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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第630號 上　訴　人　全球人壽保險股份有限公司 代　表　人　彭騰德 訴訟代理人　林東翹　會計師 　　　　　　李益甄　律師 　　　　　　李威忠　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7 月27日臺北高等行政法院105年度訴字第373號判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 理 由 一、事實概要： ㈠上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅 所得額新臺幣負261,539,434元、基本所得額負9,379,143元 ，被上訴人初查以上訴人漏報其他收入即違約金95,238,095 元，乃核定課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,85 8,952元，補徵基本稅額8,385,895元，並按所漏稅額8,385, 895元處1倍之罰鍰計8,385,895元。 ㈡上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年4月23日財北國稅 法一字第1040014626號決定（下稱復查決定）駁回，上訴人 仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定 重新審查結果，以104年8月14日財北國稅法一字第10400298 31號重審復查決定（下稱原處分），將復查決定撤銷，准予 追減罰鍰1,677,179元，駁回其餘復查。 ㈢上訴人猶不服，再度提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰 鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，駁回其餘訴願，上訴人 遂就駁回部分提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第373號 判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人與億富地投資股份有限公司（下稱億富地公司）於10 0年簽訂預售屋買賣契約書，由億富地公司購買上訴人於臺 北市○○區○○段0小段000地號等6筆土地上興建之房屋1戶 及停車位5位，上訴人並先後收受100,000,000元（含稅）之 預收款（下稱系爭款項）。 ㈡嗣因億富地公司未依約支付各期款項，迭經上訴人催告仍未 置理，經上訴人於101年10月12日解除買賣契約，並沒收系 爭款項作為違約金，惟億富地公司主張係受上訴人詐欺而為 締結買賣契約之意思表示，於101年7月3日撤銷上開意思表 示，對上訴人當時代表人提起告訴及告發，經臺灣臺北地方 法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦，於102年7月始作成不 起訴處分；億富地公司另於102年6月6日向美國加州洛杉磯 高等法院（下稱美國法院）提起民事訴訟，請求上訴人返還 系爭款項，直至103年1月27日始撤回該民事訴訟，並於104 年10月與上訴人簽訂和解協議書，約定由上訴人沒收24,500 ,000元預收款作為違約金，雙方就此不再續予爭執，全案始 告確定。 ㈢故上訴人與億富地公司於101、102年間，對上開買賣契約解 除之依據，及上訴人應否返還系爭款項，仍存有重大爭執， 依財務會計準則公報第1號第19、20段及第32號第27段等規 定，系爭款項之顯著風險及報酬是否已可認為移轉予上訴人 ，或可認其經濟效益已流向上訴人，於101年及102年尚未確 定，故僅屬上訴人之「或有利益」，非已實現收入，上訴人 無須於101年度即將系爭款項轉列收入。 ㈣上訴人於101及102年度營利事業所得稅會計師簽證報告揭露 有系爭款項存在，嗣因億富地公司於103年撤回上開民事訴 訟，故於該年度將系爭款項轉列收入，合於財政部94年2月5 日台財稅字第09404512350號令釋（下稱財政部94年令釋） 、本院100年度判字第1876號、101年度判字第38、97號等判 決意旨，自無違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分對 上訴人不利部分。 三、被上訴人則以： ㈠上訴人與億富地公司簽訂預售屋買賣契約後，該公司陸續支 付上訴人之系爭款項，於上訴人在101年10月12日對億富地 公司發函解除該買賣契約，沒收系爭款項作為違約金時，該 項收入即已實現或已賺得，自應將其認列於101年度營利事 業所得稅其他收入項下，報繳營利事業所得稅。 ㈡億富地公司雖於102年向美國法院提起民事訴訟，請求上訴 人返還系爭款項，惟顯然違背上開預售屋買賣契約第29條約 定由臺灣臺北地方法院作為第一審管轄法院之合意管轄條款 ，且該民事訴訟業經億富地公司於103年間撤回，即便該公 司未撤回起訴，嗣經法院判決上訴人應返還系爭款項或酌減 違約金，亦屬上訴人他年度列報損失之問題，則上訴人主張 系爭款項之收入於101年度尚未實現，原處分核定補徵該年 度基本稅額為違誤，為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人認定 系爭款項為上訴人於101年度即已實現或已賺得之收入，以 原處分核定上訴人漏報系爭款項未稅金額即95,238,095元之 其他收入，及補徵基本稅額8,385,895元，有無違誤？經查 ： ㈠所得稅法對營利事業所得稅關於「收入」時點之判定，係採 權責發生制，即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為 必要，僅須滿足下列2項要件即可，一為收入客體已實現或 可實現（包括現實取得與在法律上對收入請求權取得債權） ，二為收入客體已賺得（如為取得收入而對應之成本費用已 實際全部或大部支出耗用）。 ㈡經查，上訴人與億富地公司於100年7月7日簽訂預售屋買賣 契約，約定由億富地公司以3,750,000,000元，向上訴人購 買其於臺北市○○區○○段0小段000地號等6筆土地上興建 之房屋1戶及停車位5位，依該契約第6條付款條件之約定， 億富地公司應依該契約附件四期付款表所定時程付款，同契 約第24條第4款另約定：「甲方（按即億富地公司）違反有 關『付款條件及方式』之規定者，乙方（按即上訴人）得沒 收依房地總價款15％計算之金額。但該沒收之金額超過已繳 價款者，則以已繳價款為限，買賣雙方並得解除本契約。」 上訴人嗣以億富地公司未依約定時程付款為由，於101月10 月12日對億富地公司寄發存證信函，依上開契約第24條約定 解除契約，並沒收該公司已繳納之系爭款項作為違約金；另 依億富地公司於101年11月7日對上訴人所發台北古亭郵局第 001471號存證信函載稱：對上訴人發函表示沒收其已付款項 ，深感憤怒等語，可知上訴人上開解約及沒入系爭款項之意 思表示，於101年11月7日前即已到達億富地公司。是上訴人 就其已自億富地公司實際取得之系爭款項，於101年10月12 日向該公司表示依上開契約第24條第4款約定予以沒入，且 同時解除該契約，故上訴人既已現實取得系爭款項，且其與 億富地公司所訂預售屋買賣契約，業經其以該公司未依約履 行給付價金義務為由，予以解除，故其已無因提供對待給付 而須支付之成本費用，則被上訴人核認上訴人於101年度即 已實現且賺得相當於系爭款項未含稅部分之違約金收入95,2 38,095元（100,000,000元÷1.05），據以核定上訴人當年 度課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元 ，對上訴人補徵稅額8,385,895元，並無不合。 ㈢至上訴人與億富地公司於104年10月1日簽訂和解協議書，約 定由上訴人自系爭款項中扣除24,500,000元作為退屋手續費 ，剩餘75,500,000元由上訴人以匯款或開立支票方式支付億 富地公司（參見和解協議書第4條），乃上訴人就退還億富 地公司之款項，得否於104年度認列損失之問題，對其於101 年度以上開契約第24條第4款約定作為基礎，而沒收之系爭 款項，係在該年度已實現並賺得之收入一事，不生任何影響 ，上訴人以億富地公司於103年間始提起之民事訴訟，及其 於104年間方與該公司成立之和解內容，主張其於101年間即 向億富地公司表明依約沒收之系爭款項，於該年度並非確定 實現之收入，故不得轉列收入云云，殊非可採。 ㈣又億富地公司前係認為訴外人彭誠浩、陳宏棟、彭騰德、劉 先覺、張世魁、鄭一鳳、吳達民等人涉有刑事犯罪嫌疑，向 臺北地檢署提出告發及告訴，促請檢察官開始偵查（參見臺 北地檢署檢察官102年度偵字第3990、7552、7553、7554、 12007號不起訴處分書），並非向上訴人請求返還系爭款項 ；檢察官之偵查結果，係認定億富地公司指稱上述訴外人所 涉犯罪嫌疑不足，非在判斷上訴人沒收系爭款項是否於法有 據，則上訴人另主張：伊可能因上述偵查案件之結果，而須 返還系爭款項予億富地公司，故系爭款項於101年度無法認 列收入，洵無足取。 ㈤財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第27 段係就企業因銷售商品所獲取對價，應於何時認列收入，所 訂判斷標準。而上訴人與億富地公司訂立之預售屋買賣契約 ，在上訴人尚未移轉買賣標的物所有權予億富地公司以前， 即經上訴人解除，則上訴人以億富地公司未依契約約定期程 支付價金，所沒入性質屬違約金之系爭款項，應於何時認列 收入，自不得適用前揭會計處理準則規定而為判斷，否則無 異容任上訴人得以未將商品之風險及報酬移轉予買方，不符 上述準則(1)所定要件為由，任意推遲系爭款項認列收入之 時點，殊非妥適。 ㈥再者，上訴人根據該契約約定行使解除權及沒入買受人支付 之全部價金，完全出於其自身之決定，且依前述，其於101 年10月12日所為解約及沒入系爭款項之意思表示，一經到達 億富地公司即生效力，無待該公司同意，況該款項已由其實 際收取，並無得否回收不能確定之問題，則被上訴人認為系 爭款項於101年度即為上訴人已實現且已賺得之收入，應於 該年度即認列收入，並無違背財務會計準則公報第1號「財 務會計觀念架構及財務報表之編製」第19段及第20段有關財 務報表之資訊，應具中立性、可確定性及審慎性之規定上訴 人主張依前引財務會計準則公報規定，伊於101年度尚無須 將系爭款項認列收入云云，自難採憑。 ㈦再查，財政部94年令釋，係對資產管理公司取得金融機構之 不良債權，其利息收入之收現可能性如有無法合理確定之情 形，認為得適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理（參見 上訴人所提附件6）；本院100年度判字第1876號、101年度 判字第97、38號等判決，所涉案情則係納稅義務人甲訴請訴 外人乙公司應對其給付違約金及遲延利息，經民事法院判決 甲勝訴，並於95年11月21日確定，惟甲未證明其對乙之違約 金及利息債權，有所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第 94條第5款第1目、第6款第1目所定情事，致全部或一部不能 收回，即將對乙之違約金及95年度遲延利息債權，與96、97 年度之遲延利息債權，認列各該年度呆帳損失，經稅捐機關 核定甲各該年度確有上述違約金及遲延利息收入，對甲核定 補徵稅額並裁處罰鍰。惟本件上訴人係將億富地公司已交付 之系爭款項充作違約金予以沒入，非屬資產管理公司取得金 融機構之不良債權，亦無收現可能無法合理確定，抑或債務 人有因倒閉、逃匿、和解、破產宣告或其他原因，致上訴人 之債權有一部或全部無法收回等情形，上訴人執財政部與本 院就不同案情所為上述令釋及另案判決，主張系爭款項於 101、102年非屬可確定收入，委無可採。 ㈧綜上所述，被上訴人認上訴人101年度營利事業所得稅申報 ，漏報其他收入即違約金95,238,095元，核定其課稅所得額 負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，補徵基本稅 額8,385,895元，於法有據，訴願決定予以維持，核無不合 。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻 明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響， 爰不分別斟酌論述。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠依所得稅法第22條第1項前段、行為時查核準則第2條第2項 規定及本院104年度判字第268號判決、95年度判字第1488號 判決意旨，公司組織之會計基礎係採取權責發生制，其收入 之認列，因稅法並無異於財務會計準則之規定，則其收入於 稅法上是否屬「已實現」及「已賺得」，仍應依相關財務會 計處理準則判斷。於101年及102年時，對於上訴人是否可「 沒入」預收款作為違約金，上訴人與億富地公司尚有爭執， 此從雙方存證信函往來各執一詞即可得知。則依財務會計準 則公報第32號收入認列之會計處理準則第27段及第9號「或 有事項及期後事項之處理準則」第5段與第6段可知，系爭預 收款之顯著風險及報酬是否已可認為移轉予上訴人，或可認 其經濟效益已流向上訴人，尚未確定。此收入至多屬「或有 利益」，自不可認系爭預收款「已實現」，上訴人自無從將 該筆預收款於101年轉列收入。原判決認本件違約金收入之 認列時點不須依相關財務會計準則公報認定，逕認系爭違約 金已實現，其判決顯有適用所得稅法第22條權責發生制不當 之違背法令。 ㈡於雙方對於上訴人得否沒收違約金仍有重大爭議之情形下， 上訴人對於此筆違約金是否取得，仍可能發生高額訴訟費用 ，自不得認為其對應之成本費用已完全支付而符合「已賺得 」之要件；又上訴人於原審時已敘明係以億富地公司於103 年1月撤回美國高等法院民事訴訟作為收入認列之時點，然 億富地公司何時撤回訴訟不再爭議，非上訴人所能置喙，自 無從藉此任意推遲違約金認列收入之時點。 ㈢況依原判決之邏輯，若僅要上訴人現實支配系爭預收款，其 轉列違約金收入即不須依財務會計處理準則判斷是否屬「已 實現」及「已賺得」之收入。則不啻認為營利事業有預收款 均因已現實支配，其在任何時點均可單方宣稱轉列收入？如 此所得稅法第22條所定權責發生制將形同具文，足證原判決 之認定顯有適用所得稅法第22條不當之判決違背法令。 ㈣原判決僅因事後上訴人之代表人係受不起訴處分，而認非在 判斷上訴人得否沒入預收款，顯係以事後之明認上訴人應於 101年即將系爭預收款轉列違約金收入，顯有違論理法則及 證據法則之判決違背法令。另對於上訴人主張本件刑事偵查 結果將影響上訴人應否返還系爭預收款乙節，原判決未附具 體理由說明何以刑事追訴不會影響民事返還請求，亦有判決 不附理由之違誤。 ㈤上訴人於原審所提之本院100年度判字第1876號等判決，係 用以佐證系爭預收款應轉作違約金收入，應以判決確定之年 度作為認定之時點，所著重的係預收款於收入屬性上屬「違 約金」應於何時轉列收入，而非違約金所發生的原因事實， 因原因事實縱有不同，預收款於收入之屬性上仍屬「違約金 」。原判決未見於此，逕認原因事實不同而違反本院歷來之 判斷，適用法令顯有違背所得稅法第22條規定之判決違背法 令。 ㈥違約金之金額過高，依民法第252條得請求法院予以酌減， 此亦為104年10月上訴人與億富地公司和解就手續費訂為2,4 50萬元之原因所在。由此可證，於101年、102年間，因上訴 人是否可沒收全額預收款作為違約金尚有爭議，自不應轉作 收入。原判決未見於此，適用法令顯有違所得稅法第22條及 民法第252條之判決違背法令。 ㈦本件上訴人依法得否沒收違約金及得沒收之額度是否逾法定 上限或有顯不相當之情事，非如應收帳款得先百分百轉列呆 帳，待於獲得清償時再行轉列其他收入，兩者屬性上顯然有 別。蓋本件上訴人得否沒入預收款作為違約金，係以預售屋 買賣契約而定，而得否解除契約、回復原狀或得沒入與返還 之數額亦應以契約為準。原判決行鋸箭式法，僅以預售屋買 賣契約約定「得沒收」，即認應將全部預收款轉列違約金， 認事用法顯有違論理法則及證據法則之違背法令等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點所涉法理之說明： ⒈針對上訴人101年度稅捐週期營利事業所得額之認定，被 上訴人以「上訴人因出售房屋陸續收取由第三人億富地公 司支付之購買房地定金100,000,000元，並於101年10月12 日以億富地公司違約為由，而為解約及沒入定金之意思表 示（意思表示於101年11月7日到達億富地公司而生效）。 該筆100,000,000元如扣除內含之營業稅額，其歸屬於上 訴人之不含稅金額則為95,238,095元（100,000,000/1.05 =95,238,095元），而在101年度之稅捐週期內，為上訴人 取得，應列為其當期收入」等情為由，將該筆95,238,095 元計入上訴人當期營利事業所得額之加項金額，並據以計 算上訴人當期對應之營利事業所得稅額。上訴人則爭執稱 「該筆收入，其稅基量化及時間歸屬均有錯誤。因為其最 終於103年1月27日才就該筆違約金之取得，與億富地公司 達成和解，確定其金額為24,500,000元，因此該筆收入歸 屬年度應為103年度，稅基量化金額則應為23,333,333元 （24,500,000元/1.04=23,333,333）」。從而本案上訴之 核心爭點即在於「權責發生制之所得時間歸屬判準」以及 「依該判準，上開95,238,095元應否認列為上訴人101年 度之應稅收入」。 ⒉按採取權責發生制之企業，其在會計期間內已確定發生之 收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定 其營利事業所得額。而權責發生制之理解，學理上言之， 乃是以「收入」之認列為核心，以「特定經濟資源」符合 「已實現」及「已賺得」之二要件後，應認列該企業之所 得。其中「已實現」要件，除了包括對經濟資源之終局性 占有支配外，也包括在法律上取得給付請求權之情形（再 配合收現可能性之存在）。而在「已賺得」之定義則是指 ：該筆「已實現」之經濟資源，其對應之成本費用已支付 或已耗用。而此等「權責發生制」之抽象定義如適用於本 案中，可為以下之進一步闡釋： ⑴依本案實證特徵，有關「已賺得」要件，基本上無討論 實益，因為對上訴人而言，從回顧歷史之角度言之，其 取得定金所對應之費用均支付完畢，自不生「已賺得」 之問題。至於從展望將來之角度言之，事後因上訴人與 億富地公司間發生民事爭議所生之費用支出，得否列為 該筆違約金所對應之費用，則與該筆違約金收入是否已 終局「確定」歸上訴人所有，而符合「已實現」定義有 牽連（詳後所述）。如果「確定」程度越低，為「終局 確保」該筆收入之費用支出，即越有可能被列為「該筆 違約金收入之對應費用」，但若「確定」程度很高，即 表示不再有費用支出，即使事後有「始料未及」之額外 費用，亦因所得已在前期實現時計算完畢，原則上不應 再被回溯影響，而認列為後期費用。因此就本案而言， 「已賺得」之判斷，實質上會與「收入已實現」之判斷 連結，而無獨立判斷之必要。 ⑵故本案爭執重心實應置於「收入是否『已實現』」。而 「已實現」之判斷，無論是「現實終局取得」，抑或是 「在法律上取得給付請求權（且有收現可能）」，都必 須重視其「終局性」與「確定性」，因此上訴人在101 年11月7日以前，雖然陸續取得億富地公司給付之買賣 定金，但因該買賣定金在法律上還不歸上訴人「終局」 所有，因此不能列為上訴人之所得。等到上訴人依法解 約並沒入定金時，該筆定金轉為違約金，此時依上訴人 之主觀認知，該筆違約金「在法律上」應歸其「終局」 保有，但這也只是上訴人方對法律上權利歸屬之主觀認 知，是否符合「確定性」之要件，即有探究之必要，此 即本案爭議之核心焦點。 ⑶但在此需注意，「（客觀）確定」與否，基本上是一個 「光譜式」之概念，有程度高低之問題，因此一筆社會 資源是否「終局確定」取得，而應被列為「債權收入」 ，抑或是「雖終局但尚未確定」取得，而應被列為「或 有債權」，在本案中即是一個有待釐清之重要法律爭點 。對此法律爭點之處理，在沒有財稅差異之情況下，其 抽象標準，自然要以財務會計準則之規定為依據。而在 具體涵攝過程中，固應由編制財務報表之企業自為判斷 決定，但需受到簽證會計師之查核。而經簽證查核後之 財務報表記載內容，原則上即是核課企業營利事業所得 稅之事實基礎（除非稅捐實證法中有財稅差異之具體規 範，查核準則第2條第2項規定參照，其規定內容為「營 利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理 準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之 國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告【 以下簡稱國際財務報導準則】等據實記載，產生其財務 報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅 法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢 止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利 事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協 定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營 利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息 支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令 規定未符者，應於申報書內自行調整之」）。 ⑷若徵、納雙方適用相同之財務會計準則規定，而對同一 個案事實為詮釋與涵攝，卻發生不一致之結果時，法院 如果無法判斷何方之定性較符合財務會計準則之標準， 至少可以要求審查財務報表正確性之簽證會計師，為公 正第三方之專業說明。就算法院認為簽證會計師有收取 企業給付之簽證費，對其公正性立場有所保留，亦應考 量其「專業性」，參酌其會計專業意見後，再本於法院 之公正立場，而為判斷論駁。 ㈡在上開法理基礎下，本案原判決之法律適用尚有違誤，且因 事證不明，應發回原審法院更為審理，重為事實調查，並依 本院所示之法律見解，另為適法判決。 ⒈在此首應指明，原判決對權責發生制下，有關判斷「收入 是否已實現」之「確定性」要件要素，似有誤會。誤以為 「只要上訴人解約並依法沒入定金，該筆由定金轉換之違 約金即終局且『確定』歸上訴人取得」。至於事後和解減 縮違約金部分屬「損失認列」議題，而億富地公司為前開 買賣房地爭議向第三人提起刑事詐欺告訴，也非向上訴人 請求返還系爭款項，檢察官偵查結果，也非判斷上訴人沒 收系爭款項是否於法有據。故此二事，均不影響本案上訴 人收入實現之判斷。但查： ⑴如果上訴人沒入定金之合法性一事，在民事法上受到億 富地公司之挑戰，並且以民、刑事訴訟手段為爭議者， 上訴人是否得以終局「確定」保有該筆款項，即有疑義 。而且億富地公司爭執越激烈，爭訟結果越難預測者， 「確定」之蓋然性即越低，在光譜上越有可能被認定為 「或有債權」，而非「債權收入」，此等「定性」之判 準，勢必要參酌財務會計準則之相關規定。 ⑵當上訴人事後必須就沒入定金與億富地公司達成和解， 減少違約金數額約3/4，即表示事前雙方對此有重大爭 議，應該可以支持上訴人之主張。而「損失」之事後認 列，基本上是以「認列債權收入當時，確信債權未來得 以實現」為前提，事後方因始料未及之事由，債權無法 實現，而認列「損失」（此等損失以「呆帳」損失為核 心，而在稅捐法制上，呆帳損失之認列，復有財稅差異 ）。因此不能用「事後可以認列損失」為由，來正當性 「事前不問終局保有之確定性，即可認列為收入」等主 張，是以原判決此部分論述，顯然有違事務法則之內在 邏輯。 ⑶又有關「億富地公司為前開買賣房地爭議向第三人提起 刑事詐欺告訴」一事，如其告訴原因出於「億富地公司 與上訴人間就上訴人得否沒入違約金，發生法律爭議， 而透過刑事告訴來強化自身之法律立場」，即應納入判 斷「違約金是否可以為上訴人終局『確定』保有」之斟 酌因素，而非與本案爭點勝負判斷無涉之事項，原判決 對此亦有誤會。 ⒉再者依本案事實特徵，與財務會計準則公報第32號第27段 所定「商品之銷售」收入認列標準，並無直接關連性。本 案真正有意義之核心爭議，正如前述，實在於「收入已實 現」判斷中之「確定性」要件（即特定經濟資源可為特定 稅捐主體「確定」終局保有）。原判決認為無該第32號公 報第27段文字之適用（原判決書第7頁參照），固屬妥適 。然查： ⑴上訴人在原審引用財務會計準則公報第32號第27段所定 「商品之銷售」收入認列標準（即「銷售商品應於符合 下列所有情況時認列收入：⑴企業將商品之顯著風險及 報酬移轉予買方。⑵企業對於已經出售之商品既不持續 參與管理，亦未維持其有效控制。⑶收入金額能可靠衡 量。⑷與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。⑸與 交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」），可 能是期待經由「已賺得」概念（該27段⑴⑵二句之論述 ）之說明，來支持其在本案中「尚未得終局『確定』保 有全部沒入違約金」之法律主張，不過此等論述是選擇 具備「商品移轉」實證特徵之案型，用來說明「無商品 實物移轉」之定金沒入案型，由於二者之實證特徵不同 ，自然容易引起誤會，顯非具有說服力之論述。 ⑵不過原判決當論斷「本案無財務會計準則公報第32號第 27段之適用」後，復繼續針對上訴人主張之「確定性」 要件為判斷時，其理由形成卻單純從上訴人之主觀立場 出發，以「上訴人依其自由意志，按照民事契約之約款 ，行使解除權並沒入定金，其意思表示一經到達即生效 力，且款項已由其實際取得」等情為據，即行論斷該筆 「由定金轉換之違約金，『確定』已歸上訴人終局保有 」。而忽略民事法律關係之雙面爭訟性，以及基於財務 會計準則所要求之保守穩健原則，沒有對上訴人「於10 1年間是否得以『確定』終局保有該筆違約金」之蓋然 性事實進行任何之調查及認定，自有未盡職權調查義務 之情事，導致待證事實真偽不明，而有違背法令之處。 ⒊此外財政部94年令釋之規範事項，抽象來說，實與本案相 同，亦係針對「特定經濟資源是否可為特定稅捐主體『確 定』終局保有」一事作出例示，雖然其解釋對象為「資產 管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之實現認 列」，但隱藏在該令釋背後之一般化法理，亦可適用於本 案，原判決逕以「案例事實不同」為由，而謂本案無該令 釋類推適用之餘地，顯然忽略了「平等原則」之適用（不 同之案例事實是否應受相同之規範評價，應由該評價規範 本身之規範意旨出發，而探究該等不同案例事實之實證特 徵，從評價規範之規範意旨角度言之，是否應為相同之規 範處遇，因此平等原則所指之「平等」，乃是指「規範上 之平等」）。至於類推適用過程中應為何等之調整，亦應 視「確定」之蓋然性程度定之。 ⒋至於本院100年度判字第1876號判決及101年度判字第97號 判決與同年度判字第38號判決，則是在「判決確定時點債 權收入形式上已實現」之前提事實下，進一步討論「可否 以『債務人實際上已無償債能力』為由，而例外不認列當 期收入」。但其前提事實部分，仍與本案事實之實證特徵 相同，其法律見解並無不能在本案事實適用之正當性，原 判決謂「二案事實不同，不得引用」之論點，亦乏依據， 自屬違法。不過要特別重複說明者，「經濟資源之終局『 確定』保有」判斷，始終是一個光譜式之判斷，取決於確 定之蓋然性程度，應依個案情節為論斷，本院前開三案中 之「判決確定」標準，僅屬個案判斷之參考基準點，仍得 個案情節予以微調。因此原判決如果不打算採該等判決建 立之「收入實現」判準，即應正面表明「依本案之實證特 徵，法律定性之最適判準為何」，不能僅以「案例事實不 同，不得比附」為由，單純拒絕適用。 ⒌綜合以上各項論點，本案原判決對收入已實現之「確定性 」要件，並未進行實質之調查及認定，就上訴人行使沒入 定金後，億富地公司對應之爭訟強度及雙方之交涉經過， 以及為何會有後來和解契約之簽訂，上訴人為何願意放棄 逾3/4之違約金，均未作成判斷。更未參考上訴人101年度 財務報表之簽證會計師意見，與財務會計準則之相關規定 ，以致事證不明，尚有未盡職權調查義務之情事，無從維 持，有廢棄發回重為事實調查之必要。 ㈢總結以上所述，上訴人本件上訴為有理由，且因相關事實尚 有待調查，應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　29　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　江 幸 垠 法官　汪 漢 卿 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎