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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第497號 上　訴　人　台界化學工業股份有限公司 代　表　人　謝正輝 訴訟代理人　張芷　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年6月1日臺 北高等行政法院104年度訴字第1746號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人以上訴人民國101年11月至12月營業稅申報，漏未 將當年度國外股利收入計新臺幣（下同）196,836,347元併 入免稅銷售額申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進項 稅額，逃漏營業稅計6,804,275元，除核定補徵營業稅6,804 ,275元外，並按所漏稅額6,804,275元處以0.5倍之罰鍰計3, 402,137元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決 駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人所指「已核課確定」案件 ，係上訴人於102年度申報101年度11月至12月之營業稅申報 案件而言，惟被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定於核定期間 內「發現應徵之稅捐」核定補課徵營業稅及罰鍰，即屬新的 行政處分，上訴人就該新的處分已依法提起行政救濟，依稅 捐稽徵法第34條第3項規定，應屬未核課確定案件。是本件 就其當年度應納營業稅稅額計算，應仍有財政部95年12月21 日台財稅字第09504563401號函（下稱財政部95年12月21日 函釋）及97年4月3日台財稅字第09600533230號函（下稱財 政部97年4月3日函釋）之適用。（二）上訴人原採比例扣抵 法報繳101年度營業稅，已依加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）相關規定辦理101年度調整，惟未將部分股 利收入196,836,347元彙總加入當年度最後一期之免稅銷售 額計算調整稅額，依財政部95年12月21日函釋及97年4月3日 函釋意旨，95年12月21日兼營營業人營業稅額計算辦法（下 稱兼營計算辦法）修正前，未核課確定之案件有修正後兼營 計算辦法之適用；而兼營計算辦法95年修正後，經稽徵機關 查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，無論核課確 定與否，營業人均得主張有修正後兼營計算辦法之適用。又 依95年12月21日兼營計算辦法第8條之1之修正意旨及財政部 95年12月21日函釋，95年12月21日修法後，營業人因營業稅 法規定而有部分不得扣抵情形者，已無須事先向稽徵機關申 請核准，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法計算營業稅 額。上訴人既合於規定要件，自得主張有直接扣抵法計算營 業稅額之適用。（三）罰鍰部分，被上訴人逕以比例扣抵法 計算上訴人應補繳之營業稅額已然違法，其所裁處罰鍰當失 所附麗，應予撤銷等語，求為判決訴願決定、原處分（含復 查決定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）營業人符合兼營計算辦法第8條之1第 1項要件者，得自行選擇採用比例扣抵法或直接扣抵法計算 調整稅額，無庸事先向主管稽徵機關申請核准才可使用直接 扣抵法，惟仍應於申報時決定「自行選擇」要採用比例扣抵 法或直接扣抵法申報，並非即應採用直接扣抵法，且經自行 選擇後3年內，即不得再行申請變更並回溯適用。又有關財 政部97年4月3日函釋應如何適用，經財政部99年3月29日台 財稅字第09904501540號令（下稱財政部99年3月29日令釋） 補充解釋，欲申請「改採直接扣抵法計算調整稅額」之案件 ，須同時具備二條件：（1）屬於未核課確定之各年度案件 ；（2）所稱「各年度案件」，指95年12月21日以前申報之 營業稅案件。本件上訴人原申報核算進項稅額不得扣抵比例 為0%，就取得之國外股利收入，皆已「自行選擇」採用比例 扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，並申報「年底 調整補徵應繳稅額」為0元。嗣被上訴人將查獲漏報101年取 得國外股利收入196,836,347元，併入上訴人101年度最後一 期營業稅申報，重行計算不得扣抵比例為11%，依營業稅法 第51條第1項第5款規定，以上訴人虛報進項稅額，調整補徵 營業稅額6,804,275元，並無不合。（二）又上訴人於102年 1月15日申報101年11月、12月（期）之營業稅，業經被上訴 人102年7月12日財北國稅審四字第1021010007號公告（下稱 被上訴人102年7月12日公告）核定在案，上訴人未於公告次 日起算30日內申請復查，本件屬已核課確定（102年8月11日 ）之案件，無財政部99年3月29日令釋關於可改採直接扣抵 法重新計算調整稅額之適用。是上訴人依法自不可在稽徵機 關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，而另案核定補徵本 稅及罰鍰時，再具文主張要求另案「申請更正（該當期）」 要改採適用直接扣抵法重新計算調整稅額。（三）罰鍰部分 ，上訴人為營業人，負有依營業稅法相關規定報繳營業稅之 義務，卻未將101年度國外股利收入併入其101年11至12月免 稅銷售額計算調整稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅6,80 4,275元，顯有過失，自應受罰，依營業稅法第51條第1項第 5款規定，應按所漏稅額處5倍以下之罰鍰；又參據稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定之 「違章情形」，本件屬於「兼營營業人未依兼營計算辦法規 定計算調整應納稅額」之類型，按所漏稅額6,804,275元處 以0.5倍之罰鍰計3,402,137元，已考量違章情節之適切裁罰 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營 業稅部分：1.依兼營計算辦法第8條之1第1項規定及本院104 年度判字第414號判決意旨可知，95年12月21日修正之兼營 計算辦法第8條之1第1項，放寬兼營營業人得適用直接扣抵 法之限制，賦予兼營營業人無庸事先向主管稽徵機關「申請 核准」即可使用直接扣抵法，惟仍應於申報時自行選擇要採 用比例扣抵法或直接扣抵法申報，且經「自行選擇」後3年 內，即不得再行申請變更並回溯適用。則兼營計算辦法關於 計算調整營業稅應納稅額，營業人既有比例扣抵法及直接扣 抵法可供選擇，選擇權一經行使即確定納稅義務之方法，除 另有規定，不容恣意變更，此與納稅義務人因其申報內容與 事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正不同。2.本件上訴人 於102年1月15日原採「比例扣抵法」報繳101年11月、12月 （期）之營業稅（上訴人原申報核算進項稅額不得扣抵比例 為0%），經被上訴人依營業稅法第42條之1第3項規定公告核 定在案，上訴人未於公告次日起算30日內申請復查，而於10 2年8月11日確定。惟被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項之 規定，於核課期間內另發現本件有應徵之稅捐，仍應依法補 徵或並予處罰。上訴人就被上訴人於核課期間內因發現有應 徵之稅捐，另行依法所為本件補徵營業稅並裁處罰鍰，固得 依法提起行政救濟；惟上訴人於102年1月15日已自行選擇採 用「比例扣抵法」報繳101年11月、12月（期）之營業稅， 並經被上訴人依營業稅法第42條之1第3項規定公告核定並確 定，選擇權一經行使已不得恣意變更，是上訴人於102年10 月8日具文向被上訴人申請改採「直接扣抵法」重新計算調 整稅額，即非有據。3.上訴人主張已就被上訴人另核定補課 徵營業稅及罰鍰之新處分依法提起救濟，依稅捐稽徵法第34 條第3項規定應屬未核課確定案件，本件仍有財政部95年12 月21日函釋及97年4月3日函釋之適用，得以直接扣抵法計算 調整稅額云云。惟有關財政部97年4月3日函釋應如何適用， 經財政部99年3月29日令釋補充解釋在案，即欲申請「改採 直接扣抵法計算調整稅額」之案件，須同時具備二條件：（ 1）屬於未核課確定之各年度案件；（2）所稱「各年度案件 」，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。復參以財政部 97年4月3日函釋，係針對95年12月21日發布修正兼營計算辦 法前漏報以前年度股利收入之案件，尚非謂凡有經稽徵機關 查獲或自行發現漏報者，均得主張適用直接扣抵法計算調整 稅額。本件係上訴人101年11至12月營業稅申報案件，自非 上開函釋之適用範圍。（二）罰鍰部分：上訴人為營業人， 負有依營業稅法相關規定誠實報繳營業稅之義務，卻逃漏營 業稅6,804,275元，有應注意能注意而未注意之過失，依營 業稅法第51條第1項第5款規定，自應論罰。被上訴人參據裁 罰倍數參考表「營業稅法第51條第1項第5款……一、有進貨 事實者：……（三）兼營營業人未依『兼營營業人營業稅額 計算辦法』規定計算調整應納稅額。按所漏稅額處0.5倍之 罰鍰」之規定，以本件屬營業人未依兼營計算辦法規定計算 調整應納稅額之類型，按所漏稅額6,804,275元處以0.5倍之 罰鍰計3,402,137元，已考量違章情節之適切裁罰等語，判 決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法 其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法 第19條第3項定有明文。次按「兼營營業人於報繳當年度 最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後 ，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……」「兼營營 業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口 貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之 實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法 第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更 。」為財政部依上開營業稅法授權訂定之兼營計算辦法第 7條（90年9月20日修正發布）、第8條之1第1項（95年12 月21日修正發布）所規定。準此，營業人帳簿記載完備， 能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者， 免經向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，即可自行選擇 採用比例扣抵法或直接扣抵法計算調整稅額。而稅法上選 擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行 使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，此與納 稅義務人因申報內容與事實不符，嗣後得向稽徵機關請求 更正之情形不同。而上開兼營計算辦法所賦予營業人可自 行選擇要採用比例扣抵法或直接扣抵法之權利，於選擇權 行使後，3年內不得再行申請變更並回溯適用，惟經採用3 年後即得重新行使選擇權。 （二）財政部95年12月21日函釋謂：「本部95年12月21日令修正 『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及 第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」 釋示得溯及適用95年12月21日修正之兼營計算辦法第8條 之1規定之要件為「未核課確定之案件」。所稱「未核課 確定之案件」，自係指經稽徵機關為營業稅之核課處分尚 未確定者，而非泛指稅捐稽徵法第21條第1項所規定之核 課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重 影響法秩序之安定，且違反95年12月21日修正之兼營計算 辦法第8條之1自發布日施行之意旨，蓋兼營計算辦法若有 就修正規定全面溯及適用之意旨，即應於條文中為溯及適 用之規定。且所稱未核課確定之各年度案件，得溯及適用 95年12月21日修正之兼營計算辦法，自僅限95年12月21日 修正兼營計算辦法發布前申報之案件，至於95年12月22日 後申報之案件，應適用95年12月21日修正之兼營計算辦法 第8條之1規定，不生溯及適用問題。財政部97年4月3日函 釋謂：「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未 依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最 後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布 修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查 獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可 主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計 算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏 報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後 經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷 售額者，亦同。」該函釋依稅捐稽徵法第1條之1，固係就 未核課確定案件亦有適用，惟係針對於95年12月21日後經 稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售 額之情形，釋示營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅 額，尚非謂凡有經稽徵機關查獲或自行發現漏報情形而補 報繳者，均得主張適用直接扣抵法。有關上開函釋如何適 用之補充解釋，經財政部99年3月29日令釋謂：「一、本 部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95 年12月21日令修正『兼營計算辦法』第8條之1、第8條之2 及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用， 所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅 案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申 報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改 採直接扣抵法計算調整稅額。」仍重申財政部95年12月21 日函釋所指95年12月21日修正之兼營計算辦法第8條之1規 定係溯及適用於「未核課確定之案件」，並說明未核課確 定之各年度案件係指95年12月21日以前申報之營業稅案件 ，此令釋就財政部95年12月21日函釋及97年4月3日函釋所 釋示得溯及適用95年12月21日修正之兼營計算辦法第8條 之1規定之案件範圍並未變更，更未限制95年12月21日修 正之兼營計算辦法第8條之1之適用年度僅為95年12月21日 以前申報案件，自無違稅捐稽徵法第1條之1規定；復觀其 內容，係針對兼營營業人之95年12月21日以前申報而於95 年12月22日後尚未確定案件，可溯及適用95年12月21日兼 營計算辦法第8條之1規定改採直接扣抵法之適用期限不明 確，乃釋示係已採用比例扣抵法申報且於該新令釋發布日 以前（即99年3月29日前）尚未核課確定之案件。對照95 年12月21日後申報之案件適用95年12月21日修正之兼營計 算辦法第8條之1規定，經選擇採用比例扣抵法或直接扣抵 法，於選擇權行使後，3年內（如：95年12月22日申報， 至98年12月21日）不得變更，此令釋關於未確定案件可變 更採用直接扣抵法之適用期限之補充解釋，並未增加納稅 義務人法律所無之義務。是上訴人主張：99年令釋限制95 年12月21日修正之兼營計算辦法適用年度為95年12月21日 以前申報案件，違反稅捐稽徵法第1條之1第2項前段規定 ，並增加法律所未規定之義務云云，核屬其主觀意見，自 非可採。 （三）經查，本件上訴人為兼營營業人，於102年1月15日辦理10 1年11月、12月（期）營業稅申報時，原採用比例扣抵法 計算調整當年度最後一期之營業稅額，其申報年底核算進 項稅額不得扣抵比例為0%，經被上訴人102年7月12日公告 核定，上訴人未於公告次日起算30日內申請復查，於102 年8月11日即屬已核課確定，嗣被上訴人以查得上訴人漏 未將當年度國外股利收入計196,836,347元併入免稅銷售 額申報，且未依規定計算調整稅額，致虛報進項稅額，乃 重行計算不得扣抵比例為11%，調整補徵營業稅額及罰鍰 等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳述在案。上訴人 100年度、101年度取得國外股利收入，皆選擇採用比例扣 抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額，有營業人銷售 額與稅額（403）申報書附卷可按。依兼營計算辦法第8條 之1規定，其選擇採用比例扣抵法，3年內原即不得變更。 上訴人就其101年11月、12月（期）營業稅申報案件，既 於當年度依兼營計算辦法規定，選擇採用比例扣抵法計算 調整當年度最後一期之營業稅額，經被上訴人核課確定， 其非屬95年12月21日前申報、99年3月29日前尚未核課確 定之案件，並無財政部99年3月29日令釋之適用，依法自 不得再要求更正該當期改採適用直接扣抵法重新計算調整 稅額。又稽徵機關因查得營業人有營業稅法第43條規定情 事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵 法第21條第2項規定所另為之核課處分。本件被上訴人將 其另查獲上訴人漏報101年度國外股利收入計196,836,347 元，併入上訴人101年度最後一期營業稅申報，以比例扣 抵法重行計算不得扣抵比例，調整補徵，依上述規定及說 明，洵無不合。原判決已敘明上訴人該當期營業稅申報案 件已自行選擇採用比例扣抵法報繳，並核課確定，其於10 2年10月8日具文申請改採直接扣抵法重新計算調整稅額， 尚非財政部99年3月29日令釋之適用範圍，並論述上訴人 不得以財政部97年4月3日函釋為其得變更改採直接扣抵法 計算調整稅額之依據，要無上訴意旨所稱未就上訴人關於 其主張本件是否屬已核課確定案件而應適用直接扣抵法之 爭議予以指駁情事，上訴意旨執以指摘原判決有不備理由 之違法云云，並無可採。上訴人再援引財政部95年12月21 日函釋、97年4月3日函釋，主張：本件被上訴人核定補徵 營業稅額6,804,275元及罰鍰，係屬新的行政處分，上訴 人業依法提起行政救濟，即屬未核課確定案件，當年度應 納營業稅稅額計算，仍得適用直接扣抵法計算調整稅額云 云，惟本件係被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定發 現上訴人尚有漏報國外股利之免稅銷售額，所另為新的核 課處分，而上訴人該當期營業稅申報案件已核課確定，非 屬95年12月21日前申報之未核課確定案件，已如前述，與 財政部該二函釋所釋示得溯及適用95年12月21日修正之兼 營計算辦法第8條之1規定之案件範圍及要件，並不相符， 而無從適用，上開主張，亦無可採。是上訴人據以指摘原 判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，要無足取 。 （四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　29　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　汪　漢　卿 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 法官　胡　方　新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純