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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第740號 上　訴　人　守品企業有限公司 代　表　人　林佩蓉 訴訟代理人　王瀚興　律師 被 上訴 人　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥 上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年9月 3日臺北高等行政法院104年度訴字第589號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人委由宜大報關行於民國102年5月9日向被上訴人報運 進口印尼產製變性酒精（DENATURED ALCOHOL）貨物乙批（ 進口報單號碼：第AA//02/1483/0305號），申報貨名為INDU STRIAL ALCOHOL ALCOHOL STRENGTH 95% MIN DENATURED WI TH N-HEXANE 0.45% MIN，單價CFR USD 940/TNE，計51.2公 噸（TNE），稅則號別為第2207.20.90號其他已變性之乙醇 （酒精）及酒精，任何酒精強度者，稅率20%，報單申請審 驗方式欄填列代碼8，未申報菸酒稅率及稅額，電腦核定以 C3（貨物查驗）方式通關。被上訴人取樣送請財政部准予備 查之進出口貨物送往外界化驗鑑定權威機構清表所列臺灣檢 驗科技股份有限公司（下稱臺檢科技公司）化驗結果，以上 開來貨所添加之變性劑（正己烷N-HEXANE）不符行為時未變 性酒精管理辦法第11條第1項附表（即酒精變性劑標準表， 下稱酒精變性劑標準表）規定，依同條第2項規定，應視為 未變性酒精，且依菸酒稅法第8條第6款規定，應徵收菸酒稅 每公升新臺幣（下同）15元，爰更改貨名為INDUSTRIAL ALC OHOL ALCOHOL STRENGTH 95% MIN WITH N-HEXANE＜0.35%， 改列稅則號別第2207.10.90號其他未變性之乙醇（酒精）， 酒精強度（以容積計）超過90%者，稅率20%，被上訴人認上 訴人自國外進口酒品，虛報貨物名稱且未申報繳納菸酒稅， 逃漏稅款之違章成立，以103年3月26日103年第00000000號 處分書（下稱原處分），依菸酒稅法第19條第3款及加值及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定 ，並參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復 查價結果（依原申報價格核估完稅價格），按所漏菸酒稅額 768,000元(15元51,200公升)處1倍之罰鍰計768,000元， 按所漏營業稅額38,400元處1.5倍之罰鍰計57,600元（關稅 漏稅額為0元，未依海關緝私條例第37條第1項處罰，另上訴 人聲明放棄上開來貨，未補徵稅費)。上訴人不服，申請復 查，以上開貨物第一次取樣12件，由被上訴人自行初步化驗 結果，有6件符合酒精變性劑標準表規定，推算上開來貨應 有960公升（51,200公升3206）符合行為時酒精變性劑 標準表規定，乃予扣除，被上訴人以103年10月29日基普業 一字第1031009793號函（下稱復查決定）重行核算所漏菸酒 稅額753,600元【15元（51,200公升－960公升）】、營業 稅額37,680元分別處以1倍及1.5倍之罰鍰計753,600元及56, 520元。上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，提起本 件行政訴訟，經原審判決駁回。 二、上訴人起訴主張：本案事實認定視為未變性酒精之行政規則 已有所變更，仍屬稅捐稽徵法第48條之3適用範圍，於行政 爭訟中仍應適用有利於上訴人之新規定。依財政部國庫署10 3年5月16日修正發布之未變性酒精管理辦法（下稱103年5月 16日管理辦法）第11條反面解釋，上訴人業已取得相關同意 或證明文件，上開貨物如非供製酒之用，則仍得進口；另依 同辦法第17條規定，報表填寫不實者，行政機關須諭令受處 分人補正，並非可直接禁止進口。本案應優先適用稅捐稽徵 法第48條之3之從新從輕原則，而非行政罰法第5條之規定。 依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，本案 尚屬裁罰未確定之案件，自有適用103年5月16日管理辦法， 原處分未慮及裁處時應適用之法律，已屬違法，應予撤銷等 語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 三、被上訴人則以： （一）稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則 ，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰 金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項。課徵本 稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修 正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅 額、扣除額、稅率等，仍應適用行為時法律（本院100年度 判字第2024號判決意旨參照）。關於本件貨物本稅之課徵及 據以科處之行政罰所涉漏稅額之計算，自應適用上訴人報運 進口時（即102年5月9日）之相關規定，即未符合101年11月 22日修正發布之未變性酒精管理辦法第11條附表者，依同條 第2項規定，視為未變性酒精，而屬菸酒稅法第2條第3款所 稱之酒，依同法第8條第6款規定，應予課稅。至本案據以處 罰之菸酒稅法第19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款規 定，自上訴人發生逃漏稅費事實行為（即102年5月9日報運 進口時）後並未變更，當無適用稅捐稽徵法第48條之3規定 之情事。（二）本案非屬依菸酒稅法第19條第6款規定應處 罰鍰案件，與稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項規定 不符，自無同條項但書免罰規定之適用等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭來 貨是否屬變性酒精，即應依上訴人報運進口時（102年5月9 日）適用之101年11月22日公布修正之未變性酒精管理辦法 第19條第3項：「民國101年11月22日修正之第11條附表，除 有另定施行日期外，自發布後6個月施行。」規定(該次修正 之附表施行日期為102年5月22日)，按該次修正前之酒精變 性劑標準表規定，予以判斷認定。本件裁罰依據為菸酒稅法 第19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款，自上訴人102年 5月9日報運進口系爭來貨，迄今並未變更，自無稅捐稽徵法 第48條之3從新從輕原則適用之餘地。（二）上訴人於貿易 過程中既疏於向國外廠商主動聯繫查證亦未主動查明確認， 自難謂已盡注意之義務，則其怠忽注意，致進口貨物名稱不 符，雖不能證明其有故意，亦足認為有過失，即有違反誠實 申報之作為義務，已構成海關緝私條例第37條所稱虛報，依 行政罰法第7條第1項規定，自不得免罰。再者，上訴人本身 為進口人，竟怠忽注意，致進口貨物名稱不符，違反誠實申 報之作為義務，應屬可歸責上訴人之事由。被上訴人審酌上 訴人之違章情節，於法定裁量範圍內加以裁罰，於法有據。 （三）按「依菸酒稅法第19條第6款規定應處罰鍰案件，因 短報或漏報進口應稅數量，致短報或漏報菸酒稅額及菸品健 康福利捐，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者 ，按補徵金額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以 文件審核或貨物查驗通關方式進口菸酒之案件，免予處罰。 」為稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項所明定。本件 非屬依菸酒稅法第19條第6款規定應處罰鍰案件，與前開稅 務違章案件減免處罰標準第12條第2項本文規定不符，自無 同條項但書免罰規定之適用。（四）系爭貨物經查驗結果， 所添加之變性劑含量未符合行為時酒精變性劑標準表之規定 ，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，應視為 未變性酒精，參據調查稽核組簽復查價結果，以系爭貨物重 量51.2公噸（即51,200公斤），按濃度95%酒精，於攝氏25 度下，比重約為0.8，換算容量應為64,000公升（51,200公 斤酒精比重0.8），以第1次取樣查驗有6件符合行為時酒 精變性劑標準表規定，基於當事人利益考量，應予減除，推 算符合酒精變性劑標準表規定者計1,200公升，計算式：【 （51,200公斤320桶）6酒精比重0.8】，則未符合規 定而涉有虛報貨名者計62,800公升（64,000公升－1,200公 升)，按每公升徵收菸酒稅15元，核算所漏菸酒稅額應為942 ,000元、所漏營業稅額應為47,100元，計算式：【核定132, 921元（完稅價格1,430,364元＋進口稅286,072元＋菸酒稅 942,000元)營業稅稅率5%】－原申報營業稅85,821元，均 較復查決定所認定逃漏菸酒稅額753,600元、營業稅額37,68 0元為高。又被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表關於菸酒稅法第19條規定：「一、…二、有第3款及第6款 情形之一者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」及關於營業稅法 第51條第1項第7款規定：「按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但 於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者， 處1倍之罰鍰；…」規定，處所漏菸酒稅額1倍之罰鍰計942, 000元及處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計70,650元，亦較復查 決定變更裁處菸酒稅罰鍰753,600元、營業稅罰鍰56,520元 為高，基於行政救濟禁止不利益變更之原則，仍應予以維持 （復查決定）等語，　因將訴願決定及原處分（即復查決定 ）均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略以：（一）本件應有稅捐稽徵法第1條之1之適用 。103年5月16日管理辦法第11條，於本件行政爭訟確定前變 更，且屬有利於上訴人之行政函釋與行政規則，被上訴人本 可依系爭規定使上訴人取得同意或證明文件，進而辦理進口 ，也不能據以認定系爭貨物屬未變性酒精，被上訴人所為原 處分已無依據，應撤銷違法之原處分，原判決未查，有消極 不適用法規之違法。（二）參照本院89年9月份第1次庭長法 官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第48條之3於行政爭訟確 定前有適用。財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋 及本院92年度判字第1465號判決肯認稅捐稽徵法在訴願及行 政訴訟程序均有適用。稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之核 課確定，與同法第48條之3不能做歧異解釋，被上訴人不得 主張尚在行政爭訟中之行政處分業已確定，而不適用系爭規 定；且依本院92年度判字第1465號判決意旨，判決未確定前 應使用較新且有利於上訴人之行政函釋與行政規則，本件依 系爭規定既無法對上訴人裁罰，應認原處分違法。（三）系 爭貨物依系爭規定已不得視為未變性酒精，依本院92年度判 字第779號判決意旨，應認行政命令或行政規則已非有效存 在，自不得依修正前之未變性酒精管理辦法第11條等規定做 為裁罰上訴人之依據等語。 六、本院查： （一）按「酒之課稅項目及應徵稅額如下：…六、酒精：每公升 徵收新臺幣15元。」菸酒稅法第8條第6款定有明文。所稱 之「酒」，依同法第2條第4款本文規定：「指含酒精成分 以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調 製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理 法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」；另所稱「 酒精」係「指凡含酒精成分以容量計算超過百分之90之未 變性酒精」，亦為同法第2條第3款第6目所規定。可知， 酒精乃製酒之原料，但已變性酒精不在菸酒稅法所稱「酒 」之範圍。上開「酒」及「酒精」之定義係參照菸酒管理 法規定而來，為97年5月7日修正菸酒稅法第3條立法理由 所明揭。而未變性酒精之定義，菸酒稅法固未規定，惟行 為時及現行菸酒管理法第4條第3項已規定：「本法所稱未 變性酒精，指含酒精成分以容量計算超過百分之90，且未 添加變性劑之酒精。」此定義規定，於菸酒稅法自應一體 適用。又行為時菸酒管理法第4條第4項（現行法列為第6 項）復規定：「…有關未變性酒精之產製、進口、銷售及 變性劑添加等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」 財政部依此授權訂有未變性酒精管理辦法；依行為時該辦 法第11條規定：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者 ，其變性方法應符合『酒精變性劑標準表』(附表)規定。 （第2項）酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」依 此可知，行為（系爭貨物進口）時，變性劑添加劑量如不 符該條附表所定標準之酒精，當非屬已變性酒精，且應視 為未變性酒精，既視為未變性酒精，自屬酒稅課徵標的。 又上開行為時未變性酒精管理辦法係依行為時菸酒管理法 第4條授權訂定，該第11條係關於變性劑添加事項所為規 定，未逾母法授權範圍，菸酒稅法關於「酒」及「酒精」 之定義既皆源於菸酒管理法，被上訴人於系爭貨物應歸屬 「變性」或「未變性」酒精之事項，自得適用未變性酒精 管理辦法以為判定。另依上揭菸酒稅法第2條第3款但書規 定，菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑 ，雖排除於菸酒稅課徵範圍；然菸酒管理法第4條第1項但 書係規定：「但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命 令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。」而本件系爭進 口貨物為未變性酒精，並非屬藥品之酒類製劑，自無該但 書之適用，仍應以酒類管理。 （二）又按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…七 、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1項第7款所 規定。「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐 情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵 金額處1倍至3倍之罰鍰：一、…三、國外進口之菸酒，未 申報繳納菸酒稅及菸品健康福利捐者。」復為菸酒稅法第 第19條第3款所規定。 （三）本件上訴人於102年5月9日報運進口印尼產製之變性酒精 乙批，申報貨名為INDUSTRIAL ALCOHOL ALCOHOL STRENGT H 95% MIN DENATURED WITH N-HEXANE 0.45% MIN，被上 訴人會同上訴人委任之報關業者，第1次取樣12件，自行 初步化驗結果，其中6件貨樣添加之變性劑未達行為時酒 精變性劑標準表規定之標準（即1,000公升酒精，以95%度 計算所加入之變性劑正己烷達3.5公斤以上），經上訴人 申請重新取樣，再會同送請財政部准予備查之進出口貨物 送往外界化驗鑑定權威機構清表所列權威機構即臺檢科技 公司化驗，經鑑定結果，檢出正己烷含量在0.159～0.252 %範圍（即1,000公升酒精，正己烷含量在1.59～2.52公斤 ），均未符合行為時酒精變性劑標準表之規定（即1,000 公升酒精，以95%度計算所加入之變性劑正己烷達3.5公斤 以上），則依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規 定，應視為未變性酒精，依菸酒稅法第8條第6款規定，按 每公升徵收15元菸酒稅，上訴人構成自國外進口酒品，虛 報貨物名稱，且未申報菸酒稅率及稅額，逃漏稅款之違章 為原審依職權認定之事實，原判決以按每公升徵收菸酒稅 15元，核算所漏菸酒稅額本應為942,000元、所漏營業稅 額應為47,100元（被上訴人復查決定所認定逃漏菸酒稅額 753,600元、營業稅額37,680元）；另本應處所漏菸酒稅 額1倍之罰鍰計942,000元及處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰 計70,650元（被上訴人復查決定變更裁處菸酒稅罰鍰753, 600元、營業稅罰鍰56,520元），基於行政救濟禁止不利 益變更之原則，仍應維持復查決定及訴願決定，依上開之 說明，洵非無據。原判決業已詳述其得心證之依據及理由 ，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明， 其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規 並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂 判決不適用法規或適用不當之情形。 （四）復按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，原則上為原 處分發布時之事實或法律狀態。至稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」乃關於租稅行政罰則之從新從輕原 則特別規定。查上開未變性酒精管理辦法第11條雖於103 年5月16日修正為：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性 者，其添加變性劑之種類及添加量應符合『酒精變性劑標 準表』（附表）規定，並不得流供製酒。（第2項）酒精 變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第9條第2 項規定之同意或證明文件外，不得進口。」（103年12月 26日修正時移列第7條）然對照修正前後條文，可知變性 不符「酒精變性劑標準表」之酒精，於該次修正前，僅規 定「視同未變性酒精」，並無不得供製酒（食用）之限制 ；修正後，始有「不得流供製酒」及非取得同意，不得進 口等較嚴格之限制，應屬政策上適應修正當時情形所為事 實上之變更，並非處罰法律有所變更。本件被上訴人係認 上訴人自國外進口酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第 19條第1項之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨物是否為菸 酒管理法第4條之「酒」及以該條授權訂立之行為時變性 酒精管理辦法第11條第2項規定，雖有上述之變動，核屬 未變性酒精定義實體法律規定之變動，非處罰法令之變動 ，本無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」或「 從新從優原則」之適用；況本件原處分關於菸酒稅裁罰之 法律依據為菸酒稅法第19條第3款，於裁處前後並未變動 ，自無適用稅捐稽徵法第48條之3可言。亦即無論上開行 為時未變性酒精管理辦法第11條規定內容之如何變更，其 效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使規範以前之 違規行為受何影響之理，而認為並未違規。上訴人主張本 件有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用云云，自無可採。 （五）再按稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。 但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之 。」所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，僅 限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發 布之法規性命令，此由該條文義觀之甚明。本件行為時未 變性酒精管理辦法係依行為時菸酒管理法第4條授權訂定 ，自非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令 ，非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，無該條之適用。 上訴意旨謂本件應有稅捐稽徵法第1條之1之適用，尚為誤 解，亦不足取。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳 予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認 定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。另本院89年9月份第1次庭長法官聯 席會議決議，係就法律問題「土地稅法第55條之2有關罰 鍰規定刪除後，本院應如何適用？」所決議；92年度判字 第779號（營利事業所得稅事件）、第1465號（房屋稅事 件）判決，案情均有異，本件無援引適用餘地，附此敘明 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　4　　 日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　汪 漢 卿 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德