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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年度判字第84號 上　訴　人　寶禾有限公司 代　表　人　林泰豪 訴訟代理人　陳英得　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年10月9日臺 北高等行政法院103年度訴字第511號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國99年1月至100年10月間（下稱系爭期間）進貨 ，取具非實際交易對象尚專企業社及于廣有限公司（下稱于 廣公司）開立如附表所示之統一發票（下合稱系爭發票）， 銷售額分別為新臺幣（下同）199萬3,658元及649萬9,520元 （合計849萬3,178元），營業稅額9萬9,683元及32萬4,976 元（合計42萬4,659元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，經被上訴人查獲，分別核定補徵營業稅額9萬9,683元及32 萬4,976元（合計42萬4,659元），並依加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第 44條規定，擇一從重按所漏稅額分別處1倍之罰鍰9萬9,683 元及32萬4,976元（合計42萬4,659元）。上訴人不服，循序 提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：于廣公司及尚專企業社並非虛設行號，實 際經營者均為陳永霖，臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院） 101年度訴字第750號刑事案件（下稱「系爭刑事案件」）之 被告陳曉如，名義上為會計，實際並未從事帳務處理工作， 而據系爭刑事判決及被上訴人中壢稽徵所針對寶慶記帳及報 稅業務代理人事務所負責人涂麗雯所作「課稅資料調查表」 之記載，可知于廣公司及尚專企業社有實際從事資源回收業 務，且依陳曉如101年3月20日經檢察官詢問筆錄之記載亦可 知，上開二營業人所開出之發票，乃有實有虛，並非全屬虛 開。被上訴人遽引系爭刑事案件之判決，不察該法院僅根據 陳曉如認罪言詞為判決基礎，並未進行實質審查，更未傳訊 任何廠商出庭交互詰問，明顯有悖證據法則，亦不符合稅捐 稽徵法第12條之1第3項及第4項之規定。另依司法院釋字第7 06號解釋意旨，伊與尚專企業社及于廣公司合法交易，取得 其開立統一發票時，應納營業稅已併同貨款交付該二公司收 取，並無違誤，依法自得將發票由當期銷項稅額中扣抵，被 上訴人因該二營業人未依法繳納營業稅，聽信違章行為人片 面之詞，先對與其交易廠商處以違章，藉以取得該二營業人 欠稅，明顯本末倒置，且被上訴人所指違章期間長達22個月 之久，尚專企業社及于廣公司在此期間應有依法申報繳納營 業稅，被上訴人若再對伊開單補稅，係屬重複課稅等語，求 為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被上訴人則以：觀諸尚專企業社99年至100年度及于廣公司 98年至100年度列報之進項金額中，並無資料顯示有相當於 199萬3,658元及649萬9,520元之貨源可資供應，且上訴人無 法提示貨物運送簽收證明，是前開交易就物證查核結果，上 訴人與尚專企業社及于廣公司間並無進貨事實。另上訴人主 張其與尚專企業社之2筆交易金額及與于廣公司之8筆交易金 額，均係以現金交易當場銀貨兩訖，不但有違一般交易常情 ，且上訴人未能提示上開現金付款之資金來源證明，是上開 交易就金流部分查核結果，亦無上訴人付款予尚專企業社及 于廣公司之事實。此外，尚專企業社及于廣公司自99年1月 起至100年10月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統 一發票，分別交付上訴人等營業人充當進項憑證，此一事實 業由于廣公司負責人陳永霖及尚專企業社負責人陳淑娟指證 在案，且相關犯罪事實，陳曉如亦坦承不諱，復經系爭刑事 判決有罪確定，是上訴人自無可能於系爭期間向尚專企業社 及于廣公司進貨。又上訴人99年及100年間之主要銷售對象 為漢華鋼鐵股份有限公司、聯成鋼鐵股份有限公司及建順煉 鋼股份有限公司，渠等公司皆屬正常營業人，上開銷貨與上 訴人營業有關，是伊依查得資料核認上訴人有進貨事實，惟 取具非實際交易對象，且系爭期間尚專企業社及于廣公司登 記負責人陳淑娟及陳永霖，涉嫌與實際行為人陳曉如，明知 無銷貨事實竟虛偽開立不實統一發票予上訴人等營業人充當 進項憑證使用，以此不正當方法幫助他人逃漏稅捐，經伊移 送追究刑責，嗣經桃園地院檢察署檢察官以102年度偵字第 1109號及1110號不起訴處分（下稱系爭不起訴處分）在案， 依系爭不起訴處分書之理由，益證陳曉如於系爭期間填製尚 專企業社及于廣公司不實會計憑證統一發票之事實。再者， 上訴人取具非實際交易對象尚專企業社開立之統一發票2紙 及于廣公司開立之統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，分別虛報進項稅額9萬9,683元及32萬4,976元，客 觀上，上訴人以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構 成要件該當，主觀上，上訴人係營業人，應知悉營業行為應 取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象開 立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報 進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀 不法，而上訴人取具尚專企業社及于廣公司進項部分，已發 生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，故上訴人同時違反稅 捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之規定，應擇 一從重處罰，是本件裁處之罰鍰並無違法等語，資為抗辯， 並請求駁回上訴人之起訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： （一）補徵營業稅部分： ⒈本件上訴人於100年3月至8月間取具系爭尚專企業社發票， 於99年1月至100年10月間取具系爭于廣公司發票，銷售額分 別合計199萬3,658元及649萬9,520元，作為進項憑證，分別 申報扣抵銷項稅額9萬9,683元及32萬4,976元。而上訴人99 年及100年間之主要銷售對象均為正常營業人，且所銷貨品 均屬上訴人所營「回收物料批發業」及「廢棄物資源回收業 」之營業項目，銷貨金額分別合計為2,964萬3,119元及2,98 4萬508元，如經剔除系爭發票所示進項金額849萬3,178元， 上訴人之淨利率超出該業（行業代號4691-12廢五金批發） 之同業利潤標準淨利率5％甚鉅，應認為上訴人於系爭期間 確有進貨之事實，方足以供應上開銷貨之貨源。 ⒉上訴人收購如附表所示廢鐵罐等資源回收物並支付價款，自 應依財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋(下稱80 年7月16日函釋)意旨取得進貨憑證。而上訴人列報之系爭發 票進項憑證之開立者尚專企業社及于廣公司，均係使用統一 發票之營利事業，而非經核定免用統一發票之小規模營利事 業、持有廢棄物之個人或自行沿街收購或向肩挑負販收購者 進貨，應無上開80年7月16日函釋(二)至(五)所示情形之適 用，且與雙方交易是否以現金支付當場銀貨兩訖無涉。又訴 外人陳曉如與訴外人余清香及陳永霖分別為母女、姊弟，余 清香為尚專企業社之實際負責人（登記負責人為陳淑娟）， 陳永霖係于廣公司負責人，陳曉如則同時擔任尚專企業社及 于廣公司之經辦會計人員，明知余清香、于廣公司僅授權陳 曉如於業務範圍內，始得簽發票據、開立發票，竟為個人資 金周轉調度，基於違反商業會計法之犯意，明知尚專企業社 及于廣公司於系爭期間與上訴人並無如附表所示之交易事實 ，竟接續開立系爭發票交付予上訴人，作為進項憑證等犯罪 事實，除經尚專企業社登記負責人陳淑娟（陳曉如之姊）及 于廣公司負責人陳永霖指證在案，並據陳曉如坦承不諱，復 經系爭刑事判決認定且已確定在案。顯見上訴人自無可能於 系爭期間向于廣公司進貨。又綜合陳曉如於101年3月20日系 爭刑事案件偵查中及於101年10月3日系爭刑事案件審理中準 備程序時之供述，可知陳曉如雖一度因為不確定告訴及起訴 不實發票之範圍，而無法確答哪些為不實發票，惟於回去確 認後，業已表明伊於99年1月以後所開立尚專企業社及于廣 公司之發票均為不實發票，前後並無矛盾之處，是上訴人僅 以陳曉如於101年3月20日系爭刑事案件偵查時詢問筆錄之記 載，據以主張尚專企業社及于廣公司所開出之發票並非全屬 虛開，而不得遽認伊與尚專企業社及于廣公司間無交易事實 云云，洵不足採。至於陳永霖至被上訴人製作之「營業人負 責人談話記錄表」，僅能說明尚專企業社可能曾與鈞緯實業 有限公司間有交易事實，尚難以遽認尚專企業社及于廣公司 於系爭期間與上訴人間有交易事實，而不足以為有利於上訴 人之認定。況原審法院除依上訴人聲請先後2次合法通知陳 永霖到場作證，陳永霖均未到場外，又於審理上訴人代表人 所經營寶沛有限公司涉及取具非交易對象于廣公司開立統一 發票作為進項憑證以虛報進項稅額之補稅裁罰案件（原審10 3年度訴字第918號案）時，依職權發函並檢附被上訴人製作 之「營業人負責人談話記錄表」等影本予陳永霖，請其說明 於該談話記錄中所謂「只與鈞緯實業有限公司交易」一節， 經陳永霖收受送達後亦未回函表示任何意見，則上訴人主張 伊與鈞緯實業有限公司為關係企業，陳永霖上開談話記錄足 以證明伊於系爭期間確有向尚專企業社及于廣公司進貨之事 實云云，自難憑採。 ⒊尚專企業社99年至100年度申報營業稅列報之進項金額分別 為35萬7,935元及24萬6,853元，合計60萬4,788元，查該進 項來源明細，與系爭尚專企業社發票相關之進貨對象僅東北 環保有限公司及欣榮企業股份有限公司，進項金額合計僅17 萬5,610元；另于廣公司98年至100年度申報營業稅列報之進 項金額分別為6,189元、185萬6,077元及464萬8,269元，合 計651萬535元，查該進項來源明細，與系爭于廣公司發票相 關之進貨對象僅統革企業社、景新實業社、東北環保有限公 司及定宏資源科技有限公司，進項金額合計僅105萬7,386元 ，此外，亦查無尚專企業社及于廣公司有取具財政部80年7 月16日函釋(二)至(五)所示之普通收據、向主管稽徵機關申 報之「個人一時貿易資料申報表」第四聯、經出售人簽名蓋 章之普通收據或自行設簿登記等憑證，在尚專企業社及于廣 公司尚需供應其他銷售對象之情況下，顯難有相當貨源足資 供應上訴人系爭尚專企業社發票及系爭于廣公司發票所示分 別高達199萬3,658元及649萬9,520元銷售額之貨源。又上訴 人無法提出貨物運送之簽收憑據，以證明尚專企業社及于廣 公司確有將貨物實際運送至上訴人營業處所；況上訴人雖主 張伊與尚專企業社及于廣公司均以現金交易當場銀貨兩訖云 云，惟以系爭發票所示含稅金額少則8萬9,340元、多則高達 169萬4,417元，以現金給付已有違一般交易常情，且上訴人 亦未提出現金付款之資金來源證明，而難以證明上訴人確有 支付系爭貨款予尚專企業社及于廣公司。無論由貨源、物流 及金流之事證以觀，均難認上訴人於系爭期間有自尚專企業 社及于廣公司進貨之事實甚明。 ⒋上訴人雖提出磅單存根聯、陳永霖簽收之交易明細表，以為 佐證。惟均屬上訴人所自行製作（或經陳永霖簽收）之私文 書，既經被上訴人否認其真正，上訴人即應舉證證明其真正 而無瑕疵，始有形式上之證據力。且被上訴人所屬中壢稽徵 所及被上訴人曾先後於101年5月24日、101年8月7日及102年 7月29日通知上訴人提示系爭期間與于廣公司及尚專企業社 交易之相關帳簿憑證、進銷項統一發票、進貨驗收單、銷貨 送貨單及收付款證明文件等資料供核，惟上訴人並未依限提 示，卻遲至原審法院言詞辯論期日前之103年9月22日始提出 上開磅單及交易明細表，是否為臨訟所製作，已非無疑。又 原審法院於審理該院前述103年度訴字918號案時，依職權所 發給陳永霖之函文，已檢附寶沛有限公司於該案所提出之磅 單及交易明細表等影本予陳永霖，請其確認交易明細表是否 為其所親簽，以及尚專企業社及于廣公司是否確有於系爭期 間出售磅單及交易明細表所示之貨物予上訴人等情，陳永霖 收受該函後亦未回函表示任何意見，難認上訴人所提出上開 磅單及交易明細表為真正。復觀諸上開磅單上並未載明是過 磅哪家公司賣給哪家公司之貨物，無從認定確為上訴人與尚 專企業社及于廣公司間交易之貨物磅單；且依于廣公司所有 車牌號碼000-00號自用大貨車之行車執照記載，該車載重3. 39噸、總重量15噸，惟依上訴人所提供之磅單中，凡以該車 載運之重量均超過上開行車執照所載之載重量，自顯難認上 開磅單及交易明細表具有形式上之證據力，則上開磅單及交 易明細表自不足以證明上訴人與尚專企業社及于廣公司於系 爭期間有系爭發票所示之交易甚明。 ⒌是被上訴人核認上訴人進貨，取具尚專企業社及于廣公司開 立之系爭發票，係取具非實際交易對象之憑證，用以申報扣 抵銷項稅額9萬9,683元及32萬4,976元，並以原處分補徵所 漏稅額9萬9,683元及32萬4,976元，並無違誤，復查決定及 訴願決定遞予維持，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含 復查決定），為無理由，應予駁回。 （二）罰鍰部分： ⒈本件上訴人於系爭期間進貨，取具非實際交易對象尚專企業 社及于廣公司開立之系爭發票10紙，銷售額分別為199萬3,6 58元及649萬9,520元（合計849萬3,178元），作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額9萬9,683元及32萬4,97 6元（合計42萬4,659元），已如前述，業已該當裁處時營業 稅法第51條第1項第5款所定「虛報進項稅額」及裁處時稅捐 稽徵法第44條第1項前段所定「應自他人取得憑證而未取得 」之裁罰要件。且因本件系爭發票係由「非實際銷貨之營利 事業」之尚專企業社及于廣公司所交付，故上訴人尚無裁處 時營業稅法第51條第2項免予處罰規定之適用。 ⒉上訴人係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務 ，及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其 交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注 意義務，惟其猶持非實際交易對象尚專企業社及于廣公司開 立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對 於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意， 依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。上訴人自違章 行為發生日（尚專企業社部分為100年5月17日；于廣公司部 分為99年3月17日）至查獲日（尚專企業社部分為101年8月7 日；于廣公司部分為101年5月24日）止累積留抵稅額最低金 額為0元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額分別為9萬9,68 3元及32萬4,976元，自已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額 之方式逃漏稅款9萬9,683元及32萬4,976元之情事。上訴人 之行為違反裁處時營業稅法第19條第1項第1款之規定，同時 應依營業稅法第51條第1項第5款規定按所漏稅額9萬9,683元 及32萬4,976元處5倍以下罰鍰及依裁處時稅捐稽徵法第44條 規定按經查明認定未取得憑證之總額199萬3,658元及649萬9 ,520元處5％之罰鍰9萬9,683元及32萬4,976元，並依行政罰 法第24條第1項規定擇一從重處罰。被上訴人併依財政部98 年12月7日台財稅字第09804577370號令釋、97年6月30日台 財稅字第09704530660號令釋及101年5月24日台財稅字第101 04557440號令釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第5款規 定為處罰之法據；又上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款 ，被上訴人乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」關於違反營業稅法第51條第1項第5款部分所定之違章情 節，按所漏稅額9萬9,683元及32萬4,976元對上訴人裁處1倍 之罰鍰9萬9,683元及32萬4,976元，且未低於裁處時稅捐稽 徵法第44條第1項前段所定之罰鍰最低額9萬9,683元及32萬 4,976元（行政罰法第24條第1項但書規定參照），並無違誤 ，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠 惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法，因將原決 定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂： （一）原判決僅依系爭刑事案件之被告陳曉如於刑事庭之陳述及 于廣公司、尚專企業社進貨憑證不足，即作成判決，惟查 系爭刑事案件並非針對上訴人，且原判決亦未傳喚陳曉如 與本案交易相對人陳永霖(即于廣公司實際負責人)出庭作 證，並由上訴人質證，以釐清事實原委，驟援引刑案資料 充判決依據，難謂適法。 （二）系爭刑事案件被告陳曉如名義上為會計，實際上並末從事 帳務處理工作，亦未對外接洽生意，對整體進銷貨狀況無 法全部知悉，且系爭刑事案件僅以陳曉如認罪為基礎，未 進行實質審查，亦未傳訊廠商出庭交互詰問，陳曉如陳述 乃審判外之傳聞資料，並非證據，原審遽採為判決依據， 未說明心證理由，判決不備理由。 （三）依系爭刑事案件之記載，系爭期間于廣公司仍繼續對外營 業，必有進銷貨及對外開具發票之行為，縱陳曉如陳述有 虛開發票行為，自非全為虛偽交易，原判決就上訴人所提 違背論理法則之質疑，棄而不論，難謂適法。陳曉如101 年3月27日於系爭刑事案件偵查中檢察官詢問筆錄陳述99 年1月後全為不實發票，顯與於101年10月3日系爭刑事案 件法院行準備程序時之筆錄記載不符，就該有利於上訴人 之陳述，原判決未說明何以不採之理由，判決理由不備。 （四）依財政部80年7月16日函釋、98年4月8日台財稅字第09804 501280號令釋(下稱98年4月8日令釋)意旨，資源回收業進 貨對象為拾荒者等，不會開立發票或提供身分資料，財政 部爰有不須取得進貨憑證之規定，且依101年尚專企業社 授權代理人陳永霖至被上訴人所製作之「營業人負責人訪 談記錄表」之記載，亦足證資源回收業無法取得進貨憑證 事實，原判決指于廣公司、尚專企業社進貨不足而無供貨 能力，推論上訴人無向其進貨，顯與經驗、論理法則相違 。 （五）上訴人向尚專企業社及于廣公司進貨，已附系爭交易之磅 單及簽收單為證，應足以證明交易事實存在。原判決指稱 磅單及簽收單為私文書，且質疑上開資料屬臨訟製作，誠 令人無從理解。蓋上訴人自始即委任專業會計師處理，若 屬臨訟製作，以其專業能觀察不出其間之瑕庛，況統一發 票上有填載品名，其後所附簽收單有註明尚專企業社、于 廣公司交貨及填載貨物數量與單價，並有陳永霖簽名確認 ，已足以證明係何家公司貨物。陳永霖家族因本案波及無 辜廠商，早已避居他處，上訴人有何能力要求其事後製作 ，原判決所持理由，顯與經驗法則不符。 （六）依司法院釋字第706號解釋、財政部78年8月3日台財稅第0 00000000號函釋意旨，上訴人與于廣公司交易取得統一發 票時，已將營業稅連同貨款交付該公司，被上訴人因于廣 公司未依法繳納營業稅，聽信該公司片面之詞，轉向上訴 人課微，難謂適法，且于廣公司欠稅必須註銷，欠稅期間 已繳納之營業稅可依法申請退還，其間有莫大套利空間， 況陳曉如於刑事案件中供述前後矛盾，亦僅判處緩刑結案 ，其不法所得並未繳回國庫，上訴人有理由懷疑其有犧牲 其他公司求得免繳欠稅並謀取不法利益之動機，上訴人請 求調查，原判決就此何以不採，未說明理由，判決理由不 備云云。 六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論斷如下： （一）本稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅額。（第2項）……。（第3項）進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣 抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列 憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發 票。」營業稅法第1條、第2條第1款、第15條、第19條第1項 第1款、第33條第1款分別定有明文。又「營業人雖有進貨事 實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交 易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報 扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法 第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型 營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該 非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額， 並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經本院87年度 7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。而此決議關於非交 易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影 響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分， 符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段 之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經 司法院釋字第685號解釋甚明。 ⒉經查：本件原判決已就上訴人系爭期間有進貨，並申報扣抵 取自尚專企業社、于廣公司開立之系爭發票，惟因尚專企業 社、于廣公司並非上訴人就該等進貨之實際交易對象，故系 爭發票不合營業稅法第19條第1項第1款規定之扣抵要件等情 ，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由。而原判決所 以認上訴人與尚專企業社、于廣公司間無實際交易，主要是 以上訴人因收購如附表所示資源回收物並支付價金而取具系 爭進項發票，該進項憑證之開立者尚專企業社及于廣公司均 係使用統一發票之營利事業。惟尚專企業社99至100年度及 于廣公司98至100年度各自列報營業稅之「進貨及費用」金 額與進項來源明細資料，尚專企業社及于廣公司在該等期間 與廢棄物清除有關之進項金額僅各為17萬餘元及105萬餘元 ，衡諸經驗法則及論理法則，難有可資供應上訴人取具該等 營業人開立之系爭發票所示分別高達199萬餘元及649萬餘元 銷售額之相當貨源；再參酌上訴人未能依被上訴人之通知提 供其與尚專企業社、于廣公司間交易之採購、運送、驗收、 付款等各項作業之原始憑證，無以審酌其與尚專企業社、于 廣公司間交易之貨源、物流、金流是否確實存在；系爭發票 確實為尚專企業社及于廣公司之財務會計陳曉如填製不實會 計憑證統一發票，分別交付上訴人充當進項憑證，均經陳曉 如及于廣公司負責人陳永霖、尚專企業社負責人陳淑娟分別 於系爭刑事案件供述、指證在案，陳曉如亦經系爭刑事判決 有罪確定等由，為其論據。所為事實認定之依據及得心證之 理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。另原判決對 上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有 詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背， 與解釋、判例亦無牴觸。上訴意旨主張尚專企業社、于廣公 司係其實際交易對象等詞，無非執其於原審業經主張而為原 判決不採之事項再予爭執，並執其歧異之法律見解，就原審 所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足 採。 ⒊財政部80年7月16日函釋及98年4月8日令釋均已敍明營業人 收購廢棄物支付價款者，應依法取得統一發票、普通收據、 個人一時貿易資料申報表或自行設簿登記等作為進貨憑證， 並非允許營業人不需取得進貨憑證。依一般經驗法則，上訴 人對於本身之交易對象及交易內容，自較身為稽徵機關之被 上訴人易於掌握，依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人 負有提供相關事證之協力義務，其既無法提出貨物運送簽收 證明等物流及金流證據以證明其交易對象及交易事實之帳證 ，揆諸前揭說明，原判決認定上訴人取具虛偽憑證以充為營 業稅進項憑證之論理，與證據法則、經驗法則並無不符。上 訴人主張被上訴人無積極證據證明其有漏稅違章事實存在， 欲認定上訴人取得非實際交易對象開立之發票，理應查得上 訴人實際交易對象，原判決未予糾正，又僅依據于廣公司進 貨憑證不足，即認定違章，判決顯有理由不備或矛盾之違誤 云云，亦非有據。 ⒋又原判決係依調查上述尚專企業社及于廣公司進銷貨等情形 之證據，並斟酌全辯論意旨，而為尚專企業社及于廣公司非 上訴人實際交易對象之認定，尚非僅以上訴意旨所稱之系爭 刑事案件被告陳曉如之陳述作為論據，業如上述。且原審已 依上訴人聲請多次合法通知陳曉如、陳永霖到庭作證未果， 並無上訴人所指未通知該等證人作證，遽引系爭刑事案件資 料充為判決依據情形。上訴意旨指摘原判決有理由不備及違 背論理法則之違法，尚無可採。至上訴人所舉桃園地院102 年度簡字第98號判決，認定該案之原告與尚專企業社間確有 交易往來，核屬個案事實之認定，無從為本件有利上訴人之 證據。 ⒌財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨係以，營 業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅 課徵之標的，免予課徵營業稅。司法院釋字第706號解釋係 宣告100年6月22日修正發布之營業稅法施行細則第38條第1 項第11款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填 發之營業稅繳款書扣抵聯。」及85年10月30日台財稅第0000 00000號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營 業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分 配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如 買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣 抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。 三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬 依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所 徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，均違反憲法第 19條租稅法律主義，應不予援用。查本件係因上訴人為營業 人雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象之發票，致應補稅 並處罰，與上開函釋所示開立憑證者之營業稅應否申報繳納 情形無涉，更與司法院釋字第706號解釋無關，上訴意旨予 以援引，再執已為原判決摒棄不採之所謂被認定出售統一發 票牟取不法之利益者，依法具有免予課徵營業稅之利益，尚 專企業社、于廣公司先前繳納之營業稅款依法可申請退還， 尚未清繳之欠稅亦必須註銷，其間有莫大套利空間，而陳曉 如於系爭刑事案件並未經宣告其不法所得應歸還國庫，故有 理由懷疑其犧牲他公司而免繳欠稅並謀取不法利益，指摘原 判決未予說明，有不備理由之違誤云云，殊不足採。 （二）罰鍰部分： ⒈「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，… …，應就其未取得憑證……，經查明認定之總額，處5％之 罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅 額者。」「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括 依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之 進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1項第1款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：……第5款，以經主 管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額 。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第5款及同法 施行細則第52條分別定有明文。另按「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個 行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定 裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」 亦為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。 ⒉又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得 據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其 漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏 之稅額認定之，……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有 無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生 日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期 末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛 報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵 數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定 處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違 反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金 額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰 金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予 以處罰。」「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅 額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款（ 現行第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第33 7號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為 處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營 業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查 明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條 第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經 查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第 51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當 方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第0950 4508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏 稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」亦經財政 部85年2月7日台財稅字第851894251號令、97年6月30日台財 稅字第09704530660號令（嗣經該部101年5月24日台財稅字 第10104557440號令修正）、98年12月7日台財稅字第098045 77370號令釋在案。 ⒊財政部發布之裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第5款部 分，其100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正規定 ：「違章情形：有進貨事實者：㈠以加值型及非加值型營 業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額 申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但 於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。無進 貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復 查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」此後財政部依序 以100年11月3日00000000000號令、102年9月12日000000000 00號令修正發布營業稅法第51條規定部分，惟前揭營業稅法 第51條第1項第5款違章情形「有進貨事實者：㈠以加值型及 非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵 之進項稅額申報扣抵」、「無進貨事實」部分之「罰鍰金額 或倍數」均維持如上開規定，並未變更。 ⒋如前所述，上訴人於系爭期間有進貨事實而以非實際交易對 象于廣公司開立銷售額合計為849萬3,178元之統一發票，申 報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額合計42萬4,659元之違章行 為既為原判決所認定，則原判決以上訴人身為營業人，就應 取具實際交易對象憑證之規定，自難諉為不知，且有能力注 意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，仍執 非其實際交易對象之尚專企業社、于廣公司開立之系爭發票 ，用以申報扣抵銷項稅額，應有故意虛報進項稅額之主觀責 任要件，核屬有據。被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款 、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條、行政罰法第7條第1項 及第24條第1項等規定，並參酌裁罰倍數表之具體內容為裁 量，按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法有據，原判決予以維持 ，亦無不合。上訴人仍執詞主張尚專企業社及于廣公司係其 實際交易對象，並指摘原判決之認定違背證據法則、論理法 則云云，核屬就原判決所為交易對象事實認定之爭議，委無 足取，此部分之上訴，並無理由。 （三）綜上，原判決對上訴人在原審主張如何不足採之論證取捨 等事項，均詳為論斷，其所適用法規與本件應適用者並無 違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無不適用法規或適用法 規不當之違背法令情事。核上訴人之上訴無非重述其於原 審提出而為原審不採之主張，或一己歧異之法律見解，並 無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　13　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　沈　應　南 法官　闕　銘　富 法官　楊　得　君 法官　江　幸　垠 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德