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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第564號 上　訴　人　通達國際股份有限公司 代　表　人　蔡江隆 訴訟代理人　丁金輝　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　江方琪 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年11月5日臺 北高等行政法院102年度訴字第1867號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為李慶華，迭於民國（下同）105年6月 4日、105年8月31日變更為吳英世、王綉忠，分據各該代表 人承受訴訟，爰准許之。 二、上訴人於94年1月至12月間無進貨事實，取具辛陸企業有限 公司、壬龍電腦有限公司、鼎誠科技國際有限公司、宏升科 技股份有限公司、程恩企業有限公司、玉展國際有限公司、 博皓實業有限公司、卉洋實業有限公司、仲呈企業有限公司 、發基實業有限公司、臺灣記憶體股份有限公司、天哲企業 有限公司、豐椿科技股份有限公司、亞翔科技股份有限公司 、竑豫科技股份有限公司、威仲實業股份有限公司、德誼數 位科技股份有限公司、崢揚電子股份有限公司等18家公司（ 以下合稱辛陸等18家公司）開立之統一發票，銷售額合計新 臺幣（下同）286,263,932元，營業稅14,313,209元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額14,313,209元 ，被上訴人以上訴人違章行為發生日至查獲日止，已發生以 虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，且期末累積留抵稅額為 0元，虛報進項稅額已全部扣抵銷項稅額，爰就各期實際扣 抵數予以加總計算之漏稅額14,313,209元，於95年12月核定 補徵營業稅額14,313,209元確定（下稱原補稅處分），並經 上訴人繳納完畢。嗣被上訴人依行為時加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款，以97年度財營業字 第Z0000000000000號裁處書裁處上訴人罰鍰42,939,627元， 上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年2月20日北區國稅 法一字第1010010624號復查決定（下稱原處分）以上訴人已 於裁罰處分前繳納本稅完畢，追減罰鍰21,469,814元。上訴 人仍有未服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判 決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：㈠上訴人前任執行長周雲楠於92年起透過 海內外虛偽循環交易，不實膨脹營收，以利用應收帳款向銀 行套取現金，實際上未有貨物之銷售行為，非屬營業稅課徵 範圍，無漏繳營業稅可言，此徵諸臺灣新北地方法院（下稱 新北地院）100年度金重訴字第5號刑事判決即明，如被上訴 人認上訴人有銷項收入，應由其盡舉證責任。且上訴人前任 執行長周雲楠利用公司虛增營收以向金融機構融資套取現金 ，相關案件正由刑事法院審理中，依行政罰法第26條及第32 條揭示之刑事處罰優先原則，被上訴人應待刑事法院事實調 查明確後，始就是否漏稅行為予以裁罰。㈡被上訴人認定上 訴人從事液晶顯示器製造業，虛進銷售額286,263,932元， 卻未有任何之虛假銷貨，營業毛利率高達60.35%，營業淨利 率達51.29%，遠超過財政部101年修訂之營利事業「電腦及 其週邊設備製造業」業所得額暨同業利潤標準（同業利潤標 準毛利率為30%、淨利率12%），顯悖論理法則、經驗法則及 有利不利一律注意原則。㈢被上訴人於95年9月1日查獲上訴 人於94年1至12月份取得辛陸等18家公司開立之發票，無進 貨事實申報扣抵銷項稅額，留抵稅額為0，而核定漏稅額14, 313,209元，惟被上訴人另於95年8月21日查獲上訴人95年1 至6月份取得旺成科技股份有限公司等12家公司開立之發票 ，無進貨事實申報扣抵銷項稅額，以留抵稅額補繳應抵稅額 11,524,412元事件，因裁罰有誤，被上訴人於99年1月將應 抵稅額11,524,412元更正為11,156,600元，差額367,812元 轉列為留抵稅額，則系爭94年度營業稅逃漏稅事件查獲日95 年9月1日之留抵稅額於同年月（99年1月）應同時由0更正為 367,812元。然被上訴人於101年2月20日仍以留抵稅額為0， 維持原來核定之漏稅額為裁罰基礎，顯有違誤云云，求為判 決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。 四、被上訴人則以：上訴人係經營液晶顯示器製造業，於94年1 月至12月間，向與上訴人業別無關之公司進貨，或其進貨公 司向其業別無關之公司進貨（例如辛陸公司上游廠商如捷瑞 電器有限公司係從事音響組合批發業；天哲公司係從事室內 裝潢工程業、豐椿公司係從事其他醫療器材及設備製造業、 程恩公司係從事小五金批發業），上訴人自不可能與渠等交 易。且上訴人除提示付款資料，並未檢附其他足以證明確有 進貨事實之相關憑證，自難認確有交易事實。上訴人無進貨 事實卻仍以辛陸等18家公司開立之統一發票，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要 件該當；且上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交 易對象憑證之規定，其猶持無實際交易之辛陸等18家公司開 立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報 進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀 不法；且上訴人自違章行為發生至查獲日止，最低累積留抵 稅額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事， 而有關補徵營業稅本稅14,313,209元部分，上訴人未提行政 救濟已告確定，並於裁罰處分核定前繳清稅款，原處分依財 政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定 ，按所漏稅額處1.5倍罰鍰21,469,813元，將原處罰鍰42,93 9,627元予以追減21,469,814元，於法並無不合等語，資為 抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠原補稅處分 業未經撤銷或廢止，應尊重其構成要件效力。㈡依原處分卷 附上訴人94年度營業稅申報書查詢資料所示，上訴人94年度 內銷銷售額僅為20,798,641元，而此金額與上訴人94年度營 業人營業稅年度資料查詢銷項去路明細彙總之全年合計金額 20,319,497元，尚屬相當，且經被上訴人就上開銷項去路明 細所列銷售金額前5位營業人（上訴人與該5位營業人之銷售 額共計19,301,236元），即寶圖資訊股份有限公司（下稱寶 圖公司）、捷美美實業有限公司（下稱捷美美公司）、通達 科技股份有限公司（下稱通達科技公司）、大宏木業樂器股 份有限公司（下稱大宏公司）及敦陽科技股份有限公司（下 稱敦陽公司）為查核對象，函請渠等提供94年間與上訴人交 易之相關帳簿憑證及付款證明文件供核，僅捷美美公司及敦 陽公司提示資料供核，經被上訴人查核結果並無交易虛偽不 實之情事，至於寶圖公司、通達科技公司及大宏公司則未回 復，亦未提示任何資料。又上開營業稅年度資料查詢銷項去 路明細資料，雖顯示通達科技公司為開立不實統一發票營業 人，且其名義負責人周如亮明知該公司無實際銷貨交易之事 實，仍虛偽開立不實統一發票交予新訊數位科技有限公司等 營業人，供作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助各該公司行號逃 漏營業稅之犯行，並經新北地院以102年度簡字第2號刑事簡 易判決判處罪刑在案，然該判決認定之犯行係發生在周如亮 於95年3月至同年10月間擔任通達科技公司登記負責人期間 ，非僅涉案期間與本件違章時間（94年1月至12月）不符， 且上訴人亦非該判決認定之交易對象，自難據此認上訴人與 通達科技公司間94年度之交易亦屬虛偽不實。此外，並無證 據足資證明寶圖公司及大宏公司係虛設行號而無與他人交易 之可能，且經被上訴人就上訴人94年度進、銷資料勾稽結果 ，查無資金回流或循環開立銷貨憑證之情形，此與92、93年 度查核結果，因查得上訴人與通達科技公司、寶圖公司間有 資金回流或循環開立銷貨憑證之情形，始將上開年度上訴人 對通達科技公司、寶圖公司之銷貨行為認定為虛偽之情有別 ，復據被上訴人辯明在卷，並參以上訴人迄至原審104年10 月8日言詞辯論時仍未提出任何帳冊憑證供查證，未盡其協 力義務，應認被上訴人對於課稅構成要件之證明程度得減輕 之。從而，被上訴人依上訴人自行申報94年度營業人銷售額 之資料，及其調查結果暨各該刑事判決認定之事實，以上訴 人94年之銷售行為查無虛偽情事，認定上訴人94年度漏稅額 為14,313,209元，即非無據，且已盡相當舉證責任。㈢上訴 人為營業人，對於營業行為應向實際交易對象取具憑證，以 及應以實際交易憑證申報扣抵銷項稅額之規定，要難諉為不 知，明知與辛陸等18家公司無交易事實，猶持辛陸等18家公 司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 且上訴人自違章行為發生至查獲日止，最低累積留抵稅額為 0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，構成營 業稅法第51條第1項第5款之違章事實明確，被上訴人認上訴 人有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意， 洵非無據，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴 人依營業稅法第51條第1項第5款規定，並參據修正後倍數參 考表關於營業稅法上開條款之規定，審酌上訴人於裁罰處分 核定前已補繳稅款，按所漏稅額14,313,209元改處1.5倍罰 鍰21,469,813元，而以原處分將原處罰鍰42,939,627元予以 追減21,469,814元，於法並無不合。㈣關於本件事實所涉刑 事案件，上訴人前任執行長周雲楠犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第47條第1款罪遭判處徒刑，並非上訴人遭 移送刑事處罰，此觀前揭新北地院100年度金重訴字第5號刑 事判決之記載即明。是本件事實所涉刑事犯罪之主體既非上 訴人，自無上述行政罰法所規範一行為不得二罰或行政爭訟 應待刑事偵審結果之問題。㈤被上訴人臺北縣分局雖以000 00000區○○○縣0000000000000號函通知上訴人，就 上訴人95年1至6月份取得旺成科技股份有限公司等12家公司 開立統一發票申報扣抵銷售額乙案，原補徵稅額11,524,412 元更正為11,156,600元，原先抵繳之補徵稅額367,812元轉 列為留抵稅額，惟此事實既係發生在查獲日（95年9月1日） 之後，並不影響本件關於上訴人94年度已發生以虛報進項稅 額扣抵銷項稅致逃漏稅款之認定，上訴人執此主張被上訴人 以留抵稅額為0，維持原核定之漏稅額為裁罰基礎有所違誤 云云，核不足採。又被上訴人就本件上訴人以不實進項憑證 申報扣抵銷項稅額之認定，乃係依據上訴人營業稅申報扣抵 之情形而為，上訴人徒執與本件爭議無涉之營利事業所得稅 同業利潤標準，指摘被上訴人僅調查進項銷售額涉及虛偽部 分，未完整調查銷項銷售額是否有誤，即作成裁罰處分，造 成不當處罰結果，違反論理法則、經驗法則及有利不利一律 注意原則，亦無足取。因將原處分及訴願決定均予維持，駁 回上訴人之訴。 六、上訴意旨與原審陳述相同者，茲引用之。另補稱：原判決未 查明上訴人94年度實際銷售金額逕為漏稅額之計算，即有不 適用法規及理由不備之違背法令。 七、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次： ㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報 進項稅額者。」為營業稅法第15條第1項、第3項及99年12月 8日修正公布、100年2月1日施行之第51條第1項第5款（修正 前罰鍰額度為10倍）所明定。同法施行細則第52條規定：「 本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定 不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而 申報退抵稅額者。本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額 ，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關 查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」是我國 營業稅制上，虛報進項稅額致逃漏營業稅，除應為營業稅之 補稅處分外，並應予裁罰，其裁罰客體－逃漏行為（含其逃 漏額）與補稅處分所據以補稅之情事，並無二致。據此，稽 徵機關因營業人虛報進項稅額而逃漏營業稅額所作補稅處分 ，如未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效， 其效力本應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家 機關（包括法院）所承認，並以其認定之逃漏稅額作為後續 裁罰處分之基礎事實。此為本院裁判先例之見解（本院104 年度判字第397號判決），亦即原判決所稱原補稅處分具有 構成要件效力，法院於裁罰處分之審查時，予以尊重之謂； 此見解合於行政法基本原理，自應援用。 ㈡經核，本件原補稅處分以上訴人於94年1月至12月間無進貨 事實，取具辛陸等18家公司開立之統一發票，以虛報進項稅 額方式，短漏營業稅14,313,209元之基礎事實，據以補徵營 業稅，因上訴人未於法定期間申請復查而告確定，上訴人並 已繳納完畢之事實，業經原判決認定在案。原補稅處分既未 經撤銷、廢止或其他事由而失效，則所認定上訴人於前開期 間因虛報進項稅額所短漏之營業稅額，不僅當事人不得為相 反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷，且應以所認定之 短漏稅額作為後續裁罰處分之基礎事實。原判決以此為據， 並參酌卷存證據，以及上訴人於審理中仍未能提出相關帳冊 憑證以盡協力義務，因而減輕被上訴人就本裁罰處分構成要 件事實之證明程度，資認定原處分裁罰所據上訴人短漏營業 稅額14,313,209元，與原補稅處分所認定者相同，與前述行 政法基本原理相符。 ㈢原處分以原補稅處分所認定上訴人短漏營業稅額為基礎，而 為本件裁罰。是以，原處分之合法性於本案所可能爭執者， 在於原處分關於主觀責任之認定以及罰鍰額度之裁量，是否 違法。原判決以上訴人為營業人，其行為乃故意虛報進項稅 額，逃漏營業稅，因認該當裁罰時營業稅法第51條第1項第5 款之違章；並審核原處分關於罰鍰之裁量，確實以所認定之 故意違章行為對象，且參酌上訴人於裁罰處分前即已補繳稅 額，而依前揭裁罰倍數參考表規定，處以所漏稅額1.5倍罰 鍰，乃為適切裁罰，而為原處分維持之判決，自屬有據。上 訴意旨仍爭執原判決關於裁罰基礎之短漏稅額度認定，又未 能就已確定之原補稅處分提出相當於可程序重開之事由資憑 審查，徒以原判決所認定之短漏稅數額與其主觀所認知不同 ，即謂原判決有不適用法規及理由不備之違背法令，難認有 理。 ㈣綜上，原判決肯認原處分所指上訴人系爭虛報進項稅額以逃 漏營業稅額及其逃漏具有故意之違章情節，併參酌上訴人業 於原處分作成前補繳逃漏之營業稅額，審查原處分援引前揭 裁罰參考表而為裁罰，並無違誤，而維持原處分，於法均無 不合。上訴意旨仍執前詞，求為廢棄，為無理由，應予駁回 。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　月　　28　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　林　樹　埔 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　楊　得　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩