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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第494號 上　訴　人　力興資產管理股份有限公司 代　表　人　林盛茂 訴訟代理人　陳永嚴　律師 被 上訴 人　桃園市政府地方稅務局 代　表　人　林延文 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年3月9日臺 北高等行政法院104年度訴字第969號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人所有坐落桃園市○○區○○段水碓小段786、791、 791-1、793、793-1、793-2、793-4、794、794-1、795、79 6、797、798、800、800-1、800-2及800-3地號等17筆土地 （下稱系爭土地），面積共178,688平方公尺，為特定農業 區丁種建築用地，屬區域計畫法所定之工業用地，其中791 、791-1、793、793-1、794、798、800及800-3地號等8筆土 地，於民國102年間曾經被上訴人所屬楊梅分局（下稱楊梅 分局）核准面積合計26,179.27平方公尺適用工業用地稅率 （千分之10）課徵地價稅。上訴人於103年9月10日就系爭土 地未經核准適用工業用地稅率課徵地價稅部分，再向楊梅分 局提出申請，請求依土地稅法第18條第1項規定，全區土地 均適用工業用地稅率課徵地價稅。楊梅分局以103年9月24日 桃稅楊字第1039013200號函復上訴人，上訴人不服提起訴願 ，經被上訴人重新審查後，於103年11月20日以桃稅法字第 10321832831號函撤銷上開103年9月24日處分。嗣經楊梅分 局就上訴人補正資料審查後，以104年1月16日桃稅楊字第10 39018312號函（下稱原處分）復略以：系爭土地之人行道及 運輸道路部分合計17,784平方公尺，符合財政部58台財稅發 第02220號令（下稱財政部58年令釋），核准自103年起按工 業用地稅率課徵，其餘部分扣除前已核准適用工業用地稅率 課徵地價稅之面積26,179.27平方公尺外，仍按一般用地稅 率課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起 行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。 二、本件上訴人主張：系爭土地早於70年業經目的事業主管機關 核定編定為丁種建築用地，為依區域計畫法劃定之工業用地 ，依土地稅法第10條第2項前段、第18條第l項第l款、第2項 、同法施行細則第13條第1項第1款規定，符合按千分之10工 業用地稅率計徵地價稅之要件。另上訴人於100年間起將廠 房及土地出租予啟翔輕金屬科技股份有限公司（下稱啟翔公 司），該公司廠房興建完成後取得工廠登記，全區土地均以 磚牆所圍合併規劃為輕金屬創新園區，且僅以中華南路二段 24巷（現為埔頂路）為園區唯一出入口，系爭土地已整體合 併供工廠（業）使用，依本院102年度判字第143號判決、10 4年度判字第18號判決意旨、財政部58台財稅發第02220號令 （下稱財政部58年令釋）、86年8月14日台財稅字第0000000 00號及92年9月24日台財稅字第0920455746號函意旨，系爭 土地應適用工業用地稅率課徵地價稅。另按財政部91年7月3 1日台財稅字第0910453050號函，核定土地是否直接供工廠 使用，不應僅限定於工廠登記核准函或工廠登記證為必要證 明文件。末以，房屋稅及地價稅認定營業用、工業用或工廠 使用之標準不一，違反平等原則。是以，上訴人申請就系爭 土地全按工業用地稅率計徵地價稅，符合實質課稅原則云云 。為此，求為判決：1.訴願決定及原處分否准上訴人後開請 求部分均撤銷。2.被上訴人應作成准予上訴人所有系爭土地 ，面積134,724.73平方公尺之土地，依土地稅法第18條第1 項規定，按千分之10計徵103年地價稅之行政處分。 三、被上訴人則以：系爭土地經向桃園市政府經濟發展局（下稱 桃園經發局）查詢工廠登記及基地面積使用情形，經核定之 廠地面積計26,179.27平方公尺，廠內道路面積計17,784平 方公尺，其餘134,724.73平方公尺為未設廠面積，因該部分 未經工業主管機關核定其使用情形，自無土地稅法第18條但 書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用者」之適用。又 系爭土地係依區域計劃法就土地之使用管制而編定為丁種建 築用地，其主管機關與土地稅法第18條工業用地之目的事業 主管機關，即工業主管機關有別。另上訴人檢附之工廠登記 資料，均屬已失效或廢止之文件，是上訴人取得系爭土地後 ，仍應依土地稅法第41條規定，重新申請適用特別稅率，在 未辦理工廠變更登記經工業主管機關核定前，尚無核准工業 用地稅率之適用。又房屋稅條例所稱營業用房屋，非僅限於 作工廠使用之房屋，且房屋稅條例與土地稅法兩者規定不同 ，自無按營業用稅率課徵房屋稅之房屋即必然係作工業使用 之理云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按土地稅法 第14條、第10條第2項、第18條、第41條規定及同法施行細 則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定，可知依區域 計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地（按：本件非工業區 土地），須按目的事業主管機關核定規劃使用者，始合於土 地稅法所規定按千分之10工業用地稅率計徵地價稅之要件。 凡符合上開工業用地規定，擬申請適用特別稅率者，土地所 有權人應於每年（期）價稅開徵前40日前提出申請。又工廠 並非均須領有工廠登記證，未達工廠管理輔導法規定應辦理 工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項規定（按：90年 3月14日制定公布為第2條，現行應為第3條），亦屬工廠。 故以土地上有工廠而為土地稅法第18條第1項第1款關於工業 用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，雖不以 土地上之工廠係領有工廠登記證者為必要，然仍須合於按目 的事業主管機關核定規劃使用之要件。再土地用途雖合於財 政部58年令釋所稱「工業（廠）直接使用」，於為是否合致 土地稅法第10條、第18條第1項第1款規定，尚應為是否具備 按目的事業主管機關核定規劃要件之審究。㈡經查，系爭土 地上共設立有啟翔公司新屋一廠、新屋二廠、新屋三廠、宏 城金屬股份有限公司、倍翰電氣設備製造股份有限公司等5 間工廠，其使用基地面積合計26,179.27平方公尺，楊梅分 局前核准按工業用地稅率課徵地價稅○○○區○○○道及運 輸道路使用之土地，面積合計17,784平方公尺，被上訴人認 符合財政部58年令釋，准核自103年起按工業用地稅率課徵 。換言之，系爭土地扣除經桃園經發局核定供事業直接使用 ，且按目的事業主管機關核定規劃使用之廠地使用面積、及 廠內道路面積，其餘134,724.73平方公尺為未設廠面積；該 部分既未經工業主管機關核定其使用情形，自無土地稅法第 18條但書所稱按目的事業主管機關核定規劃使用者可言。被 上訴人以原處分否准上訴人此部分申請就系爭土地全按千分 之10工業用地稅率計徵地價稅，自屬合法。㈢上訴人主張系 爭土地於100年起出租予啟翔公司，廠房興建完成後實際從 事製造加工使用，全區合併規劃為輕金屬創新園區，且僅以 中華南路二段24巷（現為埔頂路）為唯一出入口，系爭土地 已整體直接供工廠（業）使用云云。惟系爭土地經桃園經發 局核定規劃使用之範圍，已如前述，其餘部分未經上訴人提 供證據資料以證明有何供工業用地直接使用，並按目的事業 主管機關核定規劃使用者之情形，上訴人上開主張，自難採 信。至上訴人另主張系爭土地早於70年間編定為丁種建築用 地，依工業主管機關核定之開發使用計畫書圖，可知全區皆 作為工業使用云云。惟查，依上訴人檢附之相關資料，其中 友台企業股份有限公司之工廠登記，已於98年12月14日廢止 ；又新屋力懋鋁業有限公司工廠登記，已於101年6月14日廢 止。準此，上訴人應依土地稅法第41條之規定檢附合法有效 之相關文件重新申請適用特別稅率，其持上開過期失效之文 件申請，難認有其適用。且系爭土地現況亦非由前揭文件核 定之工廠所使用，難謂系爭土地依原核定之規劃使用，縱使 確有變更供其他工廠作工業使用之情事，在未辦理工廠變更 登記經工業主管機關核定前，尚無核准工業用地稅率之適用 。㈣再者，上訴人援引本院102年度判字第143號判決意旨， 主張系爭土地全部面積均應有土地稅法第18條之適用云云。 惟查該判決所涉案件，經發回更審，另經本院104年度判字 第143號判決略以，財政部58年令釋所稱工業（廠）直接使 用，於為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項第1款要件 之判定時，尚應為是否具備按目的事業主管機關核定規劃要 件之審究等語，因此，尚難以上開判決作為有利於上訴人之 認定。又上訴人主張依本院104年度判字第18號判決意旨， 主張依量能課稅及實質課稅精神，被上訴人應准許其申請云 云。惟本件核定地價稅之基本事實，核與該判決之事實有異 ，尚難比附援引。再者，上訴人主張房屋稅及地價稅認定營 業用、工業用或工廠使用之標準不一云云，惟按房屋稅條例 所稱營業用房屋非僅設限於作工廠使用之房屋，本質上即有 不同，無按營業用稅率課徵房屋稅之房屋即必然係作工業使 用之理。且本件係涉及工業用地核定範圍，課稅標的為土地 ，其與房屋課稅情形分屬二事，上訴人此部分主張，容有誤 解等由，因將原決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之 訴。 五、上訴理由略謂：㈠上訴人將系爭土地出租予啟翔公司，興建 廠房作為實際從事製造加工使用，全區土地均以磚牆所圍合 併規劃為輕金屬創新園區，僅以中華南路二段24巷(現為埔 頂路)為唯一出入口，系爭土地實質上已全數作為工業用地 使用。原判決不但未就目的事業主管機關是否核實就系爭土 地之狀況審查，反以系爭土地未為核定規劃使用為由，為不 利上訴人判決，違反稅捐稽徵法第12條之1條第2項規定及相 關本院見解，有不適用法規或適用不當者之違法。㈡依行政 程序法第36條規定及學者見解，證明系爭土地有無為工業用 地直接使用之舉證責任，因納稅事務屬干涉行政，應由被上 訴人負舉證責任。上訴人已舉證證明系爭土地早於70年間編 定為丁種建築用地，並全數出租啟翔公司興建廠房，整體合 併直接供工廠（業）使用，並提出工業主管機關核定之開發 使用計畫書圖等資料，原判決所謂上訴人未提供任何證據資 料以證明有何供工業用地直接使用之情形，顯有不適用法規 或適用不當者之違法，且理由復未說明，亦有不備理由之違 背法令。㈢依本院102年度判字第143號判決意旨，應以實質 課稅原則來審視本案，惟原判決未就系爭土地是否合於工業 用地使用之事實為實質審理，仍以未符法令規定駁回上訴人 之訴。且准予適用工業用地稅率課徵地價稅者，依財政部相 關函釋亦包括免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為 者，亦為原判決肯認，惟原判決不採納上開判決理由竟是「 所謂不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要，係指就未 達工廠管理輔導法規定應辦理工廠登記之標準而言」，其理 由顯前後矛盾，有違背法令之違法云云。 六、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨論述如下： （一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府 核准工業或工廠使用之土地；……」「（第1項）供左列 事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目 的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用 地、礦業用地。……（第2項）在依法劃定之工業區或工 業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經 政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規 定。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、 第2項分別定有明文。而同法施行細則第13條第1項第1款 規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地 ，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者 。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工 業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准 工業或工廠使用範圍內之土地。……」依前開規定，足認 ，依非都市土地分區使用計畫，編定為丁種建築用地之土 地，區域計畫法施行細則第13條第1項第4款規定，得供工 廠及有關工業設施建築之使用，惟必須按目的事業主管機 關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地 優惠稅率課徵地價稅。 （二）次按「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉 庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，…… 按申報地價數額徵收千分之15（按現行為千分之10）地價 稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運 輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數 額徵收千分之15地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工 廠之內者，依照千分之15稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用 地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地 價稅稅率課徵。」「……製造業之範圍包括領有工廠登記 證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為 者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造 、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，…… 四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅應檢附之證 件如下：1、建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載 明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建 廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可 。2、建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工 廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者， 應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途 記載與物品製造、加工有關之建築物）」「……已領有工 廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作 為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠 變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍 內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申 請按千分之十稅率課徵地價稅……」「公司所有坐落工業 　　 區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關 　　 請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷， 則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13 條）規定，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即 其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第 41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報 ，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」「 ……工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以 工業主管機關之認定為準。」分別經財政部58台財稅發第 02220號令、91年7月31日台財稅字第0910453050號函、95 年11月2日台財稅字第09504562440號函、95年5月24日台 財稅字第09504528400號函、99年7月19日台財稅字第0990 0244900號函釋在案。上開函釋，係財政部基於中央主管 機關權責，就如何認定供工廠使用之工業用地及其範圍等 細節性、技術性事項所為之解釋，核與土地稅法關於工業 用地適用稅率規定之意旨無違，得予以援用。 （三）又按「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅 率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前 提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已 核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特 別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。 」為土地稅法第41條所規定，同法施行細則第14條第1項 第1款規定：「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅 率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管 稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附建造執照及 興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應 加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登 記證明文件。……」準此，土地依土地稅法第18條規定， 得適用特別稅率者，其所有權人應填具申請書，並檢附證 明文件，於每年(期)地價稅開徵40日前向稽徵機關提出申 請，經核准後，始得於當期適用。 （四）查上訴人於103年9月10日就系爭土地未經核准適用工業稅 率課徵地價稅部分，向被上訴人所屬楊梅分局提出申請。 原審以系爭土地上共設立有啟翔公司新屋一廠、新屋二廠 、新屋三廠、宏城金屬股份有限公司、倍翰電氣設備製造 股份有限公司等5間工廠，其使用基地面積分別為4,924.2 5平方公尺、9,202.2平方公尺、8,017.32平方公尺、2,54 0.5平方公尺及1,495平方公尺，合計26,179.27平方公尺 ，被上訴人所屬楊梅分局前以桃稅楊字第0000000000、00 00000000、0000000000號函，核准按工業用地稅率課徵地 價○○○區○○○○○道及運輸道路使用之土地，面積合 計17,784平方公尺，其餘134,724.73平方公尺為未設廠面 積等情，為原審依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨所確 定之事實。經核，原判決為上開事實認定，與卷附資料尚 無不符，且無違背經驗、論理法則，亦無調查證據，違背 行政程序法第36條規定情形，自堪採認。基上事實，並揆 諸前開規定及說明，原判決以未設廠部分，既未經工業主 管機關核定其使用情形，自無土地稅法第18條但書所稱「 按目的事業主管機關核定規定使用者」可言，認原處分否 准上訴人此部分申請，於法有據，認事用法，並無不合。 又土地稅法第18條第1項但書，明定申請依工業用地稅率 課徵地價稅，須合於「按目的事業主管機關核定規劃使用 」之要件，以本件之情形，上訴人尚難於申請依工業用地 稅率課徵地價稅時，再以目的事業機關未依實際情況為核 定，為其未能依目的事業主管機關核定規劃使用之主張； 亦難認依土地稅法第18條第1項但書，為是否得適用工業 用地稅率課徵地價稅之判斷，與稅捐稽徵法第12之1條第2 項實質課稅原則相牴觸。 （五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及 原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴 論旨，無非就原判決業已論駁之理由，以及原審認定事實 之職權行使事項，執其歧異之見解，加以爭執，指摘原判 決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　22　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　林　樹　埔 法官　江　幸　垠 法官　楊　得　君 法官　沈　應　南 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩