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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度判字第26號 上　訴　人　貝爾頌實業股份有限公司 代　表　人　徐維陽 訴訟代理人　楊文英　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8 月28日臺北高等行政法院103年度訴字第677號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人經營汽車旅館業，民國97年度營利事業所得稅結算 申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）21,702,345元， 全年所得額虧損3,992,111元；被上訴人原暫依其申報數核 定，嗣依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報資料，查獲上 訴人97年度銷售勞務未依規定開立統一發票，並漏報銷售額 合計25,332,262元，經審理違章成立，乃據以核定97年度營 業收入淨額為47,034,607元，重行核定全年所得額為12,727 ,182元，除補徵應納稅額3,171,795元外，並按所漏稅額3,1 71,795元處以0.8倍之罰鍰計2,537,436元。上訴人不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴 訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。 二、上訴人起訴主張：上訴人本次漏報營業收入，因無法提示關 於97年度所得額之全部帳簿、文據供核，按同業利潤標準淨 利率17％核算營業淨利，加計非營業收入總額及減除非營業 損失及費用總額，全年所得額應為7,878,933元。惟被上訴 人依同業利潤標準毛利率66％核算漏報營業收入之成本，併 課核定營業淨利，重行核定上訴人97年度全年所得額12,727 ,182元，所得額虛增7,083,029元，且核算上訴人97年度營 業淨利率高達27.31％，遠超過同業利潤標準淨利率17％， 顯不合理，有違司法院釋字第218號解釋意旨。又被上訴人 對於同屬漏報營業收入且無法提示帳簿憑證之其他案件，並 未相同處理，原處分（復查決定）顯有違誤等語，求為判決 撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。 三、被上訴人則以：上訴人系爭漏報營業收入25,332,262元之相 關成本、費用及損失，經被上訴人通知其提供相關帳證資料 供核，然迄未提示，乃按同業利潤標準毛利率66％核算該部 分成本，併課核定營業淨利為12,844,132元，雖核算營業淨 利率27.31％，逾同業利潤標準淨利率17％。惟本件係上訴 人漏報當年度同額未列成本之營業收入25,332,262元，依營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規 定，當不受同條項前段規定之限制。又上訴人明知營利事業 有誠實申報之義務，猶未就系爭漏報營業收入據實申報，致 稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果， 自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。而財政部103年4月16日修 正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關所得稅 法第110條規定之部分，修正前後之倍數參考表並未有利於 上訴人。準此，被上訴人以上訴人漏報所得額16,719,293元 ，核算漏稅額3,171,795元處0.8倍罰鍰2,537,436元，並無 違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行為時所 得稅法第24條第1項前段及第83條第1項、查核準則第6條第1 項規定、財政部69年4月15日台財稅第33041號函意旨，被上 訴人依據賦稅署通報資料，依職權進行調查，以上訴人經營 汽車旅館業，於97年度銷售勞務，未依規定開立統一發票， 並漏報銷售額合計25,332,262元之違章事實，有談話紀錄、 說明書、銀行帳戶資金明細資料影本及違章承諾書等件附於 原處分卷可稽，堪認屬實。是被上訴人據以調增上訴人97年 度營業收入25,332,262元，並按旅館業（行業代號：5510-1 2）同業利潤標準毛利率66％核算漏報所得額16,719,293元 ，重行核定全年所得額為12,727,182元（原核定所得額虧損 3,992,111元＋漏報所得額16,719,293元），補徵應納稅額 3,171,795元，自屬有據。㈡本件係上訴人漏報當年度同額 未列成本之營業收入25,332,262元，依查核準則第6條第1項 但書之規定，當不受同條項前段之限制，亦與司法院釋字第 218號解釋意旨所要求達到之租稅公平原則無違，是上訴人 主張被上訴人重行核定全年所得額為12,727,182元，已逾按 同業利潤標準淨利率17％核定之所得額，有違查核準則第6 條第1項之規定及司法院釋字第218號之解釋意旨云云，尚難 憑採。至上訴人援引原審法院之其他判決，與本件個案事實 及爭點並不相同，亦無拘束本件之效力，難據為有利上訴人 之認定。㈢上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未依 規定開立統一發票，漏報系爭營業收入，並計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅 之結果，自有逃漏稅捐之故意。至財政部固於103年4月16日 修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關所 得稅法第110條規定之部分並經修正，惟經比較修正前後之 倍數參考表，修正後之規定並未有利於上訴人。是被上訴人 以上訴人已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰，審酌本件違章行為之個案情節、應受責難 程度、所生影響等情，依裁處時（修正前）之規定，按所漏 稅額3,171,795元處0.8倍罰鍰2,537,436元，並無不合等語 ，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上 訴人之訴。 五、上訴意旨略以：㈠上訴人本次漏報營業收入，因無法提示關 於97年度所得額之全部帳簿、文據供核，按同業利潤標準淨 利率17％核算營業淨利，加計非營業收入總額及減除非營業 損失及費用總額，全年所得額應為7,878,933元。司法院釋 字第218號解釋意旨，被上訴人以同業利潤標準推估計算所 得額時，本應審酌一切足以顯示納稅義務人所得額之情形， 力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租 稅公平原則。惟被上訴人依同業利潤標準毛利率66％核算漏 報營業收入之成本，併課核定營業淨利，重行核定上訴人97 年度全年所得額12,727,182元，所得額虛增7,083,029元， 且核算上訴人97年度營業淨利率高達27.31％，遠超過同業 利潤標準淨利率17％，顯不合理。㈡司法院大法官解釋之位 階大於查核準則，應優先適用司法院大法官解釋，原判決卻 適用查核準則第6條第1項但書規定為審酌依據，顯屬違法。 又被上訴人核算上訴人97年度營業淨利率高達27.31％，遠 遠超過同業利潤標準淨利率17％，明顯與司法院釋字第218 號解釋意旨所要求達到之租稅公平原則有違。另上訴人援引 之其他判決，原判決並未明確說明與本案事實及爭點為何不 相同，徒以「無拘束本件之效力，難據為有利上訴人之認定 」等詞推諉搪塞，亦屬違法等語。 六、本院查： （一）按： １、司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、 稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意 ，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之 事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利 義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」 ２、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目 、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於 課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實 認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第21 8號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有 明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報， 並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核 。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法 ，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方 法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之 實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．。」其解釋理 由書載稱：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義 務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合 所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內 填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額 之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查 核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申 報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各 種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或 同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前 段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條 第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首 開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅 義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理， 使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。 ．．．。」釋字第361號解釋理由書（第1段）重申此旨， 載明：「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核 定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務 人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」 ３、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80 條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所 得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原 申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂 納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務 。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第10 3條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查 課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」本號解釋理由書 並闡釋：「所得稅法第80條規定：『稽徵機關接到結算申 報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調 查稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查 方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得 額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及 前項規定標準者，應再個別調查核定之』。旨在解決稽徵 機關逐案調查之困難，使其得依結算申報書核定納稅義務 人所得額，以簡化稽徵手續，而期徵納兩便，並非謂納稅 義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故 倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條 、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課 稅資料，予以補徵或裁罰。．．．。」又「．．．稅捐稽 徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得 向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕 。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切 闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課 徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有 關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免 或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職 權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人 民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅 捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹 公平及合法課稅所必要」，亦經司法院釋字第537號解釋 理由書闡釋甚明。 （二）次按： １、所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營 利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條 第1項、第24條（98年4月22日修正公布前條文）第1項規 定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。．．．。」第38條規定：「經營本業及附屬業 務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報 金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失 。」第71條（98年4月22日修正公布前條文）規定：「納 稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款 及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額， 不得減除。」第80條（98年5月27日修正公布前條文）規 定：「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調 查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽 徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法， 核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之 所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如 不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。（第4項） 各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公 會之意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審 核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、 應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之 。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查 時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 ；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅 義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形， 經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調 查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於 稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅 資料，仍應依法辦理。」第110條（98年5月27日修正公布 前條文）第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結 算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」98年5月27 日修正公布施行同條文第1項規定：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍 以下之罰鍰。」本條立法理由載明：「結算申報為決定全 年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重 影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」 ２、所得稅法施行細則第31條（98年11月18日修正發布前條文 ）規定：「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計 算公式舉例如下：買賣業：．．．。製造業：．．． 。其他供給勞務或信用各業：㈠營業收益–營業成本＝ 營業利益。㈡營業利益–管理或事務費用＝營業淨利。㈢ 營業淨利＋非營業收益–非營業損失＝純益額(即所得額) 。」第73條、第81條第1項規定：「本法．．．第八十三 條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請 財政部備查。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關 係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額。」 ３、營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定：「營利事業之 帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依 所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利 潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年 度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。 但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部 分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」第62條 規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列 為費用或損失。」 ４、綜合上開司法院解釋意旨及所得稅法等相關規定整體觀察 ，可知： （１）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之「純益額」為所得額；經營本業及 附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開 成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿 憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依 據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自 應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計 紀錄，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算 申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、 文據；倘「未提示」，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。申言之： 甲、所得稅法第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅 局訂定，報請財政部備查。而推計課稅之合理性，乃屬專 業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審 查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之 基準或方式是否客觀、合理？（本院95年度判字第86號判 決參照）。 乙、前開所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提 示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。所稱 「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種 帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件 單據而言（臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082 號令參照-財政部102年12月編印所得稅法令彙編第707頁 ）。 丙、上舉「帳簿文據」，其「關係所得額之一部」或「關係課 稅年度中某一期間之所得額」，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得「就該部分」依查得資料或「同業利潤標準 」核定其所得額。 （２）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務；至於「課稅原因事實之有無」及「 有關證據之證明力如何」，乃屬事實認定問題，不屬於租 稅法律主義之範圍。又所得稅法係採納稅義務人自動申報 並繳納之制度，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。而結算申報乃決定納 稅義務人全年度所得額之最主要根據，為使稽徵機關得以 掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共 利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納 稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「 誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。是「營利 事業（納稅義務人）」列報之費用或損失，若未經取得原 始憑證，或經取得而記載事項不符者，除不予認定外，如 經查明該列報之費用及損失確無支付之事實，而係虛列費 用或損失逃稅、且有故意或過失情事者，即應依前揭所得 稅法第110條規定處以罰鍰。上開費用與損失是否係「營 利事業（納稅義務人）」故意或過失「虛列」逃稅，乃屬 課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何的事實認定問 題，與所得稅法第83條及司法院釋字第218號解釋納稅義 務人未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準核定其所得額（推計核定）規定，尚 屬有間。 （３）財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋（下稱69年4月 15日函釋）：「主旨：營利事業申報純益率達到書面審核 標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨 收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之 全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款 。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏 報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明 辦理。說明：原經書面審核部分，其經稽徵機關依所得 稅法第83條規定，就納稅義務人提示之帳簿憑證或依查得 之資料或按同業利潤標準核定之所得額，與納稅義務人結 算申報數額所發生之差額，應否按所得稅法第110條規定 處罰，應就查得之證據為斷。如因費用憑證不符規定或超 過法定限額，應依營利事業所得稅結算申報查核準則予以 剔除而發生之差額，自不得以匿報所得論處；若其進銷存 貨不符或虛列費用而有短漏報所得額情事，自應適用上揭 法條規定處罰。經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿 報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其 匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依 查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之 成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應 以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則 以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同 業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報 之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（即「淨利率」- 財政部102年12月編印「所得稅法令彙編第840頁」參照） 核計其匿報所得額。」準此，適用財政部前舉函釋，其情 形如下： 甲、營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申 報所得額核定，「嗣後『發現漏報銷貨收入』，『以查帳 核定之全部所得額』或『依同業利潤標準核定之全部所得 額』」減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。 乙、上開嗣後發現「漏報銷貨收入」部分，倘納稅義務人就該 「匿報所得」之事實具有故意或過失之可歸責事由，應依 所得稅法第110條規定論處，其匿報所得額之計算： （甲）納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「依查帳核定」 並據以補徵稅款者： 子、該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用『均已列報』 」者，應以「漏報之銷貨收入」為匿報所得額。 丑、該漏報銷貨收入部分之「成本部分」未列報（即「成本部 分」未列報；而「損失及費用」部分均已列報），則「以 漏報銷貨收入『按同業利潤標準之“毛利率”』核計」。 寅、若該漏報銷貨收入部分之「成本、損失及費用『均未列報 」，應「以漏報之銷貨收入按同業利潤標準之『純利率（ 即“淨利率”）』核計其匿報所得額」；此時，並有前述 查核準則第6條第1項但書之適用，乃屬當然。 （乙）納稅義務人全年全部所得額係經稽徵機關「按同業利潤標 準核定」並據以補徵稅款者，應以漏報之銷貨收入適用同 業利潤標準之純利率（即「淨利率」）核計其匿報所得額 。 （三）本件上訴人係經營「汽車旅館業」（行業代號：5510-12 ），97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨 額21,702,345元，全年所得額虧損3,992,111元；被上訴 人原暫依其申報數核定，嗣依據賦稅署通報資料，查獲上 訴人97年度銷售勞務未依規定開立統一發票，並漏報銷售 額合計25,332,262元，經審理違章成立，乃據以核定97年 度營業收入淨額為47,034,607元，重行核定全年所得額為 12,727,182元（原核定所得額虧損3,992,111元＋漏報所 得額16,719,293元），除補徵應納稅額3,171,795元外， 並按所漏稅額3,171,795元處以0.8倍之罰鍰計2,537,436 元；上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意 旨及調查證據之結果，以前揭理由，將訴願決定及原處分 （復查決定）悉予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟 查： １、營利事業所得之計算，以納稅義務人納稅年度收入總額減 除各項「成本費用、損失及稅捐」後之「純益額」為所得 額；該項所得（純益額），上訴人經營之「旅館業」部分 ，其計算公式為：「㈠營業收益–營業成本＝營業利益。 ㈡營業利益–管理或事務費用＝營業淨利。㈢營業淨利＋ 非營業收益–非營業損失＝純益額(即所得額)」。同業利 潤標準系爭年度（97年度）則為：「毛利率66％（即成本 34％）；費用率49％；淨利率17％」，如上訴人就系爭納 稅年度關係「所得額之一部」未能提出帳簿文據（所得稅 法施行細則第81條第1項參照），稽徵機關依同業利潤標 準核定其所得額（純益額）時，仍應依該標準所定「毛利 率66％」、「費用率49％」與「淨利率17％」，據以核定 該部分之所得額（純益額），始稱適法。 ２、被上訴人於原審答辯稱：「上訴人系爭漏報營業收入25,3 32,262元之『相關成本、費用及損失』，經被上訴人通知 其提供相關帳證資料供核，然『迄未提示』，乃按同業利 潤標準『毛利率66％核算該部分成本（34％）』計8,612, 969元（即25,332,262×34％）」等語（原審判決「事實 及理由」；惟未減除「費用率49％」，致核算後之營業 「淨利率」高達27.31％，逾同業（旅館業）利潤標準「 淨利率17％」。何以於本件情形，被上訴人未依上開旅館 業同業利潤標準減除費用（費用率49％），並按「淨利率 17％」據以核定該部分之所得額（純益額）？上訴人漏報 之系爭營業收入部分，被上訴人對於所得額之核定是否符 合上舉所得稅法第24條第1項、第83條第1項及其施行細則 第81條第1項、查核準則第6條第1項暨財政部69年4月15日 函釋意旨，均非無疑？原審未予究明，僅援引查核準則第 6條第1項但書及財政部69年4月15日函釋，遽認被上訴人 原處分（含補徵應納稅額及罰鍰）於法並無不合，予以維 持，未記明被上訴人系爭核定何以符合該等規定得心證之 理由，其判決理由，尚嫌未備。 （四）綜上所述，原判決核有如前所舉違誤，上訴意旨執以指摘 ，求予廢棄，非無理由。因本件尚有相關事實未明，本院 無從自為判決，爰將原判決廢棄，由原審法院重為審理後 ，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　1　　 月　　21　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　姜　素　娥 法官　許　金　釵 法官　胡　國　棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　1　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨