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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第364號 上　訴　人　聯盛投資股份有限公司 　　　　　　富全投資股份有限公司 　　　　　　富升投資股份有限公司 　　　　　　聯昌投資股份有限公司 上四人共同 代　表　人　鄭淑慎 上　訴　人　柏怡投資股份有限公司 代　表　人　黃薰慧 共　　　同 訴訟代理人　葉維惇　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1 月27日臺北高等行政法院104年度訴字第1208號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人以其查獲上訴人等96、97年度營利事業所得稅結算 申報，分別漏報取自訴外人復盛股份有限公司（下稱復盛公 司）96、97年度配發之股利，應轉正歸課上訴人等各該年度 獲配之股利收入為由，將該股利收入併入計算上訴人等營利 事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營 利事業所得稅，並就上訴人聯盛投資股份有限公司（下稱聯 盛公司）、聯昌投資股份有限公司（下稱聯昌公司）、柏怡 投資股份有限公司（下稱柏怡公司）漏報96年度、上訴人富 升投資股份有限公司（下稱富升公司）漏報97年度、上訴人 富全投資股份有限公司（下稱富全公司）漏報96、97年度未 分配盈餘部分裁處罰鍰，各名上訴人之申報數額、被上訴人 原核定及復查決定結果，詳如原判決附表（下同）一至五所 示。上訴人聯盛公司不服附表一之原核定及被上訴人民國10 4年2月24日財北國稅法一字第000000000號復查決定（下稱 原處分一）對其不利部分，上訴人富全公司對被上訴人104 年2月5日財北國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原 處分二）如附表二所示對其不利部分，上訴人富升公司對被 上訴人104年3月6日財北國稅法一字第00000000000復查決定 （下稱原處分三）如附表三所示對其不利部分，上訴人聯昌 公司對被上訴人104年2月4日財北國稅法一字第0000000000 號復查決定（下稱原處分四）如附表四所示對其不利部分， 上訴人柏怡公司對被上訴人104年2月5日財北國稅法一字第 0000000000號復查決定（下稱原處分五）如附表五所示對其 不利部分不服，其等所提訴願復均遭決定駁回，共同提起本 件行政訴訟，經原審判決駁回。 二、上訴人等起訴主張：（一）被上訴人自100年度起即核認上 訴人等涉有所得稅法第66條之8所定情形，卻遲至102年11月 5日始完成該法條所定經財政部核准之法定程序，故被上訴 人以原處分一至五對上訴人等核定補稅及裁處罰鍰，具有重 大明顯瑕疵，應屬無效；況被上訴人按上訴人等所漏稅額裁 處0.5倍罰鍰，非屬依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 （下稱裁罰倍數參考表）關於故意逃漏稅之規定，裁處所漏 稅額1倍之罰鍰，則其核課期間應為5年，上訴人等96年度營 利事業所得稅之核課期間，於102年5月31日即已屆滿，被上 訴人報經財政部於102年11月5日核准調整時，已逾5年核課 期間，自屬違法。又稅捐稽徵法第12條之1於98年5月13日增 訂公布，同年月15日始生效力，被上訴人援引該條文作為調 整上訴人等96、97年度營利事業所得稅、未分配盈餘及股東 可扣抵帳戶數額之處分依據，亦非合法。（二）上訴人等所 為並不該當所得稅法第66條之8所稱「藉由股權移轉規避稅 捐」之要件。復盛公司係結合臺灣營運總部資源及國外橡樹 資本管理有限公司（Oaktree Capital Management, LLC， 下稱橡樹公司）之營運管理資源，由該公司收購復盛公司10 0％股權，以協助復盛公司轉型為國際級企業。收購之目的 、資金來源及流向、收購架構下境內外各層級公司之設立、 關係及其股東，均已誠實向經濟部投資審議委員會（下稱投 審會）申報而無隱匿之情事。又橡樹公司設立之各層級公司 及由訴外人勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）執行收 購之作為，均屬依主管機關行政指導之作為，上訴人等信賴 系爭投資架構所涉及租稅徵納事項已取得稅捐機關認可，以 進行原投資計劃相關事項之安排；且已誠實揭露並向投審會 申報，無行政程序法第119條各款所列示信賴不值得保護之 情事，被上訴人逕認上訴人等藉股權移轉以規避稅捐之虛偽 安排，進而調增可扣抵稅額及漏報未分配盈餘之補稅及裁處 罰鍰，違反行政一體原則及信賴保護原則。又上述收購案係 依外國人投資條例申請並經核准之投資計畫，上訴人等依該 投資計畫所為股權移轉，係屬依法令之行為，依行政罰法第 7條第1項及第11條之規定，不應受罰。被上訴人在另案關於 復盛公司負責人涉嫌違反扣繳稅款事件，認定復盛公司發放 之股利，應歸屬於英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings L td.（下稱蓋曼控股公司）所有，本件源自同一收購行為， 就系爭股利淨額歸屬之認定，自應相同，上訴人等既未取得 系爭股利淨額，自無漏報營利所得等語，求為判決各訴願決 定及原處分一至五各如附表一至五所示不利於上訴人等部分 均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）上訴人等於96年7月27日將所持有復 盛公司股票轉讓勇德公司，嗣經被上訴人查得上訴人等均為 訴外人李後藤、李葉雪珠、李菲玲、李汪錆、江慶生、李維 真、吳志毅、李琇琄、李亮箴、郭龍德、李孟芬、李長穎、 鄧雅文、李亭毅、李孟珍、李盈村、李岳勳、李後泉、林鶴 、李彥德、李後昇、黃薰慧、李柏儀、廖志勳、李怡蓁、李 苑菁、李德明、姚秋子等28人（下合稱李氏家族）成立之投 資公司，與李氏家族共同100%持有訴外人High Asia Holdin gs, Ltd.（下稱薩摩亞控股公司）之股份，再轉投資訴外人 英屬維京群島First Euro Ltd.（下稱BVI公司），BVI公司 再取得訴外人蓋曼控股公司51.8%之股權，蓋曼控股公司與 其100%持股之子公司即訴外人英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments, Ltd.（下稱蓋曼投資公司）以各佔50%股權之 方式，投資訴外人荷蘭商Cooperative Valiant Apo Global U.A.（下稱荷商公司），勇德公司係荷商公司100%持股之子 公司，李氏家族與上訴人等透過前述轉投資之架構，間接取 得勇德公司51.8%之股權。勇德公司於96年5月8日召開董事 會決議辦理現金增資，於同年7月24日召開股東會決議增資 金額為新臺幣（下同）21,875,482,460元，同日以荷商公司 名義繳足全部股款，惟實際由蓋曼控股公司匯款；勇德公司 嗣以前述增資股款及向中國信託商業銀行貸款，收購包括李 氏家族與上訴人等所持有321,637,759股在內之復盛公司股 份，其等因而得款約12,025,231,722元後，於96年8月1日以 上訴人聯盛公司為代表，將其中折合美金347,591,517.40元 之款項，匯至薩摩亞控股公司設於香港之銀行帳戶，薩摩亞 控股公司並於96年8月23日辦理現金增資，提高資本額為美 金347,601,517.40元，仍由李氏家族與上訴人等持有其全數 股份。勇德公司與復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司 為存續公司，更名為復盛公司。而李氏家族及上訴人等原直 接持有合併前復盛公司股權合計321,637,759股，占該公司 總股數753,878,042股之42.7%，其等之持股為勇德公司收購 後，間接持有比例已提高為51.8%，且合併前復盛公司之經 營團隊仍繼續留用，其等對合併後復盛公司仍具有控制權； 又勇德公司於增資前，實收資本額僅有1,000,000元，與本 次現金增資及股權交易之金額顯不相當，且其96年度之營業 收入為0元，幾無任何營業活動，顯見勇德公司僅為李氏家 族及上訴人等為規避稅負而成立之導管公司。而李氏家族未 移轉復盛公司股權至勇德公司名下時，96年度家族個人所獲 配現金股利及股票股利依綜合所得稅最高邊際稅率可達40% ，該家族成員成立之上訴人等所獲配現金股利，雖不計入所 得額課稅，惟仍應就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。 上訴人等利用前述股權形式移轉舊復盛公司股權至勇德公司 名下，未繳納營利事業所得稅，上訴人等乃藉此股權移轉規 避應負擔之營利事業所得稅。上訴人等係刻意規劃，透過在 國內外成立前開導管公司，間接持有該公司股權，並將原應 獲配股利所產生之所得租稅負擔，藉由出售方式由勇德公司 參與股票除權、除息，由該公司唯一股東荷商公司獲配現金 股利，達成規避稅負目的，涉有所得稅法第66條之8規定情 事，被上訴人依規定報經財政部核准，就該經濟事實產生之 實質經濟利益，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額予以調整，自無不合。（二）被上訴人於作出原處分 時，雖尚未踐行報經財政部核准程序，惟在訴願決定作成前 ，已於復查階段依法補正，並經財政部於102年11月5日核准 在案，故所為核課稅捐處分自無違法。上訴人等96年度未分 配盈餘係併同97年度營利事業所得稅結算申報，經查申報日 期為98年5月30日，而各該年度未分配盈餘核定通知書、繳 款書及罰鍰繳款書均於102年12月4日合法送達，未逾核課期 間。又投審會雖核准勇德公司收購復盛公司股權，其於核准 投資函中說明該投資案若涉及稅務問題，仍應依稅法規定辦 理租稅事宜，核係告知上訴人等一般通識性相關稅法規定， 非謂該投資架構涉及租稅徵納事項已得稅捐機關認可。又蓋 曼控股公司為海外公司，復盛公司於給付該公司營利所得時 ，依各類所得扣繳率標準第4條規定，應按給付額扣取20%扣 繳稅款，故被上訴人於另案認定復盛公司負責人給付蓋曼控 股公司營利所得時未辦理扣繳，違反扣繳義務，與本件依所 得稅法第66條之8規定，認定上訴人等為所得人，依實質課 稅原則調整上訴人等之所得稅負，係屬二事，並無上訴人等 指稱，有與另案相互矛盾之處。（三）上訴人等藉股權形式 之移轉，致原應獲配復盛公司股利年度之未分配盈餘申報短 漏稅捐，就其規劃行為之手段，足認主觀上有漏報未分配盈 餘之故意，為求租稅公平，除應就實質上已具備課稅構成要 件之經濟事實加以課稅外，因而致生漏稅之結果，亦符合所 得稅法第110條之2第1項要件，自應論罰。被上訴人審酌上 訴人等漏稅額均超過5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書 面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰， 參酌裁罰倍數參考表關於前揭所得稅法條文規定，按所漏稅 額處0.5倍之罰鍰，洵屬適法等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 等為李氏家族成立之投資公司。上訴人等與李氏家族雖將復 盛公司之持股出售予勇德公司，惟於取得股款後，即匯至其 等在國外設立之薩摩亞控股公司，故上開購股款之支付根本 徒具形式。（二）復盛公司之營業收入以高爾夫球桿、空氣 壓縮機、導線架之製造為主，其95及96年度經營績效頗佳。 反之，勇德公司於設立時之實收資本額僅有1,000,000元， 與其於96年7月24日現金增資數額21,875,482,460元，及所 收購復盛公司股權金額高達24,379,922,957元者，均顯不相 當；另勇德公司96年度並無營業收入，其收購上訴人等與李 氏家族對復盛公司持股之部分資金來源，復係上訴人等與李 氏家族於境外為薩摩亞控股公司辦理之過渡性融資借款，與 一般由外國股東籌資收購方式有異。上訴人等與李氏家族將 所持有復盛公司股權轉讓勇德公司後，藉由在境外投資薩摩 亞控股公司，及層層轉投資BVI公司、蓋曼控股公司、荷商 公司、勇德公司之母、子、孫公司架構，間接持有勇德公司 51.8%之股權，足見上述股權讓與僅使上訴人等及李氏家族 於名義上不復為復盛公司股東，然其等透過前述多層次轉投 資之國內外公司架構，對承買其等持股之勇德公司仍具有實 質控制能力。（三）李氏家族及上訴人等藉由出售復盛公司 股權予勇德公司，再透過前開受控公司會計上之操作，李氏 家族成員即可將因獲配現金股利及股票股利而產生之高額個 人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之勇德公司承擔，上訴 人等亦無須就未分配盈餘負擔加徵10%之營利事業所得稅， 故可達成規避稅負之目的。另觀諸上訴人等及李氏家族將所 持有復盛公司之股權轉讓勇德公司之時點即96年7月27日， 恰在復盛公司於96年7月20日召開上開董事會以後，及該次 會議決議於96年8月28日分配盈餘之前，亦足顯現李氏家族 成員為其自身及其等投資之上訴人等藉由此項股權讓與，隱 藏高額股利所得之動機。（四）被上訴人審認上訴人等與李 氏家族上述股權轉讓行為，已符合財政部98年7月7日台財稅 第00000000000號函所定藉股權之移轉，不當為自己規避納 稅義務之情形，為求租稅公平，應以該股權轉讓事件整體之 實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，就已具備 課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，為正確計算相關上 訴人等及李氏家族之應納稅額，乃依所得稅法第66條之8規 定，報經財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函 核准，依復盛公司96年度每股分派現金股利2.5元、每千股 配發股票股利10股、稅額扣抵比例12.07﹪，上訴人等及李 氏家族占42.7%，另該公司97年度分派現金股利計139,000,0 00元，稅額扣抵比例為33.33%，上訴人等及李氏家族占51.8 %，應歸屬該家族之營利所得為96,000,267元【現金股利淨 額72,002,000元（139,000,000元×51.8﹪）+可扣抵稅額23 ,998,267元（72,002,000元×33.33﹪）】，核算上訴人等 本應獲配復盛公司96、97年度之股利，據以調整上訴人等之 未分配盈餘數額，及應依所得稅法第66條之3第1項第2款規 定，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，暨上訴人富升公 司97年度營業收入及「第58欄」免稅投資收益淨額，與上訴 人柏怡公司96、97年度之營業收入、營業成本、「第58欄」 投資收益減除相關營業費用後淨額及停徵之證券、期貨交易 所得，經核於法尚無不合。（五）上訴人等長期經營營利事 業，對於營利事業有依法誠實申報未分配盈餘，及計算並繳 納應加徵稅額之義務，知之甚稔，詎其為規避本因獲配復盛 公司股利所衍生未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之核課 ，將其等對復盛公司之持股，形式上轉讓予由其等具有控制 權之勇德公司，構成所得稅法第66條之8所定藉股權移轉不 當規避納稅義務之行為，且上訴人聯盛公司、聯昌公司、柏 怡公司因而漏報96年度未分配盈餘4,834,016元、807,463元 、478,713元，上訴人富升公司因而漏報97年度未分配盈餘1 03,657元、上訴人富全公司因而漏報96、97年度之未分配盈 餘1,004,951元、89,988元，核屬故意逃漏稅捐之違章行為 ，自應受罰。被上訴人參照裁罰倍數參考表關於所得稅法第 110條之2第1項規定，分別審酌上訴人聯盛公司、聯昌公司 、柏怡公司漏報96年度、上訴人富升公司漏報97年度、上訴 人富全公司漏報96、97年度之未分配盈餘數額，均超過5萬 元，且其5人皆未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，各按所漏 報未分配盈餘數額處以0.5倍罰鍰，核無裁量怠惰、裁量逾 越或裁量濫用之違法情事，尚無違誤。（六）上訴人等與李 氏家族係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。 被上訴人核定調整上訴人等96年度營利事業所得稅額、股東 可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘數額，均未逾7年核課期 間；被上訴人依據所得稅法第66條之8規定，所為之原核定 ，雖有部分之作成時間報經財政部核准之前，惟被上訴人既 於為該等原核定後之復查階段，在102年11月5日補正此項程 序之欠缺，其時尚在財政部於104年6月24日及同年7月17日 作成訴願決定一至五以前，其補正自屬適法。被上訴人於原 核定時引用稅捐稽徵法第12條之1規定，旨在說明其就上訴 人等藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務一事，係 本於業經司法院作成釋字第420號解釋，嗣由前揭法律條文 予以明文化之實質課稅原則，按其等實際應分配或應獲配之 股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，亦無違誤。（七）投審 會對於荷商公司申請以相當於22,400,000,000元等值之外幣 作為股本投資，用以認購投資事業增資股份，並由勇德公司 以上述金額及向國內金融機構最高借款80億8,000萬元，公 開收購復盛公司100%股權一案，以96年7月20日經審一字第0 9600157670號函予以核准，係投審會本於外國人投資條例主 管機關授與之職權，就外國公司申請投資我國公司應否准許 ，加以審查，至於上訴人等有無藉此不當減少因取自所投資 事業獲配之股利、盈餘，致生租稅規避情事，並非投審會職 掌事項，並不在其審查範圍。投審會上開函中，除對荷商公 司或勇德公司說明所得稅法及所得基本稅額條例之相關規定 ，促請其等注意應依法計算所得、繳納稅捐或扣繳稅款以外 ，別無任何關於稅捐稽徵主管機關已對外表示上述復盛公司 之股權買賣，並未涉及租稅規避及逃漏稅捐情事之記載，自 無從據為上訴人等信賴其等移轉股權予勇德公司，並無不當 規避稅負及違法漏報未分配盈餘之基礎。（八）蓋曼控股公 司為海外公司，復盛公司對該海外公司給付營利所得時，本 應依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20%扣繳 稅款，與被上訴人因查得上訴人等經由李氏家族之刻意規劃 ，透過在國內外成立前開公司，將上訴人等持有之復盛公司 股份移轉予勇德公司，使上訴人等間接持有勇德公司股權， 不當規避逃漏本應由上訴人等負擔之稅捐，根據所得稅法第 66條之8規定，依實質課稅原則調整上訴人等之股東可扣抵 稅額、未分配盈餘數額及裁處罰鍰者，係屬二事，亦無相互 矛盾之處等語，因將訴願決定一至五及原處分一至五均予維 持，駁回上訴人等之訴。 五、上訴意旨略以：（一）本件股權移轉之原因事實，係基於境 外橡樹集團對復盛公司進行股權收購之原因，必然產生涵蓋 上訴人等在內之復盛公司原股東需執行股權過戶作業之結果 。然原判決認係基於租稅規避之原因，而產生本件股權移轉 之結果，顯然誤認本件真實之事實，因對判決結果具有重大 影響，構成該判決違背法令之上訴事由。（二）原判決認被 上訴人核定調增系爭股利所生之盈餘，其併入加徵未分配盈 餘之營利事業所得稅，係屬所得稅法第66條之8適用實質課 稅之當然結果，顯有誤解、誤用法令之違背法令情事。（三 ）原判決並未秉於職權調查證據，以釐清本件真實之事實， 其未向投審會、財政部賦稅署及被上訴人調查橡樹集團收購 復盛公司之審查過程及相關證據，致有應適用法規不予適用 及認定事實未憑證據之違背法令情事。（四）上訴人等並無 故意規避稅負之情形，則有關96年度營利事業所得稅案件核 課期間已於102年5月31日屆滿，被上訴人遲於102年11月5日 始補正「報請財政部核准」之程序，已逾核課期間，故96年 度未分配盈餘事件，自失所附麗。（五）本件依投資計畫所 為股權移轉，既屬依法令之作為，故應不罰。原判決認本件 仍應處罰，自有判決不適用法令、適用不當之違背法令情事 等語。 六、本院查： （一）按所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資 於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不 計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定， 計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」第66條之9第1項及第 2項第3款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年 度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事 業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起 ，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益 ，減除下列各款後之餘額：…三、已由當年度盈餘分配之 股利淨額或盈餘淨額。…」第66條之3第1項第2款規定： 「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東 可扣抵稅額帳戶餘額：…二、因投資於中華民國境內其他 營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額 所含之可扣抵稅額。…」。又稅捐稽徵法於98年5月13日 增訂第12條之1第1、2項規定：「（第1項）涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。」。 （二）次按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教 育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應 獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第 66條之8定有明文。其立法理由：「…由於不同身分納稅 義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生 納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不 當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資 所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈 餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅 之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用 可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少 納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌 紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納 稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料 ，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分 別予以調整。…」可知立法者係透過法律之明文規定，授 予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅 合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅 原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際 情形進行調整。 （三）又按「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處 理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8規定調整之『規避 或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8規定調 整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅 ）為整體比較基準。…」「二、所得稅法第66條之8規定 所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己 規避或減少納稅義務之範圍如下：…㈡個人或營利事業以 計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移 轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益 者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行 查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下 列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈ 全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金 流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東 往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以 獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等 清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易 完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形 式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性 ：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、 出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。 …⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能 力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響 力者。⒊股權承買公司背景：…⑶資本額小，與購入股權 成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移 轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前 之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分 配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累 進稅率。…⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅 負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較 未轉讓前有減少情形。」為財政部97年4月30日台財稅字 第09700196750號函（下稱財政部97年函釋）及財政部98 年7月7日台財稅第00000000000號函（下稱財政部98年函 釋）所明定；上開函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職 權，為協助下級機關適用法律及認定事實，就所得稅法第 66條之8所定「規避或減少納稅義務」之認定方式與判斷 標準，及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細節 性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨與實質課 稅原則無違，本件自得予以援用。 （四）復按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年 5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未 分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加 徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為 零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以 所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條第1項及第 110條之2第1項分別定有明文。又「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第 7條第1項明定。是以，營利事業如有所得稅法第66條之9 第2項規定計算之未分配盈餘，應依同法第102條之2規定 據實辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額，如因故意或 過失而申報不實，依同法第110條之2第1項規定，即應受 處罰。另觀諸所得稅法第66條之8之立法理由第2點後段載 明：「…至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅 罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵 法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納稅 義務人如藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制 度，進行租稅規避或逃漏之行為，經財政部依所得稅法第 66條之8規定所授予權限，按原實際情形進行調整者，並 非當然不構成租稅之違章，是如營利事業之租稅規避行為 ，有合致所得稅法第110條之2第1項所定漏稅罰之情形， 仍應按該條規定處以罰鍰。復按「所得稅法（營利事業所 得稅）第110條之2第1項…：二、漏稅額超過5萬元者。處 所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關 於違反所得稅法第110條之2第1項部分規定甚明。經核上 開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法 、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業 稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復 就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其 除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基 準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁 罰基準作成行政處分，自屬適法。而稅捐稽徵法第21條第 1項第3款及第2項分別規定：「（第1項）稅捐之核課期間 ，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（ 第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰…」。 （五）而所得稅法第66條之8規定，乃經由法律明文賦予稅捐稽 徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租 稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定 ，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作 成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准」本身因非本 條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查 之程序，並參諸行政程序法第114條第1項第5款及第2項關 於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正 ，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經 財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正， 因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正 應屬適法。 （六）本件上訴人等與李氏家族將復盛公司之持股出售予勇德公 司，於取得股款後，即匯至其等在國外設立之薩摩亞控股 公司，藉由薩摩亞控股公司，及層層轉投資BVI公司、蓋 曼控股公司、荷商公司、勇德公司之母、子、孫公司架構 ，間接持有勇德公司51.8%之股權，上述股權讓與僅使上 訴人等及李氏家族於名義上不復為復盛公司股東，然其等 透過前述多層次轉投資之國內外公司架構，對承買其等持 股之勇德公司仍具有實質控制能力。復盛公司於96年7月 20日召開董事會，訂定96年8月18日為95年盈餘分配基準 日時，身為該公司股東之28名李氏家族成員及上訴人等對 該公司在96、97年度將獲配鉅額營利所得，當有所預見， 亦可確切掌握復盛公司分配盈餘之時間。其等於96年7月 27日出售復盛公司股權予勇德公司，再透過前開受控公司 會計上之操作，李氏家族成員即可將因獲配現金股利及股 票股利而產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅 負之勇德公司承擔，上訴人等無須就未分配盈餘負擔加徵 10%之營利事業所得稅，達成規避稅負之目的，為原審依 職權確定之事實，被上訴人因之核算上訴人等本應獲配復 盛公司96、97年度之股利，據以調整上訴人等之未分配盈 餘數額，及應依所得稅法第66條之3第1項第2款規定，計 入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，暨上訴人富升公司97 年度營業收入及「第58欄」免稅投資收益淨額，與上訴人 柏怡公司96、97年度之營業收入、營業成本、「第58欄」 投資收益減除相關營業費用後淨額及停徵之證券、期貨交 易所得，依上開之規定及說明，洵非無據，原判決維持原 處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就 上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事 用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違 背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不 適用法規或適用不當之情形。 （七）再者，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符 合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致 其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決 有違背法令之情形。原判決已論明，上訴人等與李氏家族 轉讓復盛公司股份予勇德公司之交易，其價款收付違反交 易常規，且具有移轉標的股權之公司係經營有成擁有鉅額 盈餘，承買公司之資本額與購入股權成交價額顯不相當、 幾無其他營業活動，股權出賣人對承買公司具有控制能力 ，股權移轉之時點又恰在標的股權公司分配盈餘前等特性 ，股權移轉後所涉相關年度整體稅負，復較未轉讓前有所 減少，其股權轉讓行為，已符合財政部98年函釋所定藉股 權之移轉，不當為自己規避納稅義務之情形，為求租稅公 平，應以該股權轉讓事件整體之實質上經濟事實關係及所 產生實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經 濟行為加以課稅，被上訴人於財政部於104年6月24日及同 年7月17日作成訴願決定一至五以前，前依所得稅法第66 條之8規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第1020402 5030號函核准，核算上訴人等之營利事業所得稅、股東可 扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，尚 在原核定後之復查階段完成補正程序，且並未逾稅捐稽徵 法第21條第1項第3款所規定7年之稅捐之核課期間，被上 訴人並就上訴人聯盛公司、聯昌公司、柏怡公司漏報96年 度、上訴人富升公司漏報97年度、上訴人富全公司漏報96 、97年度未分配盈餘部分，依所得稅法第110條之2第1項 規定裁處罰鍰，均無違誤。上訴意旨稱本件股權移轉之原 因事實，係基於境外橡樹集團對復盛公司進行股權收購之 原因，必然產生涵蓋上訴人等在內之復盛公司原股東需執 行股權過戶作業之結果，原判決誤認本件真實之事實；誤 用所得稅法第66條之8：且未秉於職權調查證據，釐清本 件真實之事實，未向投審會、財政部賦稅署及被上訴人調 查橡樹集團收購復盛公司之審查過程及相關證據，致有應 適用法規不予適用及認定事實未憑證據之違背法令情事。 上訴人等並無故意規避稅負之情形，有關96年度營利事業 所得稅案件核課期間已於102年5月31日屆滿，被上訴人遲 於102年11月5日始補正「報請財政部核准」之程序，已逾 核課期間，且上訴人等依投資計畫所為股權移轉，屬依法 令之作為，故應不罰。原判決認本件仍應處罰，自有判決 不適用法令、適用不當之違背法令情事等詞，係對於原判 決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨 與事實認定之職權行使，指摘其不當，其求予廢棄原判決 ，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第78條、第85條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　15　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　帥 嘉 寶 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒