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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第645號 再 審原 告　聯盛投資股份有限公司 代　表　人　鄭淑慎 再 審原 告　富全投資股份有限公司 代　表　人　鄭淑慎 再 審原 告　富升投資股份有限公司 代　表　人　鄭淑慎 再 審原 告　聯昌投資股份有限公司 代　表　人　鄭淑慎 再 審原 告　柏怡投資股份有限公司 代　表　人　黃薰慧 共　　　同 訴訟代理人　葉維惇　會計師 再 審被 告　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國105 年7月15日本院105年度判字第364號判決，提起再審之訴，本院 判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、原審被告以其查獲原審原告等96、97年度營利事業所得稅結 算申報，分別漏報取自訴外人復盛股份有限公司（下稱復盛 公司）96、97年度配發之股利，應轉正歸課原審原告各該年 度獲配之股利收入為由，將該股利收入併入計算原審原告營 利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵 營利事業所得稅，並就原審原告聯盛投資股份有限公司（下 稱聯盛公司）、聯昌投資股份有限公司（下稱聯昌公司）、 柏怡投資股份有限公司（下稱柏怡公司）漏報96年度、原審 原告富升投資股份有限公司（下稱富升公司）漏報97年度、 原審原告富全投資股份有限公司（下稱富全公司）漏報96、 97年度未分配盈餘部分裁處罰鍰，各原審原告之申報數額、 原審被告原核定及復查決定結果，詳如臺北高等行政法院10 4年度訴字第1208號判決（下稱原判決）附表（下同）一至 五所示。原審原告聯盛公司不服附表一之原核定及原審被告 民國104年2月24日財北國稅法一字第1040006365號復查決定 （下稱原處分一）對其不利部分，原審原告富全公司對原審 被告104年2月5日財北國稅法一字第1040000303號復查決定 （下稱原處分二）如附表二所示對其不利部分，原審原告富 升公司對原審被告104年3月6日財北國稅法一字第104000258 5號復查決定（下稱原處分三）如附表三所示對其不利部分 ，原審原告聯昌公司對原審被告104年2月4日財北國稅法一 字第1040004767號復查決定（下稱原處分四）如附表四所示 對其不利部分，原審原告柏怡公司對原審被告104年2月5日 財北國稅法一字第1040004987號復查決定（下稱原處分五） 如附表五所示對其不利部分不服，渠等所提訴願復均遭決定 駁回，共同提起行政訴訟，亦經原判決駁回，提起上訴，復 經本院105年度判字第364號判決（下稱原確定判決）駁回而 告確定。原審原告仍表不服，以原確定判決有行政訴訟法第 273條第1項第1款所定事由，提起本件再審之訴。另再審原 告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款 事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送原審法院，合先 敘明。 二、再審原告起訴主張：關於營利事業所得稅、股東可扣抵稅額 及未分配盈餘部分，本件收購案係由橡樹資本管理有限公司 （Oaktree Capital Management, LLC，下稱橡樹公司）收 購舊復盛公司，其所設立之案關各層級公司及由勇德國際股 份有限公司（下稱勇德公司）執行收購行為，皆誠實向包括 財政部賦稅署在內之財經主管機關申報並核准在案，所為股 權移轉具有合理商業目的、經濟上實質意義及值得注意之非 稅捐性質理由，況其股權投資架構係由橡樹公司所提出，其 對復盛公司具有強勢控制權，原審原告針對相關股權之投資 架構並無決定權或控制權，並無濫用法律形式以構成該當租 稅規避之要件，若原確定判決認定本案係屬租稅規避行為， 即構成適用法規顯有錯誤之再審事由。關於罰鍰部分，本件 股權移轉行為，係事前經經濟部投資審議委員會及財政部賦 稅署核准在案，並無刻意隱瞞相關交易事實之存在，亦無故 意逃漏所得稅之情事，縱經調整補稅，亦應考量再審原告對 於法律秩序的信賴保護，不應處以罰鍰。再者，本件依實質 課稅調增之稅務稅後純益，既非商業會計法等財務法令所生 之財務稅後純益，股東即無獲配該項稅後純益之期待可能性 ，原確定判決對原判決有關再審原告遭核定調增系爭股利所 生之盈餘，其併入加徵未分配盈餘之營利事業所得稅，係屬 所得稅法第66條之8適用實質課稅之誤解、誤用法令之違背 法令情事，未予指駁，且仍未調查核課未分配盈餘之先行程 序，亦即其在營利事業所得稅時對系爭股利收入之核課情形 ，竟跳躍認定本案應有實質課稅之適用，顯有違法判決之虞 云云。為此，求為判決：原確定判決、原判決均廢棄，廢棄 部分之訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、再審被告則以：新復盛公司之唯一股東Cooperative Valiant Apo Global U.A.（下稱荷商公司）係由橡樹公司及英屬蓋 曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司 ）所共同設立之控股公司，而勇德公司係為了併購交易而安 排之公司，無實質營運，再審原告及其李氏家族（原審原告 均為訴外人李後藤、李葉雪珠、李菲玲、李汪錆、江慶生、 李維真、吳志毅、李琇琄、李亮箴、郭龍德、李孟芬、李長 穎、鄧雅文、李亭毅、李孟珍、李盈村、李岳勳、李後泉、 林鶴、李彥德、李後昇、黃薰慧、李柏儀、廖志勳、李怡蓁 、李苑菁、李德明、姚秋子等28人《下合稱李氏家族》成立 之投資公司）持有舊復盛公司之股權占該公司總股數42.7 % ，於公開收購計畫完成後，間接持有新復盛公司比例已提高 為51.8%，而橡樹公司僅間接持有42.8%股權，且舊復盛公司 之經營團隊仍繼續留用，故再審原告及其李氏家族對新復盛 公司仍具有控制權，卻未見其所主張引進橡樹公司資金具有 任何其他商業上合理目的，原確定判決對於原判決審認本件 為租稅規劃之課稅事實，尚無不適用法規或適用不當之違法 ，是再審原告主張本件股權移轉具有合理商業理由，非租稅 規避，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，核無足採。又本 件再審原告顯係透過股權移轉之安排，將舊復盛公司股份移 轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達 成股東獲配股利之目的，蓄意製造外觀上或形式上存在之法 律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件， 不當規避逃漏稅捐，具備行政罰法第7條第1項規定之可責性 ，符合所得稅法第110條之2第1項之構成要件，原確定判決 並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告主張本件不該當處 以罰鍰乙節，核無足採。再者，再審原告稅捐規避之情事， 已如上述，再審被告依所得稅法第66條之8規定，本於實質 課稅原則，報經財政部核准，據以調整再審原告之未分配盈 餘數，自無不合，原確定判決對於原判決審認本件為實質課 稅之事實，尚無不適用法規或適用不當之違法，是再審原告 主張本件依實質課稅調增之稅後純益並無期待可能性，指摘 原確定判決適用法規顯有錯誤，尚無足採云云，資為抗辯， 求為判決駁回再審原告之訴。 四、本院查： （一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對 於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由 或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有 錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而此 所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規 顯然不合於法律之規定，或與司法院現尚有效之解釋，或 本院尚有效之判例顯然違反者而言。又所謂適用法規錯誤 ，係以確定判決所確定之事實作為有無適用法規錯誤情形 之判斷對象。至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併 存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而 據為再審之理由。 （二）次按所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投 資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定 ，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」；第66條之9第1項 及第2項第3款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業 當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營 利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年 度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後 純益，減除下列各款後之餘額：…三、已由當年度盈餘分 配之股利淨額或盈餘淨額。…」；第66條之3第1項第2款 規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年 度股東可扣抵稅額帳戶餘額：…二、因投資於中華民國境 內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈 餘總額所含之可扣抵稅額。…」又稅捐稽徵法於98年5月 13日增訂第12條之1第1、2項規定：「（第1項）涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據。」。 （三）復按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教 育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之 移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應 獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第 66條之8定有明文。其立法理由：「……由於不同身分納 稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋 生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排， 不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投 資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、 盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課 稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利 用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減 少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參 酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資 料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額， 分別予以調整。……」可知立法者係透過法律之明文規定 ，授予財政部將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合 一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原 則，而否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際 情形進行調整之權限。 （四）又按「……二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整 之處理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8規定調整之『 規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8規 定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所 得稅）為整體比較基準。……」、「二、所得稅法第66條 之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他 人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或 營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直 接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲 取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款 之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交 易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之 收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人 僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權 移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金 增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金， 俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他 僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構 成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有 鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅 額股利者。……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買 公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上 具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：……⑶資本額 小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活 動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益 後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承 買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個 人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關 係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相 關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」分別為財政部 97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱財政部97 年函釋）及財政部98年7月7日台財稅第00000000000號函 （下稱財政部98年函釋）所規定。上開函釋係財政部基於 中央稽徵主管機關職權，為協助下級機關適用法律及認定 事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務 」之認定方式與判斷標準，及如何認定屬違反交易常規或 虛偽交易安排等細節性、技術性事項所為解釋，核與該條 文規定意旨與實質課稅原則無違，而得予以援用。 （五）再按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年 5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未 分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加 徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為 零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條第1項及 第110條之2第1項分別定有明文。又「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法 第7條第1項明定。是以，營利事業如有所得稅法第66條之 9第2項規定計算之未分配盈餘，應依同法第102條之2規定 據實辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額，如因故意或 過失而申報不實，依同法第110條之2第1項規定，即應受 處罰。另觀諸所得稅法第66條之8之立法理由第2點後段載 明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏 稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽 徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納 稅義務人如藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等 制度，進行租稅規避或逃漏之行為，經財政部依所得稅法 第66條之8規定所授予權限，按原實際情形進行調整者， 並非當然不構成租稅之違章，是如營利事業之租稅規避行 為，有合致所得稅法第110條之2第1項所定漏稅罰之情形 ，仍應按該條規定處以罰鍰。 （六）本件原審原告等與李氏家族將復盛公司之持股出售予勇德 公司，於取得股款後，即匯至其等在國外設立之High Asia Holdings,Ltd.（下稱薩摩亞控股公司），藉由薩摩亞控 股公司，及層層轉投資英屬維京群島First Euro Ltd.、 蓋曼控股公司、荷商公司、勇德公司之母、子、孫公司架 構，間接持有勇德公司51.8%之股權，上述股權讓與僅使 原審原告及李氏家族於名義上不復為復盛公司股東，然其 等透過前述多層次轉投資之國內外公司架構，對承買其等 持股之勇德公司仍具有實質控制能力。復盛公司於96年7 月20日召開董事會，訂定96年8月18日為95年盈餘分配基 準日時，身為該公司股東之28名李氏家族成員及原審原告 對該公司在96、97年度將獲配鉅額營利所得，當有所預見 ，亦可確切掌握復盛公司分配盈餘之時間。其等於96年7 月27日出售復盛公司股權予勇德公司，再透過前開受控公 司會計上之操作，李氏家族成員即可將因獲配現金股利及 股票股利而產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低 稅負之勇德公司承擔，原審原告無須就未分配盈餘負擔加 徵10%之營利事業所得稅，達成規避稅負之目的，為本件 第一審法院依職權確定之事實。原確定判決基此事實，認 原判決對於原審被告依所得稅法第66條之8規定，本於實 質課稅原則，依查得資料，調整原審原告5人之營利事業 所得稅、股東可扣抵稅額帳戶餘額及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅，並就原審原告聯盛公司、聯昌公司、柏怡公 司漏報96年度、原審原告富升公司漏報97年度、原審原告 富全公司漏報96、97年度未分配盈餘部分，依所得稅法第 110條之2第1項規定裁處罰鍰，均無違誤，訴願決定予以 維持，並無不合，將原審原告5人分別訴請將訴願決定一 至五及原處分一至五中，分別如附表一至五所示對其等不 利部分撤銷之請求駁回，所為判斷，核無違誤，而駁回原 審原告5人之上訴。揆諸前開說明，尚難認原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事 。再審原告仍執前詞指摘原確定判決有再審事由，請求廢 棄原確定判決、原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定），難認為有理由，應予駁回。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　30　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　汪 漢 卿 法官　江　幸　垠 法官　楊　得　君 法官　沈　應　南 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩