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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第180號 上　訴　人　信福國際有限公司 代　表　人　黃麗絨 訴訟代理人　游志偉　會計師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年11月4日臺 中高等行政法院104年度訴字第99號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國98年1月至99年12月間（下稱系爭期間）進貨 ，未依規定取得進項憑證，合計新臺幣（下同）70,109,737 元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計 55,140,562元，被上訴人除核定補徵營業稅2,757,028元外 ，進貨未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規 定，裁處罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分，依稅捐稽 徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額2,757,028 元處0.5倍之罰鍰計1,378,514元，合計處罰鍰2,378,514元 。上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不 服，提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人帳戶資金來往資料，推 定上訴人系爭期間之銷售額，有違證據法則。其中，上訴人 帳戶所兌領松通實業有限公司（下稱松通公司）支票款項6, 672,372元部分，係上訴人受松通公司指示，將產品外銷至 東莞聚旺塑膠有限公司（下稱聚旺公司）、東莞大強貿易公 司（下稱大強公司）之貨款，因該2公司無法在大陸當地辦 理結匯，而委由松通公司代付，依財政部97年9月17日台財 稅字第09700399900號令釋（下稱財政部97年9月17日令釋） ，此部分貨款應為零稅率。雖然上訴人申報出口金額僅6,67 2,372元，與松通公司代為支付總金額為8,960,353元，差額 部分2,287,981元，乃上訴人低報出口之金額之故，上訴人 願意補稅處罰，但就申報出口金額6,672,372元部分，不應 補稅及處罰。至於復查及訴願程序中其他爭執，於訴訟中予 以捨棄云云。為此，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原 處分。 三、被上訴人則以：㈠上訴人國內資金往來主要帳戶為華南商業 銀行股份有限公司鹿港分行（下稱華銀鹿港分行）支存帳戶 及活存帳戶。系爭期間內，上訴人上開支存帳戶存入金額82 ,713,727元皆為活存帳戶所轉入，活存帳戶存入金額205,82 4,956元，經扣除結售外匯、存款息、貸款及退稅款等計47, 027,608元外，再扣除核有實據之謝美華等人之借款、股東 往來及理賠收入等計21,743,368元後，核定上訴人系爭期間 實際銷售額130,527,600元〔（205,824,956元－47,027,608 元－21,743,368元）÷1.05〕。然上訴人系爭期間申報營業 稅銷售額僅計75,387,038元，乃核定上訴人系爭期間漏報銷 售額55,140,562元（130,527,600元－75,387,038元），補 徵逃漏營業稅額2,757,028元。此部分所為係故意觸犯稅捐 稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依法應擇 一從重處罰，經比較結果，其漏報銷售額部分應從重以營業 稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，復參酌稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,757,028元處0.5 倍之罰鍰1,378,514元。至於上訴人未取具進項憑證部分， 另依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總額70,109,737元處 5％之罰鍰1,000,000元（原應處3,505,486元，但依規定最 高不得超過100萬元），合計裁處罰鍰計2,378,514元，並無 違誤。㈡上訴人主張有關聚旺公司、大強公司之貨款委由松 通公司代為支付乙節。經查不僅總金額不符，且每次給付之 金額、日期均與出口報單之金額、日期差異甚巨，而松通公 司訂購單與出口報單金額不符，訂購單品名與出口報單之品 名不一致，且有手寫修改品名、數量等不合理現象。且上訴 人於系爭期間兌領松通公司之支票高達3,000餘萬元，上訴 人亦不否認松通公司本為其銷售對象，上訴人卻無法提示相 關證明資料以區分何者為銷售金額或何者為代付金額，亦有 悖經驗法則。縱依據上訴人提示之聚旺公司及大強公司之切 結書，渠等公司因在地法令受限，無法於當地結匯，致使在 臺灣採購出口之原料價款，委由松通公司代為支付貨款予上 訴人，然上訴人所提示之訂購單卻為松通公司訂購，指定送 貨至聚旺等公司，該切結書與訂購單之交易型態顯然不同， 所據事證前後矛盾，難以採認。被上訴人所為補稅及裁罰， 均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，除與被上訴人答辯 理由相同者，予以援用外。另論述：㈠原處分關於上訴人短 漏報銷售額之認定，有上訴人所提出之系爭貨物之訂購單、 出口報單、提貨單、統一發票、商業發票、付款對帳單、切 結書及華銀鹿港分行前揭帳戶等證據可資佐證，並非以「推 定」為之。㈡上訴人提出系爭期間以自己為系爭貨物輸出、 出售人，並以聚旺公司（其中7批次）及大強公司（其中2批 次）為「買方」，共報關出口貨物9批次，出口銷售貨物報 關金額合計為6,672,372元，上訴人開立該9張統一發票總金 額亦為6,672,372元。惟出口報單上記載為「買方」者，僅 能謂其為「貨物進口商」而已，未必為買賣契約之雙方。上 訴人於系爭貨物報關出口時檢附發票（買受人欄均為空白） 或商業發票（有部分批次出口未附商業發票，有附者，聚旺 公司或大強公司均記載為：FOR ACCOUNT AND RISK OF MESS RS，按其意為抬頭人，通常為買方或指定收貨人），及記載 各該批次出口貨物之項目、數量、單價及總價，此僅供海關 審查得否輸出及代徵稅費之依據而已，亦無法據此證明聚旺 公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。另上訴人所 提出之各該批次出口貨物之提（貨）單（載貨證券，B/L） ，其上之CONSIGNEE（收貨人）分別記載為聚旺公司或大強 公司，此為系爭貨物所有權的憑證，是託運人與承運人之間 所訂的運輸契約的證明，也無法據以證明聚旺公司或大強公 司為各該批次出口貨物之買受人。故而，上開買賣契約因雙 方約定由上訴人移轉系爭貨物所有權於松通公司，並由松通 公司支付價金（各該契約中所載之金額）給上訴人，於雙方 意思表示一致時，其等間買賣契約即為成立，雖收貨地點分 別為廣東省東莞市之聚旺公司及大強公司，然並不改變松通 公司為買方之法律地位。㈢財政部97年9月17日令釋適用之 前提要件為：供應商以商業發票作為對外憑證，並經查明符 合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，始可免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而上訴人並 未依上開規定，給與松通公司原始憑證（銷貨發票），上訴 人即援引上開令釋免除稅捐稽徵法第44條之裁罰，有所誤解 。綜上，上訴人主張均不足採取。被上訴人核定上訴人於系 爭期間進貨，未依規定取得進貨憑證，處罰鍰1,000,000元 ，補徵營業稅額2,757,028元，並處營業稅罰鍰1,378,514元 ，核無違誤。上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。 五、上訴意旨略以：㈠就上訴人所爭執之銷售額6,672,372元部 分、松通公司為原始「買受人」，而聚旺公司及大強公司為 「收貨人」，上訴人則為「貨物實際外銷人」並通報零稅率 ，均為原判決所認定之事實，則依財政部97年9月17日令釋 ，此部分銷售額，應適用營業稅零稅率，不得再行補徵營業 稅及處罰。原判決仍維持原處分，違反重複課稅原則，適用 法規不當。㈡原判決以上訴人之對外憑證不符財政部97年9 月17日令釋後段之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第21條第1項之規定」即不適用該令釋。惟實務上出 口報關出口時會隨貨附商業發票(INVOICE)作為對外憑證， 故上訴人既以商業發票對外憑證開立予松通公司，依上開令 釋，即無庸依稅捐稽徵法第44條處罰。原判決未適用上開財 政部令釋，即有適用法規不當。 六、本院核：原判決認定上訴人有事實欄所載於系爭期間進貨， 未依規定取得進項憑證，合計70,109,737元，暨同期間銷售 貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計55,140,562元之事 實，因認被上訴人核定補徵營業稅2,757,028元外，進貨未 依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處 罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44 條暨營業稅法第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅 額2,757,028元處0.5倍之罰鍰計1,378,514元，合計處罰鍰 2,378,514元之原處分合法等節，並無違誤。茲再就上訴意 旨補充論述如次： ㈠按營業稅法第1條規定「在中華民國境內銷售貨物或勞務及 進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅 。」第7條第1款規定「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零： 一、外銷貨物。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨 物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限 ，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為 一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款及第 5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、 短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」。 ㈡第按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協力 ，但稅捐債務人如違背此義務，於稅捐爭訟程序中，並不影 響客觀舉證責任之分配。惟參酌行政訴訟法第135條第1項規 定，可認稅捐債務人違反協力義務時，可於自由心證之範圍 內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當， 或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實或證據方法在 稅捐債務人掌握範圍之程度而定。是以，營業人違反營業稅 法第35條第1項據實申報營業稅額、第32條第1項開立統一發 票等協力義務時，依同法第43條第1項第4款及第5款規定， 依查得資料核定稅捐債務時，稽徵機關證明稅捐構成要件該 當之程度本得衡情減輕之。當然，營業人即使違背協力義務 ，亦非不得提出反證以推翻稽徵機關查證所得，只是反證必 須達到足以動搖本證之程度，始影響依本證所認定之稅捐構 成要件事實。 ㈢經核，上訴人就事實欄所載，除銷貨「松通公司支付6,672, 372元部分是否屬外銷免稅」部分外，餘不爭執，是其有違 申報及憑證之協力義務，自屬灼然。原處分因此以所查得上 訴人國內資金往來主要帳戶，於系爭期間內存入金額，扣除 經上訴人提出實據之結售外匯、存款息、貸款、退稅款、借 款、股東往來及理賠收入等，核定上訴人系爭期間實際銷售 額。徵諸營業稅銷進貨憑證均掌握於上訴人手中，其申報既 與帳戶資金收支不符，上訴人如無法提出實據說明，乃以帳 戶進出資金，核定其銷售額，揆諸前揭營業稅法規定及降低 證明度之說明，其論理與證據法則、經驗法則並無不符。原 判決依卷附各項跡證，肯認原處分關於銷售額之認定，並以 之為逃漏營業稅額及相關罰鍰之依據，原無違誤。 ㈣惟上訴人爭執松通公司支付6,672,372元部分，係上訴人受 松通公司指示，將產品外銷至聚旺公司、大強公司之貨款， 因該2公司無法在大陸當地辦理結匯，始委由松通公司代付 ，應屬外銷貨物免徵營業稅云云，資為反證。原處分以松通 公司給付總金額與貨品總金額不符，每次給付之金額、日期 均與出口報單之金額、日期差異復巨，且聚旺公司及大強公 司之切結書內容，與松通公司訂購單所示交易形態不同等節 為由，而認上訴人上開反證不成立，維持以查得資料所認定 之銷售額。原判決就銷售額同於原處分認定，卻以上訴人上 述反證不成立為由，遽而就上訴人所爭執之6,672,372元部 分，乃「上訴人以松通公司為買受人，聚旺公司、大強公司 為收貨人，松通公司則給付貨款予上訴人」之認定（參見原 判決第14頁），顯與經驗法則、論理法則有違。蓋上訴人所 提出各項證據不足以證明買賣關係存在於上訴人與聚旺公司 、大強公司間，不必然即可認買賣關係存在於上訴人與松通 公司之間：而系爭期間上訴人兌領松通公司支票高達3,000 萬元，與上訴人間固有交易，但也未必與上訴人所主張外銷 至東莞之6,672,372元貨物有關。是以，原判決關於上訴人 反證之推認，與原處分不同，容有所誤；但原判決就原處分 關於銷售額之認定，既未變動，而原處分關於銷售額之認定 並無違誤，業如前述，則原判決援引原處分關於上訴人系爭 期間銷售額之認定，資為上訴人應補徵營業稅，及逃漏營業 稅處罰之事實基礎，尚屬無誤。 ㈤末按，財政部97年9月17日令釋略謂：「國內供應商接獲○ ○公司訂單，以自己名義將貨物報關出口逕交該公司指定之 境外地區，該供應商為貨物實際外銷者，依加值型及非加值 型營業稅法第7條第1款規定，其銷售額得適用營業稅零稅率 ；上開供應商依統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免 開立統一發票；倘供應商以商業發票作為對外憑證，如經查 明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 第1項規定者，該供應商及○○公司尚無依稅捐稽徵法第44 條規定處罰之問題。」核係就涉及進出口之三方貿易情形， 為避免銷售行為究係存在於境內或境外難以認定之困擾，以 稽徵經濟為導向，而就營業稅法第7條第1款零稅率「外銷貨 物」定義所為之函釋。而本件係因上訴人進貨未取具進貨憑 證，且漏開統一發票及短漏營業稅，稽徵機關乃依上訴人主 要帳戶資金進出此等查得資料核定其營業稅額，與上開令釋 情節無涉；上訴人以核定銷貨額內部分為外銷產品貨款之反 證，亦經認定不成立，更無援引上開令釋為部分銷貨額（6, 672,372元）為零稅率適用之餘地。雖因前述原判決關於上 訴人所主張由聚旺公司、大強公司收受6,672,372元貨品， 確係松通公司所訂購指示交付，並包含於原處分認定銷貨額 內此節之誤認，上訴人乃指摘原判決未適用上開財政部97年 9月17日令釋認定6,672,372元銷售額為零稅率，乃為適用法 令不當云云，然本案情節既與上開財政部97年9月17日令釋 無關，原判決無論以何理由未適用上開令釋，其結論仍屬無 誤。上訴人以原判決未適用財政部97年9月17日令釋質疑原 判決違背法令，並無可採。 ㈥綜上，原判決認定上訴人有事實欄所載於系爭期間進貨，未 依規定取得進項憑證，合計70,109,737元，暨同期間銷售貨 物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計55,140,562元之事實 ，因此肯認原處分、復查決定及訴願決定據此核定補徵營業 稅及裁罰，乃為合法，駁回上訴人之請求，核所適用法規與 本件應適用者並無違背，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　闕　銘　富 法官　楊　得　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩