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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第348號 上　訴　人　宥興企業有限公司 代　表　人　張振福 訴訟代理人　郭聰達　會計師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺 中高等行政法院103年度訴字第523號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人係經營水泥及其製品批發業，前依財政部南區國稅局 （下稱南區國稅局）通報及查得資料，以上訴人民國98年5 月至6月間無進貨事實，取具訴外人臣州企業有限公司（下 稱臣州公司）開立不實之統一發票16紙，銷售額計新臺幣（ 下同）7,320,000元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366,000元；又於98年1月至 12月間，向台輪股份有限公司（下稱台輪公司）、福爾摩莎 紙業股份有限公司（下稱福爾摩莎公司）進貨，進貨金額計 19,639,518元，及委託興佳聯企業有限公司（下稱興佳聯公 司）印刷、軋型製作紙餐盒等，加工費計444,770元，合計 20,084,288元，上訴人未依規定取得進項憑證，且以上訴人 漏進金額同額計算漏報銷售額20,084,288元，據以補徵營業 稅額1,004,214元；暨97年8月至98年7月間銷售紙杯，銷售 額計2,141,831元，營業稅額107,092元，未依規定開立統一 發票，卻交付臣州公司、偉天企業有限公司（下稱偉天公司 ）開立之不實統一發票予其交易對象弘運物流有限公司（下 稱弘運公司）、弘陽物流有限公司（下稱弘陽公司），經被 上訴人及南區國稅局安南稽徵所通報被上訴人所屬豐原分局 查獲，合計補徵營業稅額1,477,306元（366,000元＋1,004, 214元＋107,092元），並處罰鍰3,581,959元。上訴人不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行 政訴訟，亦經臺中高等行政法院（下稱原審）以103年度訴 字第523號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人98年5月至6月向臣州公司購 進水泥、爐石等計7,320,000元，為同業間調貨且均有付款 之事實，並已提示相關付款支票供核，惟被上訴人以查得臣 州公司98年2月至6月向台輪公司購買紙板18,433,185元及於 98年6月向福爾摩莎公司購買紙板1,206,333元，再將上開購 得之紙板於98年3月至7月間交予興佳聯公司加工為紙餐盒、 紙杯等，加工費444,770元，又臣州公司紙餐盒、紙杯等於 98年3月至7月間有銷售予弘運公司及弘陽公司，銷售金額為 2,141,831元，因被上訴人向該等公司之負責人訪查詢問， 該等公司均表示是與上訴人所屬業務余建興或會計聯絡，查 得部分款項是由上訴人所支付，故推定上訴人為實際交易人 ，將上訴人依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第43條分別科處 罰鍰與補繳本稅。又僅以紙類產品無法保存太久，漏進之貨 物必已漏銷等推測之詞，核定上訴人漏銷20,084,288元。惟 相關資料並無此部分之任何證據，卻要求上訴人盡協力義務 ，舉證自己沒有漏銷，顯已違反協力義務合理可能性。（二 ）被上訴人僅依推測方式認定該商品性質不易保存故全數漏 銷，卻未能進一步說明其漏銷之標的（漏銷對象、漏銷方式 ），即未能確定其漏銷之事實，卻反指上訴人怠於盡其協力 義務，未能舉證存貨之去處或有滅失情事，顯違反論理及經 驗法則。（三）訴願決定引用被上訴人103年1月8日下午電 話詢問興佳聯公司負責人江佳珍之內容「上訴人係委託興佳 聯公司做紙餐盒印刷及軋型等加工程序。」惟被上訴人之電 訪全文及錄音均不在上訴人之查閱範圍，使上訴人無法確定 該證據是否具有證據力，訴願決定逕為引用，顯有違反證據 法則等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。 三、被上訴人則以：（一）依臣州公司前後任代表人王文斌及胡 嘉華談話紀錄，臣州公司主要係經營食品、餅乾及飲料批發 業，惟其登記營業項目非屬食品、飲料批發等業別，查得臣 州公司部分無進貨事實取得進項憑證（含台輪公司、福爾摩 莎公司購買紙板18,433,185元及1,206,333元）及無銷貨事 實虛偽開立銷項憑證（含上訴人7,320,000元、弘運公司545 ,564元及弘陽公司266,167元）等情，顯有異常，且臣州公 司代表人因涉嫌違反稅捐稽徵法第41條等規定遭移送偵辦刑 責，經提起公訴並經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）10 3年度訴字第333號刑事判決確定在案。又上訴人取得臣州公 司開立之統一發票，品名為水泥或爐石，即與臣州公司代表 人述稱主要經營食品等批發業務不符，另上訴人指稱以支票 支付貨款，惟支票兌領人為訴外人張淑玲、李玉枝等，均非 臣州公司之股東或受僱之員工，又支票所載之筆跡與上訴人 取得進貨統一發票書寫之筆跡雷同，綜合查得事證，上訴人 無向臣州公司進貨，卻取具臣州公司開立不實之統一發票計 7,320,000元之事實，足勘認定。（二）被上訴人已依職權 調查並提出人證、物證，又經綜合判斷，客觀上足以證明納 稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，而上訴人主張不知 被上訴人認定事實為何？自應負協力義務及舉證責任，惟上 訴人迄今始終未能說明無進貨及漏報銷售額之事實及提示相 關佐證資料供核。（三）被上訴人既查得存貨已不存在，而 上訴人怠於盡其協力義務，未能舉證證明存貨之去處或有滅 失情事，被上訴人以進貨應全數售罄，按查得上訴人漏進金 額，同額計算核定漏報銷售額，符合財政部102年3月19日台 財稅字第10200517820號函釋（下稱財政部102年3月19日函 釋）規定之要件，尚無違誤。又被上訴人依職權調查且查得 補稅事證明確，惟上訴人自始無視該事證，僅自被上訴人之 事證執詞置辯，又未盡提示有利事證以資澄清事實之協力義 務。（四）興佳聯公司負責人江佳珍於103年9月23日補具說 明書，載明被上訴人承辦人於103年1月8日電話詢問：上訴 人於98年1月至12月委託興佳聯公司加工為餐盒印刷軋型代 工，故被上訴人查獲事證，洵屬有據。（五）上訴人違章事 證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。 又被上訴人函請上訴人於復查決定前補繳稅款以減輕裁罰倍 數，惟上訴人迄未辦理。是被上訴人依相關規定，並參據稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處罰鍰3,581,959元， 實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）臺中地 院103年度訴字第333號刑事判決，以臣州公司前後任代表人 王文斌及胡嘉華共同犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款之逃漏 稅捐罪及商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪， 是臣州公司部分取得之進項憑證及開立之銷項憑證顯有異常 。又上訴人取得臣州公司開立之統一發票，銷售額計7,320, 000元，品名為水泥或爐石，惟與臣州公司主要經營食品等 批發業務不符，另上訴人雖以支票支付貨款，惟支票兌領人 均非臣州公司之股東或受僱之員工，自難認定上訴人與臣州 公司間確有交易之事實。又被上訴人所屬豐原分局及被上訴 人分別於102年8月8日、103年1月3日函請上訴人提示有利新 事證供核，惟上訴人並未提示其他有利證據以供審酌，故上 訴人主張被上訴人違反證據法則，並非可採。（二）103年1 月8日被上訴人電訪江佳珍，其表示上訴人委託興佳聯公司 之加工程序為餐盒印刷及軋型等，並於103年9月23日補具說 明書，且依經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統之公司 資料查詢，上訴人所經營事業尚包括紙容器製造業，足認實 際交易係上訴人向台輪公司、福爾摩莎公司進貨紙板，並委 託興佳聯公司加工，未依規定取得進項憑證。嗣後依據上訴 人提示之商品進銷存明細表，已無餐盒產品之入帳及存貨資 料，且上訴人所購進之商品皆為紙類相關產品委託廠商加工 ，而依其性質屬不易久存，被上訴人因此認定該進貨計20,0 84,288元應全數售罄，並認定上訴人漏報同額銷售額20,084 ,288元，無違反經驗法則之情事，自屬有據。（三）弘運公 司與弘陽公司於97年8月至98年7月間取得臣州公司與偉天公 司開立之統一發票，銷售額計2,141,831元，然依該2家公司 之負責人黃義弘之說明書，及該2家公司之受託人陳月蓉101 年9月19日談話紀錄所載，係上訴人之業務人員余建興親訪 該2家公司，因其銷售之紙杯、塑膠杯價格較為便宜，遂向 上訴人訂購紙杯、塑膠杯，並由上訴人或託運行運送貨物， 銷售統一發票則由上訴人郵寄至該2家公司，是被上訴人認 定其實際銷貨人均為上訴人，卻交付臣州公司、偉天公司開 立之不實統一發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額，計 2,141,831元，並無不符。（四）臣州公司負責人王文斌於 偵查中供述臣州公司主要營業項目為飲料、餅乾、酒及免洗 餐具，惟臣州公司係開立品名為爐石、水泥之發票予上訴人 ，可見上訴人明知臣州公司並無銷售水泥、爐石等產品，卻 確取具該公司發立不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額。又上訴人向台輪公司、福爾摩莎公司購料後，委託 興佳聯公司加工，且加工費係郵寄帳單向上訴人請款，上訴 人對該交易顯然知悉，卻未依規定取得進項憑證，亦漏報同 額銷售額。而上訴人銷售弘運公司及弘陽公司紙杯，銷售額 計2,141,831元，且弘運公司及弘陽公司開立之支票，均已 由上訴人兌領，卻交付臣州公司、偉天公司開立之不實統一 發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷售額，計2,141,831元 ，其係故意逃漏營業稅，至為灼然，是被上訴人依相關規定 ，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處罰鍰3,58 1,959元，並無不合等語，為其論據。因將訴願決定及復查 決定均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院查： (一)本稅部分：1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人 購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人 左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務 未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以進項稅額 扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左 列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統 一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額 ，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有 左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。 五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「本 法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣 抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退 抵稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1 項第1款、第32條第1項前段、第33條第1款、第35條第1項、 第43條第1項第4款、第5款及同法施行細則第52條第1項所明 定。次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件……如經查明無進貨事實者……依營業稅法第15條第1 項、第3項……規定補稅……。」經財政部98年12月7日台財 稅字第09804577370號函釋在案。又依行政訴訟法第136條準 用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形 顯失公平者，不在此限。」另按稅務案件因課稅資料多為納 稅義務人掌握，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，相對 困難，故為貫徹課稅公平原則，應認凡屬納稅義務人所得支 配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供資料之協力 義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。納稅義務人違反 協力義務雖不因此免除稽徵機關之職權調查或舉證義務，然 如納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機 關無從調查課稅事實者，自得因此減輕稽徵機關闡明事實之 義務及所負擔之證明程度。故稅捐稽徵機關於核定稅額過程 ，納稅義務人依商業會計法及稅法之相關規定，其協力義務 包括：申報義務、記帳義務、提示文據義務等。納稅義務人 違背上述義務者，即生遭受裁罰或由稅捐稽徵機關依其掌握 資料逕行核定等不利後果，減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程 度。2.本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人並無進貨 事實，卻取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320, 000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額366 ,000元；又97年8月至98年12月間銷售貨物，未依規定開立 統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報銷售額計22,226,1 19元，被上訴人核定補徵營業稅額1,477,306元，洵屬有據 。另上訴人向台輪公司、福爾摩莎公司進貨紙類相關產品， 再委託興佳聯公司加工成餐盒紙製品，進貨金額合計20,084 ,288元（19,639,518元＋444,770元），因上訴人所提示之 商品進銷存明細表，已無上揭進貨相關產品之入帳及存貨資 料，而上訴人亦怠於盡其協力義務，舉證證明存貨之去處或 有滅失情事，被上訴人以上揭進貨應全數售罄，以查得漏進 金額，同額計算核定漏報銷售額，亦無違誤等情，就被上訴 人合計補徵營業稅額1,447,306元部分遞予維持復查決定及 訴願決定，業已在判決理由欄詳列所憑之證據，並敘明得心 證之理由，經核與證據法則、經驗法則及論理法則無違。上 訴意旨略以：上訴人係經營水泥及其製品批發業，於98年5 月至6月間向臣州公司購進水泥、爐石等計7,320,000元，為 同業間調貨且均有付款之事，並已提示相關付款支票供核， 被上訴人在無具體證據下，逕自認定上訴人無進貨事實而取 得臣州公司開立不實之統一發票；而被上訴人核定上訴人漏 銷20,084,288元，卻未能提出任何構成漏銷事實之具體證據 ，原判決僅以「上訴人所購進之商品皆為紙類……，依其性 質不易久存……依據上訴人提示之商品進銷存明細表，已無 餐盒產品之入帳及存貨資料……」、「上訴人怠於盡其協力 義務」等語，指摘上訴人未能提出有利於己之證據以證明存 貨去處或有滅失之情事，遽行推論上訴人有漏銷之事實，自 屬違背法令云云，均屬上訴人在原審所主張之陳詞，而前開 主張亦經原審依法調查證據並行言詞辯論後，為原審所不採 ，並於判決理由一一詳予論駁，經核尚無違誤，上訴人徒執 前詞指摘原判決違背法令，實乏論據。 (二)罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給 與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者 ，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處5%罰鍰……前項處罰金額最高不得超過新臺幣 1百萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…… 三、短報或漏報銷售額者……五、虛報進項稅額者。」分別 為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款、第5款 所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰 鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」為行政罰法第24條 第1項前段所規定。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨 憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏 開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條 第1項第3款規定部分，應……擇一從重處罰。至其進貨未依 規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰 。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從 重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按 營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與 按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比 較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰 。」財政部85年6月19日台財稅第000000000號函、97年6月 30日台財稅字第9704530660號令及101年5月24日台財稅字第 10104557440號令所明釋。2.上訴人98年5月至6月間無進貨 事實，取具臣州公司開立不實之統一發票銷售額計7,320,00 0元，營業稅額366,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額366,000元；又於98年1月至12月間進貨，進 貨金額計20,084,288元，未依規定取得進項憑證，違反前揭 營業稅法及稅捐稽徵法規定，違章事證明確已如前述，有關 漏稅罰部分，上訴人於裁罰處分核定前未補繳稅款，經被上 訴人按所漏稅額366,000元處2.5倍罰鍰915,000元，又被上 訴人於103年1月21日以中區國稅法一字第1030000947號函， 請上訴人於復查決定前補繳稅款以減輕裁罰倍數，上訴人並 未如限辦理，而行為罰部分，原核定依查明認定總額20,084 ,288元按5%最高限額處罰鍰1,000,000元；另上訴人97年8月 至98年12月間銷售貨物，銷售額計22,226,119元，未依規定 開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明 確亦如前述，上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1項第3款規定，被上訴人依行政罰法第24條第1項 前段及財政部97年6月30日台財稅字第9704530660號令規定 ，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,111,306元對上 訴人最高5倍之罰鍰5,556,530元，另依稅捐稽徵法第44條規 定，按經查明認定應給與他人憑證之總額22,226,119元處百 分之五最高限額處罰鍰1,000,000元，擇重按營業稅法處罰 ，原核定按所漏稅額1,111,306元處1.5倍罰鍰1,666,959元 ，合計處罰鍰3,581,959元，並無違誤，又上訴人前揭違章 事證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰 。上訴人主張納稅義務人依稅法規定所應履行之協力義務， 僅限於課稅事實資料之提供，不及於違章事實，被上訴人以 擬制推測方法，推斷違章事實之存在，違反禁止臆測處罰原 則，顯然違背法令云云。惟查，上訴人向台輪公司、福爾摩 莎公司購料後，委託興佳聯公司加工，且加工費係郵寄帳單 向上訴人請款，上訴人對上揭交易顯然知悉，卻未依規定取 得進項憑證，亦漏報同額銷售額。而上訴人銷售弘運公司及 弘陽公司紙杯，銷售額計2,141,831元，且弘運公司及弘陽 公司開立之支票，均已由上訴人兌領，卻交付臣州公司、偉 天公司開立之不實統一發票，藉以漏開立統一發票及漏報銷 售額，計2,141,831元，其係故意逃漏營業稅等情，原判決 均已論述甚詳，上訴人有上開漏進之事實甚為明確，而有漏 進必有漏銷乃營業常態，本件因上訴人堅不吐露漏銷之事實 ，致被上訴人未能掌握並證明漏銷之對象及時地，被上訴人 以進貨金額認定為上訴人之銷售額，尚與財政部102年3月19 日函釋「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售 額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌營業人 漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額 計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。 」相符，上訴人前開主張亦非可採。 (三)至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞， 乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定 事實之職權行使，指摘其為不當，不得謂為原判決有違背法 令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求 予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　7　　 日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　汪　漢　卿 法官　劉　介　中 法官　吳 東 都 法官　鄭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇　婉　婷