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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第715號 上　訴　人　陳永德 訴訟代理人　張進德　會計師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年6月4日臺 中高等行政法院103年度訴字第425號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本案緣於臺灣三洋電機股份有限公司（下稱三洋公司）嘉義 營業處經銷商即新文化電機行，其負責人訴外人林瑞苑遭檢 舉銷貨予下游廠商及電器行，涉嫌未依規定開立發票，違章 逃漏稅捐情事，財政部南區國稅局嘉義分局就新文化電機行 前後任負責人林瑞苑、林鴻玉及其子林仕偉等人存款帳戶中 屬電器同業關係人或營業人存入之款項，查得屬被上訴人轄 區之營業人瑞甲企業有限公司（下稱瑞甲公司）與新文化電 機行之交易往來情形，通報協查，致衍生本案。嗣財政部南 區國稅局嘉義分局查核結果，關於「新文化電機行」部分， 認定其於民國94年9月1日至97年3月25日銷售貨物計新臺幣 （下同）90,442,359元有未依規定給與他人憑證乙節，該案 遞經高雄高等行政法院101年度訴字149號判決及本院102年 度判字第749號判決駁回在案。另關於本案「上訴人」部分 ，未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售貨 物，銷售額合計24,834,974元，營業稅額1,241,749元，未 依規定開立統一發票並申報銷售額；另於97年4月11日至97 年12月31日進貨，金額計6,191,691元，未依法取得憑證。 經財政部南區國稅局嘉義縣分局查獲，通報被上訴人審核結 果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額1,241,749元 外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，採擇一 從重處罰，按所漏稅額1,117,447元處1倍之罰鍰計1,117,44 7元。另就未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證 之金額6,191,691元處5％罰鍰計309,584元，合計裁處罰鍰 1,427,031元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年2 月10日中區國稅法一字第1030001636號復查決定（下稱原處 分），獲准予追減營業稅額123,913元，其餘復查駁回。上 訴人仍表不服，提起訴願，仍遭訴願駁回，遂向臺中高等行 政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經原審法院103年 度訴字第425號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴 。 二、上訴人起訴主張： (一)本稅部分： 1、新文化電器行（與新文化電機行同一負責人林瑞苑）於86年 5月27日原設立於雲林縣斗六市○○路○○○號，上訴人當時受 僱於新文化電器行為林瑞苑之員工，上訴人於88年4月16日 購買雲林縣斗六市○○路○○○號（下稱系爭地址）。上訴人 因感念曾向林瑞苑借錢購屋及林瑞苑與上訴人之配偶歐冠佑 係多年好友，故將系爭地址無償讓新文化電機行斗六倉庫及 新文化電器行遷址設立於此；而瑞甲公司（負責人為歐冠佑 ，即上訴人之配偶）於96年4月20日經核准亦設立於系爭地 址，新文化電器行即辦理停業，故系爭地址依法設立有3家 營利事業，即新文化電機行斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲 公司。 2、而系爭地址之貨物全部均為新文化電機行向三洋公司之訂貨 ，送貨至系爭地址，上訴人僅受林瑞苑委託代收，新文化電 機行再依係由新文化電器行、瑞甲公司或上訴人向其訂貨而 出貨，此由新文化電機行及新文化電器行負責人林瑞苑於98 年10月29日於被上訴人所屬雲林縣分局說明系爭地址進貨與 出貨之談話筆錄可證，系爭期間新文化電機行、新文化電器 行及瑞甲公司，均有於系爭地址進貨與出貨之情形，非全部 屬上訴人之進貨。再者，如新文化電機行及新文化電器行自 行銷售之貨品，上訴人僅代收及運送至買受人，並代為進行 安裝，未向新文化電機行收費；如上訴人自行販售，由上訴 人自行簽收，但仍然會依是誰的進貨，分別簽收；如係新文 化電器行進貨，則會拿新文化電器行收發章簽收；如瑞甲公 司進貨，則為歐冠佑簽收，以作為內部區別之劃分，此由三 洋公司提供之送貨簽收單542筆當中，即有70筆為瑞甲公司 之進貨，可證非全部為上訴人之銷售行為。然而，被上訴人 罔顧系爭地址依法設立有3家營利事業均分別有向新文化電 機行進貨及自行銷貨之情；僅主觀臆測上訴人長期無報酬為 他人保管運送貨物而否認當事人間情誼及中小企業交易常態 ；又未依訂貨簽收單及帳載資料，職權調查詳細計算區分3 家營利事業分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨 金額，而全部當成是上訴人之銷售；又僅以詢問訂貨人及談 話筆錄之間接證據即不當連結為上訴人之違法事實等，據以 作為核課稅捐之要件與依據，難令上訴人屈服。 3、本件訴願決定書以「…經查被上訴人向享亮電器行等7家營 業人查證，該7家營業人均表示係向訴願人進貨」等語，惟 上訴人掌握到7家營業人之一，信昌電器行負責人丁逸武於 99年8月31日於被上訴人所屬虎尾稽徵所談話紀錄表示「… 係向新文化進貨電器，聯絡人為陳永德…」即已認諾其係向 新文化電機行購買，且部分未取得進貨憑證；另長譽水電行 工程有限公司亦確實有向新文化電器行進貨及付款。是以被 上訴人僅因難以區分係上訴人自身營業或替新文化電機行出 貨，而全部認定為上訴人未辦營業登記，漏開發票金額，顯 有未依職權調查而有採證不實，有違行政程序法第10條、第 36條及第43條規定之違誤。 4、被上訴人主張新文化電器行於96年4月17日即申請停業，96 年4月20日瑞甲公司遷入系爭地址，但至97年年底還有新文 化電器行之簽收云云，惟新文化電器行負責人林瑞苑表示基 於多年老客戶情誼仍繼續向其訂貨，不忍斷然拒絕，故仍有 部分進出貨，惟數量減少。又被上訴人主張若消費者直接向 新文化電機行訂貨，三洋公司可直接送貨至指定地點，無庸 透過代收代付云云，惟三洋公司雖有代送服務，但須收代送 服務費（越區指送及區內委託指送收費金額），三洋電機公 司及新文化電機行均在嘉義縣，故新文化電機行訂貨要送至 斗六區之貨品，如部分先送至斗六倉庫，再委託代送、代收 及安裝等，可節省運送費。另被上訴人主張上訴人提示之「 應收帳款明細表」與「新文化電機行貨送斗六貨款統計明細 表」，每月金額均不符云云，惟「應收帳款明細表」是依據 新文化電機行實際出貨於系爭地址96年5月前為新文化電器 行設址，以至於應收帳款設立帳單客戶名稱別：「0003斗六 新文化電器其統編：00000000」，其內容包含三洋公司送貨 簽收單及部分由中埔新文化電機行直接配送斗六新文化電器 行，96年12月起應收帳款設立帳單客戶名稱別：「0003更改 為瑞甲企業有限公司其統編：00000000」因新文化電器行已 暫停營業多時，又部分新文化電器行舊有客戶願意歸屬瑞甲 公司繼續延續，所以帳單客戶名稱更改為瑞甲公司，其新文 化電機行貨送斗六瑞甲公司委託上訴人代送代收其收受帳款 部分還是由上訴人統一收齊款項後寄回嘉義新文化電機行。 故有新文化電機行、瑞甲公司、新文化電器行及部分為上訴 人之進貨款項產生。 5、依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定核課期間為5年，本件9 5年至96年之銷售額，被上訴人於102年核定發單時，已逾5 年核課期間，被上訴人承辦員全部認定為上訴人未依規定申 請營業登記之銷售行為，而以稅捐稽徵法第21條第1項第3款 規定依未申報論處，核課期間7年，實為被上訴人自保行為 。 (二)罰鍰部分： 被上訴人核定上訴人未依規定申請營業登記銷售貨物銷售額 22,356,714元，未依規定開立發票處罰鍰1,117,447元及進 貨未依規定取得進項憑證金額6,191,691元處罰鍰5％，計30 9,584元，合計處罰鍰1,427,031元。本稅核課既有違失，罰 鍰部分亦請一併撤銷，另為適法之處分等語，求為訴願決定 及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。 三、被上訴人則以： (一)補徵營業稅額部分： 1、上訴人未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷 售電器銷售額合計24,834,974元，營業稅額1,241,749元， 違反營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第28條及 第43條第1項第3款之規定，乃核定補徵營業稅額1,241,749 元。 2、上訴人主張系爭地址設有新文化電機行斗六倉庫、新文化電 器行及瑞甲公司云云，惟依據上訴人之復查理由書中載明「 新文化電機行之倉庫即為新文化電器行96年4月前門市」， 另瑞甲公司係96年4月20日始遷址；且不論系爭地址於系爭 期間究有多少公司行號於此營業，重點是上訴人主張新文化 電機行向三洋公司訂貨，貨到時依各別訂貨而簽收，再依各 別簽收而歸屬不同對象之收入，顯與上訴人於復查時提出貨 品全屬於系爭期間三洋公司依照新文化電機行需求時間及數 量種類運送斗六倉庫之貨品，上訴人為其受僱人代為簽收之 主張，顯然不同。 3、又上訴人主張系爭期間新文化電機行向三洋公司訂貨，送貨 簽收單有新文化電器行、歐冠佑、斗六倉庫及上訴人等內部 區別云云。惟此與上訴人於復查時提出貨品全部屬於系爭期 間三洋公司依照新文化電機行需求時間及數量種類運送斗六 倉庫之貨品，上訴人為其受僱人代為簽收之主張顯然不同。 又上訴人101年6月25日於被上訴人所屬雲林縣分局之談話紀 錄載明，系爭貨品均由其簽收，其不在時則由配偶、子女或 他人簽收之主張亦不同，上訴人所訴顯然前後說詞不一，難 以採據。其次，上訴人所提供之應收帳款明細表及簽收單對 照表查核，為何同樣上訴人簽收，有的區分為上訴人自行銷 售，有的卻歸屬新文化電機行或新文化電器行，歐冠佑部分 也有相同情形，另新文化電器行簽收章部分，亦有時歸屬新 文化電器行，有時卻歸屬新文化電機行，毫無原則及歸類依 據可言；又上訴人既訴稱系爭期間受僱於新文化電機行，則 豈有受僱者除了完成雇主交辦事務外，另方面卻自行銷售與 雇主相同屬性產品而形成商業上之競爭狀態，與一般商業型 態不符。另上訴人所提示之「應收帳款明細表」與「新文化 電機行貨送斗六貨款統計明細表」，每月金額均不符；另應 收帳款明細表係依不同客戶名稱區別，何以同一客戶之應收 帳款明細表，卻包含了不同營業人，如97年前之「0003斗六 新文化電器」及97年起之「0003瑞甲企業有限公司」均包含 了新文化電機行、新文化電器行、上訴人及瑞甲公司，亦不 合理。再者，林瑞苑於98年10月29日於被上訴人所屬雲林縣 分局所製作之談話筆錄證稱，新文化電器行自96年4月20日 瑞甲公司遷入營業後就停止營業，而被上訴人訴訟中提供之 營業稅申報書，新文化電器行亦申報銷售額至96年4月止， 為何上訴人提出之對照表，新文化電器行96年5月以後仍有 銷售額而自相矛盾。是以上訴人所提證據，實不足為其主張 之證明。 4、另關於上訴人主張關於信昌電器行及長譽水電工程有限公司 部分，被上訴人均有採證不實云云，然依據新文化電機行負 責人林瑞苑於100年5月27日於財政部南區國稅局嘉義縣分局 之談話筆錄所載「新文化電機行94年至今接受客戶訂購電器 使用之電話號碼有00-0000000及00000000支電話號碼」， 惟丁逸武雖表示係向新文化進貨電器，但談話紀錄卻表示進 貨聯絡人為上訴人，聯絡電話為0000000，顯與林瑞苑之證 詞不同，且該電話號碼0000000，經向中華電信股份有限公 司查詢證實用戶確為上訴人；另長譽水電工程有限公司部分 ，經查該公司於100年8月8日出具之說明書，載明「向上訴 人（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批」，交易對 象至為明確。 5、上訴人主張原核課期間7年為嚴重錯誤違法乙節，惟上訴人 未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間銷售電器 ，有銷售貨物之事實，惟上訴人未依營業稅法第35條第1項 規定申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為7年，核 課期屆滿日為102年3月15日，本件補徵稅額繳款書繳納期間 自102年2月19日至同年月28日，未逾7年核課期間。至於被 上訴人裁處上訴人之漏稅罰期間自95年3月至97年12月，因 上訴人既未依規定申報，核課期間為7年，核課期屆滿日為 102年5月15日（即95年3、4月期應於95年5月15日前申報） ，是本件罰鍰繳款書繳納期間自102年4月9日至同年月18日 ，亦未逾7年之核課期間。 (二)罰鍰部分： 1、本件上訴人於95年1月至97年12月間，明知有銷售行為，應 辦理營業登記、開立統一發票並按期申報銷售額、應納或溢 付營業稅額，惟未辦理致生逃漏稅，自有故意。被上訴人因 無法確實掌握營業人漏銷金額，故以查得系爭貨品漏進金額 同額計算漏報銷售額22,356,714元，並就未逾核課期間部分 銷售額22,348,934元（22,356,714元-95年1至2月7,780元） ，核定漏稅額為1,117,447元，核無不合。上訴人行為同時 觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定， 依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函（下稱財政部 85年4月26日函釋）及97年6月30日臺財稅字第09704530660 號令（下稱財政部97年6月30日令釋）意旨，應就具體個案 擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高 倍數（5倍）之罰鍰金額為5,587,235元（即漏稅額1,117,44 7元×5倍=罰鍰5,587,235元）；依稅捐稽徵法第44條所定按 經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為309,584元 （即經查明未逾裁處期限之未給與憑證之總額6,191,691元 ×5％=罰鍰309,584元），經比較，漏報銷售額部分應從重 以營業稅法第51條第1項第1款規定予以裁處，復參酌稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,117,447元處1 倍之罰鍰1,117,447元。 2、另關於未取具進項憑證部分，依財政部85年6月19日臺財稅 第000000000號函（下稱財政部85年6月19日函釋）意旨，依 稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間經查明認定總額6,19 1,691元處5％之罰鍰計309,584元，合計裁處罰鍰計1,427,0 31元，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原 審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)瑞甲公司於被上訴人初查時委託上訴人至被上訴人所屬雲林 縣分局備詢，上訴人於98年12月2日及101年6月25日之談話 筆錄中主張因基於人情世故，無償提供其所有倉庫供新文化 電機行暫放貨物，代收且運送該貨物至買受人處所，並代為 進行安裝，並未向新文化電機行收取任何報酬；又於復查階 段主張其於系爭期間受僱於新文化電機行，因受僱人身分始 代收電器貨品等語，均有所不合。其次，上訴人於前揭101 年6月25日在被上訴人所屬雲林縣分局所製作之談話紀錄記 載：系爭貨品均由其簽收，其本人不在時則由配偶、子女或 他人簽收等語，已足見上訴人為主簽收人角色，系爭95年1 月至97年12月間由上訴人、其配偶、子女或他人在系爭地址 簽收之系爭電器貨品皆屬上訴人之個人行為；上訴人另於原 審法院審理時又主張全部是屬新文化電機行向三洋公司訂貨 ，新文化電機行再依新文化電器行、瑞甲公司或上訴人向其 訂貨而出貨，如上訴人自行販售，由其自行簽收，但仍然會 依是誰的進貨，而分別簽收，以作為內部區別之劃分等語， 顯然有別。是以，上訴人對於其究竟係受僱或無償代收及運 送新文化電機行之電器商品，及新文化電機行向三洋公司採 購之所有到貨係全由上訴人自行簽收或他人簽收，抑或是依 照新文化電器行、瑞甲公司或上訴人訂貨之原因分別簽收等 情，前後有不同供述，說詞真實性令人存疑。 (二)上訴人既稱新文化電器行係因瑞甲公司將於96年4月20日從 雲林縣林內鄉遷入系爭地址經營，乃於96年4月17日申請停 業等語，則何以新文化電器行停業後（96年4月18日起至97 年12月31日止），猶於系爭地址簽收來貨行為？雖林瑞苑均 稱因仍有客戶故持續經營數量不多等語，但林瑞苑於98年10 月29日在被上訴人所屬雲林縣分局之談話筆錄陳稱「同址於 96年4月20日瑞甲企業有限公司遷入營業後，斗六的新文化 電器行就停業了。」等語明確；而上訴人在被上訴人所屬雲 林縣分局約談時亦陳稱「於瑞甲企業有限公司遷入後無新文 化電機行存貨，…」等語；且依新文化電器行94年至96年之 營業稅申報書顯示，新文化電器行亦申報銷售額至96年4月 止，堪認上訴人說詞與銷售情形不符。又上訴人僅於94年度 領有新文化電器行薪資60,000元，95年至98年間皆未領取新 文化電器行或新文化電機行之薪資，新文化電機行負責人林 瑞苑甚至於99年5月26日在財政部南區國稅局嘉義縣分局談 話筆錄表示：斗六（即上訴人）、英寶雲林及展新田中三處 倉庫管理人非為新文化電機行之員工，僅負責送貨至客戶處 等語，可認上訴人在系爭95年至97年間與新文化電器行或新 文化電機行應無僱傭關係。至於上訴人訴稱新文化電機行在 斗六設立新文化電器行的用意是要減少跨區運送費用一節， 惟新文化電器行之負責人為林瑞苑，與案發當時之新文化電 機行之負責人相同，兩者具密切關係，且上訴人既主張新文 化電機行為三洋公司在雲嘉地區經銷商，並取得三洋公司同 意，依新文化電機行預期貨品銷售估算量，將貨品依需求時 間及數量種類直接送至系爭地址收儲，並參酌上訴人所稱「 三洋公司把貨物銷售給新文化電機行，運送過去不收費」等 語，及林瑞苑證稱三洋公司將貨送至上訴人之斗六倉庫可免 指送費用等語，自無三洋公司送貨至系爭地址將額外收取運 費之問題。 (三)上訴人雖主張以匯款或支票方式給付新文化電機行，係代收 新文化電器行貨款及代新文化電機行送貨所代收之貨款云云 。惟依其提供新文化電器行94年至96年度開立發票計1,533, 222元，與其以支票及匯款方式，支付新文化電機行之金額 計1,614,495元，各年度及總計金額均有差異，其代收款少 ，但繳回之款項竟較多，顯不合理；而上訴人稱代新文化電 機行送貨並代收款項部分，依其提示以瑞甲公司以支票支付 貨款之送貨簽收單計70筆，金額計2,065,887元，與三洋公 司提供之送貨簽收單共542筆，金額計11,015,044元，差異 甚鉅，上訴人迄今無法就差額部分提示代收款項繳回新文化 電機行之證明。至於為何會有匯款金額與統一發票金額不符 之差異，上訴人於101年6月25日在被上訴人所屬雲林縣分局 談話時答稱「部分可能為材料費用，另因時間已久遠，實在 無法查核，故本人無從查證上述差額部分。」等語，但此亦 與訴願階段所言支票金額內含瑞甲公司之貨款及支付償還借 款等情不符，益見上訴人所述確實有諸多瑕疵及不合理之處 。 (四)本件依上訴人所提示之「應收帳款明細表」與「新文化電機 行貨送斗六貨款統計明細表」核對，其每月之金額均不符。 另應收帳款明細表係依不同客戶名稱區別，同一客戶之應收 帳款明細表，理應僅有該客戶之應收帳款項目，但上訴人所 提出（證人林瑞苑所製作）應收帳款明細表之內容卻包含不 同營業人之銷售貨物，並不合理。又上訴人於原審法院審理 時所提出之應收帳款明細表及簽收單對照表，上訴人主張新 文化電機行係依新文化電器行、瑞甲公司或上訴人向其訂貨 而出貨，故應以簽收者判斷進貨人為何云云，然在上訴人所 整理之上開簽收單對照表內，有同樣為上訴人簽收者，卻區 分為上訴人自行銷售，或由上訴人代收代付而歸屬新文化電 機行或新文化電器行者，而歐冠佑部分也有相同情形；另外 新文化電器行簽收單部分，亦有時歸屬新文化電器行，有時 卻歸屬新文化電機行，毫無規則可言，其歸類依據實令人存 疑；且有關新文化電器行簽收銷售額部分，也與該電器行各 相關年度已申報銷項銷售額不符，此有上訴人所提出95年度 至97年度簽收單彙整表及新文化電器行95年度至96年度銷售 申報書可資比對。又新文化電器行既已於96年4月20日瑞甲 公司遷入營業後即停業，且無存貨，自不會有銷售並填報銷 售申報書之情形，然依照上訴人所提出之上開簽收單對照表 ，新文化電器行於96年5月以後仍有銷售額，且97年度簽收 單彙整表亦記載分配之金額有487,277元，自有疑問。據此 ，可認定上訴人及林瑞苑所提出之95年度至97年度簽收單彙 整表各營業人銷售額之區辨方式（即上訴人所稱之責任歸屬 方式）與事實不符；經參酌新文化電器行之收發章均由上訴 人保管，均由其收取貨款，及上訴人自承代收且運送貨物， 並代為安裝，皆係其個人行為與瑞甲公司無關，亦未向新文 化電機行收取任何報酬；暨上訴人主張無償出借倉庫，竟無 償長期為他人保管、運送貨物，顯與常情不符等情，綜上均 可證上訴人確有在95年以後經常借用新文化電器行之收發章 簽收自新文化電機行之進貨，並作為自己銷售之用等事實。 是本件尚難僅憑上訴人事後所提出之95年度至97年度簽收單 彙整表、應收帳款及簽收單對照表、新文化電器行應收帳款 明細表、貨送斗六貨款統計明細表、京城商業銀行客戶存提 紀錄單等件，即可認定上訴人僅是代收代付，而非漏進漏銷 之營業行為云云。 (五)本件新文化電機行94年度至97年度銷售情形說明表，被上訴 人乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開 立送貨到上訴人營業所之簽收單資料彙整，且該送貨簽收單 均明確記載送貨日期、品名、數量、送貨方式及簽收人等資 料可資比對，並以支票給付方式為認定基礎，此亦為上訴人 所坦承，顯見原處分認定屬上訴人之銷售額，並不包含新文 化電器行及瑞甲公司以匯款方式給付部分，其於系爭期間內 蓋用新文化電器行的店章之簽收單銷售實為上訴人所為。是 上開新文化電機行94年度至97年度銷售情形說明表所顯示由 歐冠佑（瑞甲公司登記負責人）及新文化電器行在系爭地址 倉庫簽收之電器貨品，連同前開所認定上訴人及其子女或他 人在系爭地址簽收之系爭電器貨品，均應屬上訴人個人之進 貨行為無誤，並非將新文化電機行已依規定給與新文化電器 行、瑞甲公司憑證部分混入計算。是以，上訴人主張被上訴 人未依訂貨簽收單及帳載資料，詳細計算區分3家營利事業 分別向新文化電機行進貨及自行銷貨之實際銷貨金額，而全 部當成是上訴人之進貨云云，顯不可採。 (六)另與本件相關之景新電視材料行、長譽水電工程有限公司、 加新電器行、佳昇冷氣冷凍空調行及享亮電器行等5家營業 人，分別出具說明書或於被上訴人所屬雲林縣分局約談時供 稱係與上訴人交易或購貨，進貨電話為00-0000000，甚至部 分營業人更出具承諾書坦承與上訴人進貨未取得進項憑證等 語不諱，且經被上訴人向中華電信股份有限公司查詢證實該 電話之用戶確為上訴人；另營業人中華電子專賣店出具說明 書表示係向「斗六」新文化電器行進貨。另有關長譽水電工 程有限公司部分，該公司於100年8月8日出具之說明書，載 明「向上訴人（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批 」，則交易對象為何人至為明確。另有關信昌電器行負責人 丁逸武於被上訴人所屬虎尾稽徵所約談時稱係向新文化電機 行進貨一節，惟依林瑞苑於100年5月27日在財政部南區國稅 局嘉義縣分局之談話筆錄所載「新文化電機行94年至今接受 客戶訂購電器使用之電話號碼有00-0000000及00000000支 電話號碼」，雖丁逸武之談話紀錄表示係向新文化電機行進 貨，但談話紀錄卻表示進貨聯絡人為上訴人，聯絡電話為00 00000，顯與林瑞苑之證詞不同，且電話號碼0000000，實際 用戶確為上訴人，可見其交易對象應為上訴人。 (七)上訴人主張證人林瑞苑所製作交由上訴人所提出之「95年至 97年間新文化電機行貨送斗六貨款明細表中支付票據關係人 認諾向新文化電機行購買明細表」，業經高雄高等行政法院 101年度訴字第149號判決認定經6家營業人（即東信電業、 嘉豐電氣行、東昇電業行、信昌電器行、和順電器行、嘉益 電器通訊行）出具基於自由意志作成之承諾書，認諾於95年 至97年間係向新文化電機行及新文化電器行進貨10,162,327 元而自行銷貨，與上訴人無涉一節。然而，出具承諾書可能 僅符合形式上真實，未必為實質上真實；且上開6家營業人 中，嘉益電器通訊行並不在高雄高等行政法院101年度訴字 第149號判決附表內，另相關承諾金額亦與證人林瑞苑所製 作交由上訴人所提出之「95年至97年間新文化電機行貨送斗 六貨款明細表中支付票據關係人認諾向新文化電機行購買明 細表」之記載亦非一致；且上開6家營業人既有部分銷售額 係直接向新文化電機行取貨銷售，何以仍有部分如上訴人所 稱先送貨至其營業所，再委託上訴人代為送貨，此並不合理 ；另參長譽水電工程有限公司100年8月8日出具說明書載明 「向上訴人（00-0000000）交易，購入冷氣安裝材料一批」 ，及信昌電器行負責人丁逸武之實際交易對象為上訴人等情 ，均可證營業人向新文化電機行及新文化電器行訂貨云云， 係亦不可採，是以難認上訴人此部分主張為可採。 (八)林瑞苑雖於原審法院審理時分別就上訴人是否為新文化電機 行、新文化電器行之受僱人、是否幫忙代送貨物、代收貨款 、三洋公司貨送上訴人所在之斗六倉庫究竟係何人銷售、簽 收單與銷售情形有何關聯及應如何區分、高雄高等行政法院 101年度訴字第149號判決中之營業人有無包含本件上訴人有 爭議部分等事項，到庭作證附和上訴人相關主張，但該部分 證詞，已有上開疑義或與事實不符等情。且林瑞苑在原審法 院審理時證稱上訴人為新文化電機行及新文化電器行之員工 ，88年之前有支薪，但88年以後只有給獎勵金，與財政部南 區國稅局嘉義縣分局約談時陳稱斗六倉庫之管理人並非員工 ，並無管理報酬等語明顯不同；又就有關在上訴人營業所設 立新文化電器行之目的，證人林瑞苑初言可節省三洋公司送 貨之指送費用，但經原審法院追問之後，嗣即改稱與指送費 用無關等語，均顯示證人林瑞苑之證詞有諸多歧異及不合理 處。另上訴人雖提出相關事證供原審法院調查，然始終無法 就其主張同一營業地址有上訴人、瑞甲公司、新文化電器行 、新文化電機行多數營業人代收貨款、運送明細及如何區分 自身營業或上訴人替新文化電器行、新文化電機行出貨、收 款等及原審法院上開理由欄內所質疑之事項，提供相關充足 且可供勾稽無誤之帳證資料供查核，自難認上訴人已善盡申 報之協力義務，依稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項及司 法院釋字第537號解釋意旨，被上訴人為相關採證認定時， 自有減輕舉證責任或降低相關待證事實之證明標準原則之適 用，從而原處分依據前揭調查證據及調查結果之認定，並無 不合。 (九)上訴人未依規定申請營業登記，於95年1月至97年12月間有 銷售電器貨物之事實，依營業稅法第35條第1項規定，其95 年1、2月期應於95年3月15日前向被上訴人所屬雲林縣分局 辦理申報却未為之，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間為7 年，即其核課期屆滿日為102年3月15日，是本件補徵稅額繳 款書繳納期間自102年2月19日至同年月28日，未逾7年核課 期間。至被上訴人裁處上訴人之漏稅罰期間自95年3月至97 年12月，上訴人既未依規定申報，其核課期間為7年，核課 期屆滿日為102年5月15日（即95年3、4月期應於95年5月15 日前申報），是本件罰鍰繳款書繳納期間自102年4月9日至 同年月18日，亦未逾7年之核課期間。 (十)上訴人未依規定辦理營業登記並銷售貨物，行為同時觸犯稅 捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依財政 部85年4月26日函釋及97年6月30日令釋意旨，應依具體個案 擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高 倍數（5倍）之罰鍰金額為5,587,235元（即漏稅額1,117,44 7元×5倍=罰鍰5,587,235元)；依稅捐稽徵法第44條所定按 經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為309,584元 （即經查明未逾裁處期限之未給與憑證之總額6,191,691元 ×5％=罰鍰309,584元），則漏報銷售額部分應從重以營業 稅法第51條第1項第1款規定為處罰依據。另上訴人既有銷售 行為，理應知悉應依規定開立統一發票交予買受人，未依規 定開立統一發票，依行政罰法第7條第1項規定，有漏報銷售 稅額之主觀不法。又上訴人未於裁罰處分前補繳稅額，被上 訴人乃依營業稅法第51條第1項第1款規定予以裁處，復參酌 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,117,44 7元處1倍之罰鍰1,117,447元。另就未取具進項憑證部分， 依財政部85年6月19日函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條規定 就未逾裁處期間經查明認定總額6,191,691元處5％之罰鍰30 9,584元。兩者合計裁處罰鍰計1,427,031元，洵屬適法允當 為由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁 回上訴人在原審之訴。 五、上訴人上訴意旨略謂： (一)本案系爭期間，系爭地址係上訴人所有，被上訴人所屬雲林 縣分局未依職權查明清楚，罔顧系爭地址尚有依法設立之新 文化電機行斗六倉庫、新文化電器行及瑞甲公司，實際都各 自有向新文化電機行進貨並自行銷貨，即逕將系爭期間新文 化電機行向三洋公司訂貨後，三洋公司開立送貨簽收單至系 爭地址之542筆送貨簽收單，全部認定為上訴人個人之漏進 漏銷行為，金額核定為24,834,974元；且該542筆進貨金額 ，於被上訴人訴願答辯書載明，三洋公司提供之542筆送貨 簽收單，金額計11,015,044元，然原處分為何核定為24,834 ,974元，差異甚大，且亦未說明。 (二)原判決關於「…財政部南區國稅局嘉義縣分局98年11月12日 南區國稅嘉縣三字第0980043131號、…雲林縣台西鄉農會99 年8月20日臺鄉農信字第099002172號函（檢送94年至98年簽 發24張支票資料）、…信昌電器行丁逸武99年9月2日承諾書 、…100年8月8日洪志福談話筆錄、…長譽水電工程有限公 司100年8月8日說明書、99年8月2日說明書、加新電器行說 明書、加新電器行承諾書、佳昇冷氣冷凍空調行說明書、佳 昇冷氣冷凍空調行承諾書、…等附卷可稽，為可確認之事實 。」部分，經上訴人於104年6月30日向原審法院申請閱卷， 發現原判決上揭認為可確認之事實，有重大可議之處如下： 1、雲林縣台西鄉農會檢送94年至98年丁逸武簽發之24張支票， 有20張憑票支付新文化電器行，亦由新文化電器行兌領；僅 2張支付陳永德及瑞甲公司1張22,400元，可見系爭期間，新 文化電器行、瑞甲公司均有自行銷貨，何以全部歸為上訴人 陳永德之個人銷貨行為。 2、被上訴人所屬雲林縣分局於98年11月接獲財政部南區國稅局 嘉義縣分局通報後，自99年至101年查核期間，於100年間更 換查核人員後，意圖變更課稅主體，扭曲事實如下： (1)長譽水電工程有限公司負責人劉庚泉，就同筆交易行為因承 辦員變更，接獲2次調查，分別為99年7月26日中區國稅雲縣 三字第0990014874號函（當時承辦員為吳佳珍），劉庚泉於 99年8月2日出具說明書，表示係向新文化電器行購買冷氣安 裝材料一批支付工程款，開立96年3月10日支票給新文化電 器行支付工程款，(支票號碼：合作金庫斗六分行CW0000000 金額114,030元)；同筆交易，時隔一年承辦員換人，又接獲 100年7月25日中區國稅雲縣三字第1000016508號函（已更換 承辦員為許嘉益）通知到局說明，又被要求重作說明書，而 於100年8月8日再出具說明書，改口表示向陳永德先生（00- 0000000）交易購入冷氣安裝材料一批，開立96年3月10日支 票給新文化電器行支付工程款（支票號碼合作金庫斗六分行 CW0000000金額114,030元）。 (2)洪志福於98年7月30出具說明書說明購進洗衣機、冰箱、冷 氣機等開立支票金額40,400元，給新文化電器行或嘉義新文 化電機行。而相同案情，復於100年8月8日談話筆錄（改由 承辦員許嘉益問話）四、2.問話內容：請問台端94年至98年 …開立支票3筆支票號碼0000000等3筆總計40,400元，經查 由林仕偉及林瑞苑兌現，請問台端何故開立該3筆支票？… …4.答:交易的部分均係與陳永德先生交易，連絡電話(00-0 000000)。 (3)佳昇冷氣冷凍空調行其開立支票予新文化電機行133,600元 ，原查僅依其於100年9月20日承諾書及未具日期之說明書； 承認向陳永德先生（連絡電話00-0000000）購進貨物未依規 定取得進項憑證，課稅主體轉變，並未說明原因；且期間係 98年1月-4月，非本案系爭期間，存放卷內作為證物，顯意 圖混淆心證且採證浮濫。 (4)陳志賢99年8月26日說明書，有向新文化電器行進貨之明細 ；又100年8月4日鄭坤亮於被上訴人所屬雲林縣分局筆錄四 、8問：台端於瑞甲公司服務時，於送貨單上簽名時，是否 需要點收由三洋公司送至斗六倉庫之貨物？答：是。均足證 明系爭地址依法設立之新文化電器行、新文化電機行斗六倉 庫及瑞甲公司，均於系爭期間，有進貨事實及正常營運。 (5)綜上，被上訴人原核定僅依筆錄、承諾書、說明書、係向陳 永德先生交易、連絡電話(00-0000000)為據；未查開立支票 支付貨款之實質所得人為何，或貨款有回流至上訴人，原核 定有重大瑕疵，原審法院亦未察即遽認為可確認之事實，顯 有違證據法則，有判決不備理由及認事用法之違誤。 (三)上訴人於系爭期間受雇於新文化電機行及新文化電器行，為 其代送及代收貨款，林瑞苑於104年4月8日於原審法院準備 程序庭時，亦依法具結作證上訴人確為其在斗六之雇員負責 行銷及配送之營業員，可證實新文化電器行、新文化電機行 （同業調貨）、瑞甲公司都有自行進貨銷貨。而上訴人於10 3年4月11日訴願理由書亦敘明：新文化電器行因負責人林瑞 苑住嘉義，在斗六設新文化電器行及斗六倉庫，因籌備期急 需電話連絡，於尚未取得營業登記證前，僅係先以上訴人個 人名義申請電話，便於聯繫業務，故該電話一直使用在新文 化電器行中，如：發票印章00-000000、收發印章00-000000 、看板新文化電器00-000000，可證廠商均係向新文化電器 行進貨，被上訴人及原判決僅以信昌電器行負責人丁逸武之 聯絡對象之電話號碼為上訴人，即認定為上訴人之自行交易 行為，顯臆測推定事實所憑之證據。 (四)被上訴人所屬雲林縣分局接獲財政部南區國稅局通報「分別 有財政部南區國稅局嘉義縣分局98年11月12日南區國稅嘉縣 三字第0980043131號、99年7月8日南區國稅嘉縣三字第0000 00000D函及三洋公司檢送之相關簽收單附卷可稽……而上開 後函並明確記載『經本分局核認該行號（按指新文化電機行 ）未依規定給與憑證，事涉貴轄營業人部分，因核課期間將 屆，移請速辦』」原判決亦明確引出上開通報函明確記載係 新文化電機行未依規定給與憑證。然而，被上訴人所屬雲林 縣分局承辦員許嘉益之查簽營業稅查核報告表六、一、卻載 明「南區國稅局嘉義縣分局通報加新電器行於96至98年間涉 嫌向陳永德購進貨物未取得進項憑證(附件1)」，顯蒙蔽事 實。 (五)上訴人為釐清實際進貨及銷貨人非其，請林瑞苑整理出「95 年至97年間新文化電機行貨送斗六貨款明細表中支付票據關 係人認諾向新文化電機行購買明細表」之帳冊及廠商支票付 款之存入帳戶，此部分並經高雄高等行政法院101年度訴字 第149號判決認定，當具有確定力。然原判決忽視該既判力 ，詎以出具承諾書未必為真實、信昌電器行丁逸武及長譽水 電工程行所作之承諾書及說明書以上訴人為電話聯絡對象即 為上訴人之銷售行為云云，又未調查有無支付予上訴人之付 款證明，原判決顯有違經驗法則與證據調查。另高雄高等行 政法院101年度訴字第149號判決之新文化電機行違章期間為 94年9月至98年12月間，本案爭訟期間為95年3月至97年12月 間，期間不同，金額當然會不一致，且送貨情形視個別情況 而異，係直接向新文化電機行取貨，或三洋公司整批貨先送 斗六倉庫，再由上訴人分別代送節省指送費用等，原判決徒 以兩者間金額不一致及送貨無規則可循等否定係新文化電機 行或新文化電器行之自行銷貨行為，並不可採。 (六)原判決關於「…被上訴人乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣 分局通報三洋公司所開立送貨到上訴人營業所之簽收單資料 彙整，並以支票給付為認定方式，為認定基礎，此亦為上訴 人所坦承在卷。…」及「…原處分所認定之原銷售額，並不 包含前揭新文化電器行及瑞甲公司以匯款方式給付部分，其 於系爭期間內蓋用新文化電器行的店章之簽收單銷售實為上 訴人所為。…」等部分，實係忽略本案係緣於財政部南區國 稅局通報被上訴人所屬雲林縣分局查得瑞甲公司有開立支票 予林瑞苑，而涉嫌向新文化電機行進貨未依規定取得憑證7, 268,204元，既基於同一事實，則應與高雄高等行政法院101 年度訴字第149號判決相同，應核定係瑞甲公司漏進漏銷金 額，惟本件被上訴人未核定瑞甲公司漏進漏銷；亦無視系爭 地址依法設有三家營業人，均有自行銷貨之正常營業行為， 一律認定屬無營業登記之上訴人個人銷售行為，顯有違調查 原則及行政程序法第6條、第8條、第9條之平等原則、誠信 原則及有利不利一律注意原則等語，求為廢棄原判決，及訴 願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。 六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上 訴意旨再論斷如下： (一)按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定， 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽 徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。又「因租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要 件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務 人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照），故 於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，認納 稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務 人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之 證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。 (二)查本件原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則認定事實，就本件係因財政部南區 國稅局嘉義縣分局為查核該轄新文化電機行遭檢舉銷貨予下 游廠商及電器行，未依規定開立統一發票且交付不實憑證供 他人逃漏稅捐等違章情事（該案業經高雄高等行政法院101 年度訴字第149號判決駁回原告林鴻玉、林瑞宛即新文化電 機行之訴，並經本院102年度判字第749號判決駁回渠等上訴 而告確定），函請被上訴人所屬雲林縣分局協查設於系爭地 址之瑞甲公司（負責人為上訴人之配偶歐冠佑）與新文化電 機行之交易往來情形，始發現上訴人涉及未依規定申請營業 登記，於95年1月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統 一發票並申報銷售額，及於97年4月11日至97年12月31日進 貨，未依法取得憑證等情，而新文化電機行違反營業稅事件 之確定判決已確認新文化電機行與下游營業人之交易係直接 開立發票與最終消費者，且無委由同業代送貨物、安裝暨代 收貨款之情事，因認上訴人所稱係代新文化電機行代收代付 及系爭地址兼為新文化電機行倉庫乙節，顯非可採。又被上 訴人作成原處分所憑據之新文化電機行94年度至97年度銷售 情形說明表（原處分卷第280頁至第318頁），係依據財政部 南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所開立之送貨簽收單資 料彙整，且經核該送貨簽收單，均明確詳載送貨日期、品名 、數量送貨方式及簽收人等資料可資比對，核無不合。上訴 人對於其究竟係受僱或無償代收及運送新文化電機行之電器 商品，以及新文化電機行向三洋公司採購之所有到貨全由上 訴人自行簽收、或依新文化電器行、瑞甲公司或其本身訂貨 之原因分別簽收等情，在被上訴人所屬雲林縣分局談話筆錄 、復查時之主張及原審審理時之主張陳詞前後不一，難辨真 實。據查上訴人僅於94年度領有新文化電機行薪資6萬元； 新文化電器行在96年4月18日停業後猶有不少在系爭地址簽 收來貨之行為，均與常情不符。依上訴人提供之資料，可發 現其主張之代收款少，但繳回款項竟然較多，更無法就差額 部分提示代收款項繳回新文化電機行之證明，且對於如何交 回代收貨款乙節，於原審審理時之主張與在雲林縣分局談話 筆錄及訴願階段所陳，亦前後不符，顯不合理；又經核對上 訴人提示之「應收帳款明細表」與「新文化電機行貨送斗六 貨款統計明細表」，每月金額均不符；同一客戶之應收帳款 明細表理應僅有該客戶之應收帳款項目，但上訴人所提示之 應收帳款明細表內容卻包含不同營業人之銷售貨物，亦屬異 常。原判決綜合上情，因認上訴人確有在95年以後經常借用 新文化電器行之收發章簽收自新文化電機行之進貨，並作為 自己銷售之用等事實。此外，與本件相關之景新電視材料行 、長譽水電工程有限公司、加新電器行、佳昇冷氣冷凍空調 行及享亮電器行等5家營業人，分別出具說明書或於被上訴 人所屬雲林縣分局約談時供稱係與上訴人交易或購貨，進貨 電話為00-0000000，甚至於部分營業人更出具承諾書坦承與 上訴人進貨未取得進項憑證等語不諱，且經被上訴人向中華 電信股份有限公司查詢證實該電話之用戶確為上訴人等情， 亦據原判決論據明確。原審據此認定上訴人係新文化電器行 收發章之保管人、系爭銷售貨品之簽收人，上訴人配偶歐冠 佑及新文化電器行在系爭斗六市○○路○○○號倉庫簽收之電 器貨品，連同上訴人及其子女或他人在系爭地址簽收之系爭 電器貨品，均屬上訴人個人之進貨行為無誤。上訴人為營業 人，卻無法舉證說明其代收貨款、運送明細及如何區分自身 營業或替新文化電機行、新文化電器行出貨、收款等重要事 項，則被上訴人乃依據上開所查得之客觀事證為認定，並無 不合。另上訴人提出相關有利於己之主張，並提示相關資料 供原審調查，但原判決調查後認定上開資料無法正確勾稽， 難資為有利於上訴人之事實，亦經原判決依據上訴人之主張 逐項說明其不採之理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等 情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，揆諸前揭規定及 說明，本院核無不合。上訴意旨主張上訴人於103年4月11日 訴願理由書敘明：新文化電器行因負責人林瑞苑住嘉義，在 斗六設新文化電器行及斗六倉庫，因籌備期急需電話連絡， 於尚未取得營業登記證前，僅係先以上訴人個人名義申請電 話，便於聯繫業務，故該電話一直使用在新文化電器行中， 如：發票印章00-000000、收發印章00-000000、看板新文化 電器00-000000，可證廠商均係向新文化電器行進貨，被上 訴人及原判決僅以信昌電器行負責人丁逸武之聯絡對象之電 話號碼為上訴人，即認定為上訴人之自行交易行為，顯臆測 推定事實所憑之證據云云，委不足採。 (三)查本件原判決第3頁倒數第7行係記載「另原告主張代新文化 電機行送貨並代收款項部分，依其提示以瑞甲公司支票支付 貨款之送貨簽收單計70筆，金額計2,065,887元，與三洋公 司提供之送貨簽收單共542筆，金額計11,015,044元，差異 甚鉅」等語，乃針對「瑞甲公司」部分之送貨簽收單金額做 比較；上訴意旨主張被上訴人將三洋公司提供之542筆送貨 簽送單全部認定為上訴人個人之漏進漏銷行為，金額核定為 24,834,974元；但被上訴人訴願答辯書載明，三洋公司提供 之542筆送貨簽收單，金額計11,015,044元，原處分核定為 24,834,974元，差異甚大，且亦未說明云云，顯屬誤解，洵 不足採。 (四)次查新文化電機行之負責人林瑞苑雖在原審法院審理時分別 就上訴人是否為新文化電機行、新文化電器行之受僱人、是 否幫忙代送貨物、代收貨款、三洋公司貨送上訴人所在之斗 六倉庫之究竟係何人銷售、簽收單與銷售情形有何關聯及應 如何區分、高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決中之 營業人有無包含本件上訴人有爭議部分等事項，於原審審理 時到庭作證，附和上訴人上開相關主張。原判決認定其證詞 ，均有與上開事實不符之疑義、瑕疵等情形。且證人林瑞苑 證稱上訴人為新文化電機行及新文化電器行之員工，88年之 前有支薪，但88年以後只有給獎勵金，與財政部南區國稅局 嘉義縣分局約談時陳稱斗六倉庫之管理人並非員工，並無管 理報酬等語明顯不同；另證人林瑞苑亦表示不知瑞甲公司之 實際營運情形，但卻能夠說明並區分上訴人個人與瑞甲公司 如何向新文化電機行訂貨之不同，並分別計算其在本件當中 之責任歸屬，亦有疑問；又就有關在上訴人營業所設立新文 化電器行之目的，證人林瑞苑初言可節省三洋公司送貨之指 送費用，但經追問之後，嗣即改稱與指送費用無關等語。在 在顯示證人林瑞苑之證詞有諸多歧異及不合理之處。另林瑞 苑亦證稱：其所稱上訴人領取新文化電機行及新文化電器行 之薪資及獎勵金部分，除上開於94年度之薪資所得6萬元外 ，其餘均未依規定辦理扣繳，而新文化電器行於96年4月向 稅捐稽徵機關辦理停業後，仍持續有銷售行為，均屬不合法 等情，原審因認其既自承並非謹守法律、誠實納稅之人，則 其所為之上開證詞可信度如何，諒非無疑。況林瑞苑因涉及 跳開統一發票，逃漏營業稅，亦經前揭高雄高等行政法院以 101年度訴字第149號、本院以102年度判字第749號判決確定 ，其於該案當中所為之主張，屢經法院認定為不可採，本件 與該案有關聯性，證人為維持兩案說詞之一致性，而為有利 上訴人之證述，不難理解。因此，綜合上開調查結果，原審 法院仍認證人林瑞苑在本件審理時之證詞內容，並不能為有 利上訴人事實之認定，業據原判決論述甚詳，核與經驗法則 及論理法則無違。上訴意旨主張上訴人於系爭期間受雇於新 文化電機行及新文化電器行，為其代送及代收貨款，林瑞苑 於104年4月8日於原審法院準備程序庭時，亦依法具結作證 上訴人確為其在斗六之雇員負責行銷及配送之營業員，可證 實新文化電器行、新文化電機行（同業調貨）、瑞甲公司都 有自行進貨銷貨云云，殊不足取。 (五)查原判決對於高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決認 定「稅捐承諾書，一般屬於稅捐稽徵機關已盡調查義務，且 課稅所依據之事實或者法律關係較明確狀態下，為給當事人 有悔改之機會，並為節省稽徵成本及盡稅捐稽徵機關照顧保 護義務所為與納稅義務人協談後之文書。是否出具承諾書承 諾，是基於當事人自由意識之表達，並非受拘束之意思表示 ，對於是否涉及違章行為，當事人仍有主張之自由，要非稅 捐稽徵機關所得左右。……是上訴人（指林瑞苑、林鴻玉） 主張承諾書為本件違章認定基礎，而承諾書內容不實，非出 於當事人自由意識所為不可採云云，委無足採。」乙節，認 定林瑞苑已於該案審理中否認承諾書之真實性，上訴人於本 案卻援引系爭承諾書及林瑞苑於原審法院審理時之證詞作為 其前揭主張之依據，真實性已啟人疑竇。又當事人出具承諾 書之動機不一，或因事證明確，致應負責任無法迴避，始坦 然承認；或因不願繼續爭訟，避卻繁瑣調查程序，始形式配 合；或因基於利弊得失之計算與衡量，期能獲取較低倍數之 裁罰，始坦承稅捐稽徵機關之初步調查結果，皆不無可能。 出具承諾書可能僅是符合形式上真實，未必為實質上真實， 尚難僅憑該當事人出具承諾書，即可當然認定上訴人此部分 主張必為真實。且上訴人所舉之上開出具承諾書之6家營業 人中之嘉益電器通訊行並不在高雄高等行政法院101年度訴 字第149號判決之附表內，相關承諾之金額亦與證人林瑞苑 所製作交由上訴人所提出之「95年至97年間新文化電機行貨 送斗六貨款明細表中支付票據關係人認諾向新文化電機行購 買明細表」所記載者並非一致，後者明顯小於前者。且上開 6家營業人既係直接向新文化電機行取貨，即無須有委託上 訴人代為送貨之理。而上訴人亦無法說明及區分上開6家營 業人的哪些部分係直接向新文化電機行取貨，哪些部分係先 送貨至其營業所再委託上訴人代為送貨，及如何分辨與其自 行銷售部分有何不同等事項，並提供相關會計帳證供查核， 益證上訴人主張不可採。又本件新文化電機行94年度至97年 度銷售情形說明表，乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局 通報三洋公司所開立送貨到上訴人營業所之簽收單資料彙整 ，並經該局移送至被上訴人所屬雲林縣分局辦理，顯係以貨 送上訴人營業所簽收之部分為限，與高雄高等行政法院101 年度訴字第149號判決主要係以新文化電機行之銀行帳戶為 查核標的有所差異。而該判決書亦明確認定新文化電機行無 再委由上訴人代送上開營業人向新文化電機行訂貨之可能等 情，論述甚詳，經核並無不合。上訴意旨主張原判決忽視上 開確定判決之既判力，詎以出具承諾書未必為真實、信昌電 器行丁逸武及長譽水電工程行所作之承諾書及說明書以上訴 人為電話聯絡對象即為上訴人之銷售行為，又未調查有無支 付予上訴人之付款證明，原判決顯有違經驗法則與證據調查 。另高雄高等行政法院101年度訴字第149號判決之新文化電 機行違章期間為94年9月至98年12月間，本案爭訟期間為95 年3月至97年12月間，期間不同，金額當然會不一致，且送 貨情形視個別情況而異，係直接向新文化電機行取貨，或三 洋公司整批貨先送斗六倉庫，再由上訴人分別代送節省指送 費用等，指摘原判決徒以兩者間金額不一致及送貨無規則可 循等否定係新文化電機行或新文化電器行之自行銷貨行為云 云，無可採取。 (六)查本件固係因財政部南區國稅局嘉義縣分局為查核該轄新文 化電機行遭檢舉銷貨予下游廠商及電器行，未依規定開立統 一發票且交付不實憑證供他人逃漏稅捐等違章情事，函請被 上訴人所屬雲林縣分局協查設於系爭地址之瑞甲公司與新文 化電機行之交易往來情形，而發現上訴人涉及未依規定申請 營業登記，銷售貨物未依規定開立統一發票並申報銷售額， 及進貨未依法取得憑證等情，已如上述，又原判決認定被上 訴人乃係依據財政部南區國稅局嘉義縣分局通報三洋公司所 開立送貨到上訴人營業所之簽收單資料彙整，並以支票給付 為認定方式，為認定基礎，此亦為上訴人所坦承在卷。及「 原處分所認定上訴人之銷售額，並不包含前揭新文化電器行 及瑞甲公司以匯款方式給付部分，其於系爭期間內蓋用新文 化電器行的店章之簽收單銷售實為上訴人所為，其認定基礎 ，亦已詳述於前。被上訴人調查本件上訴人違規情事，要無 限定於瑞甲公司涉嫌向新文化電機行進貨未依規定取得憑證 之事實，且上訴人本件違規事實，與高雄高等行政法院101 年度訴字第149號判決並不相同，亦已敘述如前。上訴意旨 主張本件被上訴人所應核定者只係瑞甲公司漏進漏銷金額， 卻未核定瑞甲公司漏進漏銷，顯有違調查原則及行政程序法 第6條、第8條、第9條之平等原則、誠信原則及有利不利一 律注意原則云云，核屬誤解，亦不足取。 (七)末按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應 以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。故於高等行政 法院判決後，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法 ，亦不得提出新事實、新證據，而資為上訴之理由。上訴意 旨其他主張，即前述上訴意旨第（二）點所謂上訴人於104 年6月30日向原審法院申請閱卷，發現原判決上揭認為可確 認之事實，有重大可議之處…，據以指摘被上訴人原核定僅 依筆錄、承諾書、說明書、係向陳永德先生交易、連絡電話 (00-0000000)為據；未查開立支票支付貨款之實質所得人為 何，或貨款有回流至上訴人，原核定有重大瑕疵，原審未察 即遽認為可確認之事實乙節，經查係於上訴審提出之新攻擊 防禦方法，本院無從審究。 (八)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件 上訴人雖提出相關事證供原審法院調查，但該等事證仍不足 為有利上訴人事實之認定；上訴人始終無法就其主張同一營 業地址之各該營業人代收貨款、運送明細及如何區分自身營 業或上訴人替新文化電器行、新文化電機行出貨、收款等實 情；對於法院質疑之事項，亦無法提供相關充足且可供勾稽 無誤之帳證資料供查核，因認上訴人無法善盡誠實申報之協 力義務，被上訴人為相關採證認定時，自有減輕其舉證責任 或降低相關待證事實之證明標準原則之適用，而維持訴願決 定及復查決定，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對於上 訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已為論斷， 並無上訴人所稱判決有違證據法則、不備理由及認事用法違 誤等違背法令情事。上訴論旨執其歧異見解，就原判決業已 論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項 ，暨原審判決後之新攻擊方法，指摘原判決有違背法令情事 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　吳 東 都 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　闕　銘　富 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞