）」41.44億元之記載外，別無其他， 是在無任何工程預算細目等相關明細佐證下，已難認上開金 額係該建案之實際竣工成本；且與系爭房地所在建物相較， 該建案施工期間亦不相同，況該建案係RC構造（即鋼筋混凝 土）之9層樓建築，而系爭房地所在建物係鋼骨構造之21層 樓建築，無論建築樓層或建築構造，系爭房地建築造價均較 該建案為高，故此建案並未符合財政部96年5月30日函釋之 要件，兩者無從比較。上訴人又提出中信銀行及子公司102 年及101年12月31日合併財務報告及新聞報導等資料，主張 預計於103年完工之中信銀行南港總部建案，鄰近系爭房地 ，以其建造成本每平方公尺43,390元換算，則系爭房屋之總 建造成本約為35,634,471元等情。惟上開財務報告係中信銀 行於該行南港總部建案尚未完工之102年間所出具，其內就 該建案費用僅有「工程總價114.75億元」之記載，別無其他 ，是在無任何工程預算細目等相關明細佐證下，至多僅能為 作成財務報告斯時就該建案工程款之預估，已難認上開金額 係該建案之實際竣工成本；至於上開新聞報導，則於該建案 尚未完工之101年8月15日所出具，報導中關於「總樓地板面 積8萬餘坪」之記載，亦係出於預估，難認係中信銀行南港 總部完工後之實際總樓地板面積。且由上開文件，並無從觀 得中信銀行南港總部施工期間、主體建築構造、建築樓層等 重要特徵與系爭房地所在建物之差異性，無從判斷系爭房地 建築與該建案之高下，故此建案亦未符合財政部96年5月30 日函釋之要件，與本件亦無從比較。至上訴人另以原審102 年度訴字第167號、第1596號，102年度簡上字第18號、98年 度訴字第1895號、100年度簡字第752號等判決，主張相關案 例就房屋、土地價格比例至少亦約為30％：70％之譜，與上 訴人出售系爭房地相當等情。惟上開判決並非判例，且所涉 房地位置、性質、面積、使用分區等重要特徵均難認與系爭 房地相近，上訴人亦未指出上開判決所涉房地究係符合財政 部96年5月30日函釋中何款規定，被上訴人未予參酌，亦難 認有何違反法令之處。另稅捐稽徵法第11條之1所定稅款擔 保之估價，係在就同法第24條第2項、第3項、第7項第2款（ 稅捐之保全及限制出境之處分與解除）、第25條第1項但書 （稅捐之保全）及第39條第2項第2款、第3款及第3項（未繳 稅捐之強制執行）有關「擔保」條文之規定，與本件係營業 稅之核定所生爭訟完全無涉，於本件並無適用之餘地，更難 認被上訴人悖於行政自我拘束原則。㈣綜上，被上訴人初核 以上訴人處分系爭房地之利潤7,215,550元，未合理分配於 房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元， 系爭房屋卻有鉅額出售損失57,752,002元，顯有刻意壓低應 稅房屋價款而提高免稅土地價款之嫌，爰按帳列房屋未折減 餘額82,989,527元，調增房屋部分銷售額57,751,432元（82 ,989,527元－25,238,095元），補徵營業稅額2,887,572元 （57,751,432元×5％）。嗣於復查時，依系爭房屋帳載未 折減餘額82,990,097元及兆豐銀行評定價值96,976,177元（ 含稅）之平均數，核算房屋銷售額應為87,674,180元（〈82 ,990,097元＋96,976,177元÷1.05〉÷2），應調增銷售額6 2,436,085元（87,674,180元－25,238,095元），應補徵營 業稅額3,121,804元，惟高於原核應補徵稅額2,887,572元， 依行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核補徵之營業稅 額2,887,572元，依法並無不合。被上訴人認事用法並無違 誤，訴願決定予以維持，核無不合等詞，資為論據，駁回上 訴人在原審之訴。 五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人出售系 爭土地時依法需繳納土地增值稅，方得依營業稅法第8條第1 項第1款規定免徵營業稅，是上訴人於房地價款之拆分，並 無刻意抬高土地出售價款並壓低房屋價款以減少稅負負擔之 理，原判決誤認上訴人刻意壓低房屋價格，顯違背論理法則 。又原判決既未否認系爭土地出售價款之合理性，亦未調查 系爭房地出售時之合理時價，卻未說明何以在房地銷售總額 不變之情形下，被上訴人可逕予調增系爭房屋之出售價額， 顯有判決不備理由之違背法令。㈡營業稅及營所稅之核課與 調整具有連動關係，於同一房地出售之課稅事實，其銷售價 格不可能有不同之認定，基於法律適用體系性解釋，稽徵機 關得依營業稅法施行細則第21條公式計算銷售價格並逕予調 整之情形，其要件除「房屋款經查明顯較時價為低」外，仍 應以「房屋款及土地款未予劃分」者為限。且營業稅法施行 細則及查核準則同屬經法律授權之行政命令，法規位階相同 ，依稅法之體系性解釋，於上訴人已依法令規定劃分房屋及 土地之價格，稽徵機關即不得逕以房屋款較時價為低而自行 調整銷售價格。另依97年度上訴人營所稅核定通知書可證， 被上訴人亦據以調整營所稅之房地出售價格，益證兩者無法 割裂處理，原判決逕認於調整系爭房屋價格時，營業稅及營 所稅可脫勾處理，並逕以查核準則非營業稅法之子法，認於 本件無適用餘地，顯有適用營業稅法第17條、第43條第2項 不當及違反司法院釋字第385號解釋意旨，亦有判決不備理 由之違法。㈢上訴人於97年購入系爭房地，係被動接受工業 局北區處對於土地及房屋拆分價款，上訴人無對等磋商之契 約自由，且此為上訴人取得系爭土地之成本，並無爭執之實 益，自不可因上訴人未就系爭房地價格進行異議，即推論此 拆分價款符合當時市場行情。另由系爭97年度之土地公告現 值及房屋評定價值比例可知，系爭房地97年購入時房地價款 之劃分顯然違反市場行情，上訴人100年間購入同棟4樓房地 時亦然，上訴人於100年出售系爭房地時，自不應以錯誤之 帳載未折減餘額作為出售時價。原判決對此未察，導果為因 ，認上訴人依營業稅法施行細則第21條所拆分之房地銷售價 格不合理，顯違反論理法則。又工業局北區處對被上訴人之 復函僅稱系爭房地之出售價格係依「租賃契約簽訂時」售價 為基準審定，及若原審定價格顯不合理時，中央主管機關得 重新審定而已，並未提及其重新審定房地之出售價格時，係 以出售時之時價為基準，原判決認定事實顯與所憑證據不符 ，違反證據法則。㈣復查雖以兆豐銀行100年間對系爭房地 之鑑價報告為依據，然兆豐銀行並非自為鑑價，而係依中華 資產鑑定公司報告作為評定基礎，被上訴人迄今未提出中華 資產鑑定公司報告以證明其鑑價之合理性，上訴人於原審聲 請調查此部分證據，然原判決未依法調查，即採兆豐銀行鑑 定報告為判決基礎，顯違反行政訴訟法第125條及第133條等 規定。而其未說明何以中華資產鑑定公司報告無調查之必要 ，亦有判決不備理由之違背法令。另因兆豐銀行鑑定報告是 否可採，未經原審依法調查，則原處分顯僅以系爭房屋帳載 未折減餘額為認定時價之唯一依據。是縱原判決不採上訴人 所為其他時價之舉證，亦應依財政部96年5月30日函調查數 種時價資料，以其平均數認定之，然原判決未依職權調查證 據，即為不利上訴人之認定，顯有判決違反證據調查義務之 違背法令。㈤系爭交易為單純房地買賣情事，與財政部96年 5月30日函（上訴補充理由狀誤為財政部96年5月6日函）所 指租地建屋情形不同，且營業稅第17條之時價，依同法施行 細則第25條規定係指「當地同時期銷售該項貨物或勞務之市 場價格」，以銷售時之市場價格為準。財政部96年5月30日 函卻以房屋帳載未折減餘額、銀行貸款評定房屋款或鄰近地 區大建築商建築成本等價格為參考資料，業已逸脫營業稅法 第17條及同法施行細則第25條所指以「銷售」價格為時價參 考範圍。原判決未見於此，逕認系爭房屋被上訴人以房屋帳 載未折減餘額調整銷售價格並無違誤，顯有適用營業稅法第 17條及同法施行細則第25條之違背法令等語。 六、本院查： ㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業 人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業 情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「 本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價 格。」營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25 條分別定有明文。準此，稽徵機關查得交易價格明顯較時價 偏低時，即得依上開規定以時價調整其售價額，核定補徵營 業稅。而「……依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱 時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前 揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所 載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均 售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋 款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價 格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣 資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額 估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價 格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得 之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當 月份時價。」業經財政部96年5月30日函釋在案，上開函釋 係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱 「時價」如何認定所為之技術性、細節性事項加以規定，以 協助下級機關行使職權及認定事實，並未牴觸營業稅法之規 定，亦未增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採 酌而為房屋時價之認定。又營業稅法修正後，土地已列為免 稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（ 如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，營業稅法施行細則第21 條固規定營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格 按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營 業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總 額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟該條訂定目的，僅 係為使不動產營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循而 已，應無排除或限制營業稅法第17條、第43條第2項母法規 定之適用。故如營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別 載明各別銷售價格時，營業人雖可依施行細則第21條所訂之 公式計算定著物之銷售額，如稽徵機關查得該銷售額顯較時 價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調 整其銷售額並補徵營業稅。 ㈡經查，系爭房地位於南港園區第2期，上訴人原向工業局北 區處承租，嗣於97年10月及98年8月間標購取得所有權，並 按得標金額所載土地及建物之價格分別列帳取得成本為土地 45,532,448元、房屋82,990,097元。上訴人於100年5月25日 以總價137,000,000元出售，獲有7,215,550元之利潤，然因 買賣契約記載土地價款110,500,000元、房屋價款26,500,00 0元（含營業稅），致土地有64,967,552元之出售利益、房 屋卻有57,752,002元之出售損失。又買受人將系爭房地供作 向兆豐銀行申辦貸款之擔保，該銀行評定系爭土地價值為47 ,433,750元、系爭房屋價值為96,976,177元，土地與房屋之 價格比率約為32.85％及67.15％；且上訴人於100年1月間另 以總額149,383,800元承購同棟4樓房地，其土地價款為50,2 03,244元，建物（含停車位）價款99,180,556元（含營業稅 ），其土地與房屋之成本比率約為33.61％及66.39％，該同 棟4樓房地與系爭房地係同時興建、同址，僅樓層不同等情 ，為原判決經調查證據、言詞辯論後依職權確認之事實，復 為兩造所不爭。則原判決據以認定上訴人有刻意壓低應稅房 屋價款，而提高免稅土地價款之情事，維持被上訴人依時價 調整其售價額，核定補徵營業稅之處分，核與前開規定及說 明，並無不合。 ㈢原判決業已論明依上訴人標購系爭房地時其土地與房屋之成 本比率、買受人承忠公司以系爭房地為擔保向銀行申辦貸款 ，經銀行評定土地與房屋之價格比率、上訴人於100年1月間 另承購同棟4樓房地之土地與房屋成本比率，參酌97年至100 間即上訴人買入系爭房地至售出期間國內房地產之景氣，及 房屋部分之折舊率等情，作為上訴人有刻意壓低系爭房屋之 出售額及其實價之認定依據。並就上訴人依系爭房地97年與 100年之土地與房屋之公告現值比率、97年間買受系爭房地 後即向元大銀行申請貸款時該銀行所為之鑑價報告、系爭房 地附近地區房屋國家會展中心、中信銀行南港總部之興建成 本等證據，主張其並未刻意壓低系爭房屋之出售額等事項如 何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷。再者營業人 銷售貨物之價格是否顯較時價為低，核屬事實認定，事實審 法院有衡情斟酌之權，如事實法院經調查證據及斟酌全辯論 意旨結果，而未違反論理法則或經驗法則，不得遽指為違法 ；且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異 於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。 上訴人執詞指摘原判決認定事實違反論理法則、未調查系爭 房地出售時之合理時價，未說明何以在房地銷售總額不變之 情形下，被上訴人可逕予調增系爭房屋之出售價額而有理由 不備之情事，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄 不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷 、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自難憑採。 ㈣營所稅法與營業稅法雖有連動關係，然其課徵標的不同，原 判決僅論述被上訴人為原處分之目的係核定營業稅，其法令 依據為營業稅法第17條、第43條第2項之規定，同法施行細 則第21條之規定，不能排除或妨礙上開規定之適用，查核準 則第32條第3項規定房地價格計算方式固與營業稅法施行細 則第21條之規定類似，然就法令位階言，查核準則係財政部 依所得稅法第80條第5項授權所訂定之行政命令，已非營業 稅法之子法，更無從排除或妨礙營業稅法第17條、第43條第 2項規定之適用，並非認定調整系爭房屋價格時，營業稅及 營所稅可脫勾處理，上訴人據以指摘原判決有適用營業稅法 第17條、第43條第2項不當及違反司法院釋字第385號解釋意 旨，並有判決不備理由之違法，核非有據。 ㈤所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理 由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由 成立之依據而言。原判決雖未單就上訴人請求調閱中華資產 鑑定公司之報告乙節為指駁，然已於第19頁部分載明「本 件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究 ，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不 逐一論述。」，略為說明此部分證據未予調查之理由，容或 未儘周延，然與判決不備理由有間，上訴人指摘其違反行政 訴訟法第125條及第133條規定並理由不備，亦無足採。 ㈥綜上，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定 之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法 規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用 法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形，上訴人對於 業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧 異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　30　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　姜　素　娥 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　10　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞