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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度判字第90號 上　訴　人　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　許金汶 被 上訴 人　張明賢 訴訟代理人　鄭國安　律師 　　　　　　郭宗塘　律師 　　　　　　李建宏　律師 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年10月21日 高雄高等行政法院103年度訴字第565號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、上訴人以被上訴人未依規定申請營業登記，自民國97年8月 至10月間銷售貨物合計新臺幣（下同）52,661,322元（以下 均不含稅），未依規定開立統一發票，並報繳營業稅，經上 訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵稅款2,633,074元外 ，並按所漏稅額2,633,074元處1倍之罰鍰計2,633,074元。 被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁 回，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復 查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分），上訴人不服，提起 本件上訴。 二、被上訴人起訴主張：(一)訴外人張賢雄為址設高雄市○○區 ○○○路○○○號1樓「巨奕有限公司」（下稱巨奕公司， 於98年2月3日遷址至高雄市○○區○○○路○○○號5樓之1 ）之登記負責人；而訴外人楊宗基為巨奕公司之實際負責人 ，嗣被上訴人於97年8月至10月間受巨奕公司股東即訴外人 林彥青之委託，幫忙林彥青所經營資源回收廠與廠商接洽銷 售廢五金之事宜，期間銷售貨物（廢五金）合計52,661,322 元，上訴人認定被上訴人違反稅捐稽徵法，將被上訴人移送 臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，經高雄 地檢署以103年度偵字第7號(原案號為102年度他字第2456號 ，下稱系爭偵查案)予以不起訴處分(下稱系爭不起訴處分) 。惟上訴人又認定被上訴人為上開廢五金之實際銷售人，以 被上訴人未依規定申請營業登記，自97年8月至10月間銷售 貨物合計52,661,322元，未依規定開立統一發票，並報繳營 業稅，依稅捐稽徵法第21條及加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）第51條規定，除補徵稅款2,633,074元，並 按所漏稅額2,633,074元處1倍之罰鍰2,633,074元，於法不 合。(二)被上訴人確係受林彥青之委託，協助銷售廢五金， 並從中抽取佣金。依證人施綉珍(其為憲昌實業有限公司， 下稱憲昌公司，並於97年更名為鼎淵企業有限公司，下稱鼎 淵公司；佳景興股份有限公司，下稱佳景興公司；憲昌不銹 鋼股份有限公司，下稱憲昌不銹鋼公司；欣昱貿易有限公司 ，下稱欣昱公司；晟禾貿易有限公司，下稱晟禾公司；好泉 貿易有限公司，下稱好泉公司；量翌企業有限公司，下稱量 翌公司之實際負責人)證言，巨奕公司銷售廢五金之款項， 均係匯入或以其他方式存入巨奕公司之帳戶，而非被上訴人 之帳戶內，巨奕公司確係本件真正營業主體。上訴人告發被 上訴人、張賢雄及楊宗基等違反稅捐稽徵法部分，業經檢察 官為不起訴處分，上訴人認定被上訴人為實際銷售貨物之人 ，容有違誤。(三)林彥青於高雄地檢署已表示，巨奕公司之 資源回收場設立於高雄市○○區○○路附近，惟上訴人仍以 巨奕公司未有存放五金廢料場所或承租存放場所之租金為由 ，否定巨奕公司非實際銷售貨物之營業人，認定被上訴人未 依規定申請營業登記，銷售貨物，核定應補徵營業稅，顯有 違誤。（四）上訴人要求被上訴人提示巨奕公司相關資料備 查，惟被上訴人非巨奕公司之員工，自難取得巨奕公司內部 相關會計資料，上訴人仍執意應由被上訴人提出相關資料供 其查核，係不當擴張被上訴人對於本件徵納事實應負之舉證 協力義務等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定 含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。 三、上訴人則以：（一）巨奕公司於97年8月至10月間開立統一 發票（不銹鋼廢料買賣等）交付憲昌公司、憲昌不銹鋼公司 、欣昱公司、晟禾公司、好泉公司、量翌公司、佳景興公司 、原廣科技股份有限公司(下稱原廣公司)、巨鑫聯合企業有 限公司、東錦記企業行、隆申環保企業有限公司(下稱隆申 公司)等11家營業人充當進項憑證，銷售額合計52,661,322 元部分，因上開營業人所提供之過磅單所載之運輸設備均非 巨奕公司所有，同期間該公司亦無取得其他貨運、宅配或派 遣業者開立之進項憑證，且存放五金廢料需有足夠空間或場 所，巨奕公司並未有承租置放五金廢料場所之租金支出憑證 ，亦未有其他租賃扣繳憑單。上訴人審查結果，認定被上訴 人為本件實際銷售人，乃核定補徵營業稅2,633,074元，自 無違誤。（二）上訴人曾函請巨奕公司及被上訴人提示相關 資料備查，惟迄未提供。被上訴人既無法證明收受資金流向 ，又無法指出係屬受委託經營資源回收場業務之證明及提出 相關證據以實其說，其執辭並無未申請營業登記而營業情事 ，洵不足採。（三）本件廢五金之銷售，實係被上訴人1人 之營業行為，亦即被上訴人與憲昌公司等11家營業人間應有 實際交易，惟其未辦營業登記，無統一發票可開立，且因其 負責之佳尼可有限公司（下稱佳尼可公司）已於97年7月10 日停業，亦無法取得統一發票，而巨奕公司為其下游KTV、 檳榔攤、小吃部等掩飾漏進漏銷之情形，及製造維持其營運 之假象，交由被上訴人虛開巨奕公司統一發票交付營業人， 以規避查核及逃漏稅。(四)被上訴人未依規定申請營業登記 ，銷售貨物未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經上訴人 查獲，除應補徵稅款2,633,074元外，因被上訴人同時觸犯 稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第45條及第51條第1項第1款規 定，惟有關涉及稅捐稽徵法第44條未依規定給予他人憑證部 分，已逾5年裁處期間，不再論罰。至營業稅法第45條部分 ，因被上訴人已不再繼續營業，依稅務違章案件減免處罰標 準第16條之1規定，免予處罰。又本次查獲違章行為，係被 上訴人經上訴人第1次處罰（102年12月2日）以前之違章行 為，且被上訴人未於裁罰核定前補繳稅款，依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,6 33,074元等語，資為抗辯。 四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁 處罰鍰處分），無非以：(一)營業稅係以營業人為納稅義務 人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而此 所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。又 該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團 體、組織」等為規範，而所謂「事業」，實質上固未排除未 為商業登記之個人，惟其須具備「獨立且繼續從事一定之銷 售貨物或勞務」等營業行為之要件。揆諸營業稅法第43條第 1項第3款、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定， 可知主管稽徵機關若查得未辦妥營業登記，即行開始營業之 自然人，於銷貨時有漏開統一發票者，除對自然人追繳稅款 外，並得依營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條 之規定，對自然人裁處罰鍰，至其若屬公司之銷貨或進貨行 為，自應對該公司為補稅或裁罰。至於判斷上揭營業行為究 竟係屬公司所為或係個人之行為，原則上自應以該營業行為 係由何者給與交易憑證及相關營業行為之資金係由何者所支 配為重要依據。因公司法人無法實際完成相關之營業行為， 均須透過自然人為之。惟因其營業行為之實際決定權及實質 經濟損益均係由公司所決定及歸屬公司，則上揭營業行為應 屬公司之行為，並無疑義。自應認定該營業行為屬公司之行 為，而與該個人無涉，不得對該個人為補稅及裁罰之處分。 （二）經原審向高雄地檢署調取系爭偵查案卷，與原審調查 所認定被上訴人於系爭期間受巨奕公司股東即訴外人林彥青 之委託，幫忙林彥青所經營資源回收廠與廠商接洽銷售廢五 金之事宜，並從中抽取佣金之事實無違。上訴人向高雄地檢 署告發被上訴人及訴外人張賢雄、楊宗基3人涉犯稅捐稽徵 法第41條、第43條之詐術幫助逃漏稅、商業會計法第71條第 1款明知不實事項填製會計憑證、刑法第215條、第216條行 使登載業務不實文書等罪嫌，經高雄地檢署檢察官偵查結果 ，認定巨奕公司應有從事菸酒及五金買賣，且確有銷貨予上 揭11家營業人等無訛。是被上訴人主張其於系爭期間受巨奕 公司股東即訴外人林彥青之委託，幫忙林彥青所經營資源回 收廠與廠商接洽銷售廢五金之事宜，並從中抽取佣金之事實 ，應堪認定。本件實際營業行為人應為巨奕公司，而與被上 訴人無涉，尚不得對被上訴人為補稅及裁罰之處分。上訴人 僅以被上訴人係實際與買受人接洽售貨，且可指示其兄張明 宗實際動用巨奕公司銀行帳戶之資金等事實，遽認被上訴人 為系爭期間上揭營業行為之實際營業人，自非可採。（三） 被上訴人既係受巨奕公司股東林彥青之委託，幫忙處理資源 回收部門之買賣廢五金事宜，則其與廠商接洽，進而收受貨 款及及給付巨奕公司之發票，尚屬合理；至於憲昌公司等11 家營業人，雖遭上訴人已取得非實際交易對象巨奕公司之發 票扣抵銷項稅額，而為裁處罰鍰後不予行政救濟，核屬該等 公司利益衡量之抉擇，亦不得僅憑上述事實為本件被上訴人 不利之認定。訴外人林彥青確為巨奕公司實際股東及部分業 務之負責人，則訴外人林彥青97年及98年度綜合所得稅各類 所得資料清單及全國財產稅總歸戶查詢清單，其縱確未取得 巨奕公司任何所得資料（如營利所得或薪資所得），亦無林 彥青投資巨奕公司出資額等財產資料，亦僅係涉及巨奕公司 上述行為有無違法之情事，尚不得據此認定被上訴人即為本 件之實際營業人。（四）巨奕公司確有從事廢五金之買賣之 情無訛，而被上訴人顯係受林彥青委託從事廢五金買賣，並 受林彥青指示提領購買廢五金款項或匯款給菸酒進貨廠商， 其金流均係匯入或以其他方式存入巨奕公司之帳戶，而非被 上訴人之帳戶內，是被上訴人無自行買賣交易，當屬可採， 則巨奕公司確係本件真正營業主體，應無疑義。故上訴人核 定被上訴人應補徵營業稅額並按所漏稅額先處1倍之罰鍰者 ，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合等語，為其判斷 之基礎，固非無見。 五、惟本院查： （一）按依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或 於其他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。 且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查 事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使 當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述 事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明 或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁 判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決 。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載 關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院 對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查 之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決 不備理由之違法。 （二）復按刑事偵查及行政處分，原可各自認定事實，且行政爭 訟事件並不受刑事偵查認定事實之拘束，尚不能以刑事部 分經檢察官為不起訴處分，即認定行政機關不得對於納稅 義務人予以補徵稅款及裁處罰鍰，且該相關人員是否構成 犯罪與本件追補營業稅額及處以行政罰，兩者之構成要件 並不相同，難僅憑上開刑事案件獲不起訴處分，作為請求 免予補稅及處罰處分之依據。 （三）本件上訴人於原審一再主張（1）被上訴人如係受巨奕公 司委託代購或代銷貨物，均視為銷售貨物，被上訴人與巨 奕公司雙方應訂立書面契約，並應提出受巨奕公司委託代 購貨物或代銷貨物之合約書，開立或取得之統一發票上並 應加註「委託代購」或「委託代銷」之字樣等相關證明文 件，以供查核，惟被上訴人或巨奕公司均未提供雙方簽訂 之合約書或相關證明文件，以供查核，亦未就其受巨奕公 司委託代購貨物或代銷貨物，依規定辦理營業登記，並依 規定開立統一發票及報繳營業稅。被上訴人無論係為「實 際負責人」或「受託代購貨物或代銷貨物」，其銷售貨物 ，均以營利為目的，且非單憑一己之力可為，依營業稅法 第6條規定，自應辦理營業登記，並開立發票及報繳營業 稅。原審就上訴人此部分主張，自應詳予斟酌。（2）物 流部份：訴外人張賢雄及楊宗基均分別為巨奕公司登記之 前後任負責人。渠等營業人所提供之過磅單所載之運輸設 備均非巨奕公司所有，同期間該公司亦無取得其他貨運、 宅配或派遣業者開立之進項憑證，且存放五金廢料需有足 夠之空間或場所，巨奕公司並未有承租置放五金廢料場所 之租金支出憑證，亦未有其租賃扣繳憑單，且憲昌公司等 11家營業人均主張經由被上訴人接洽聯繫或簽訂合約書， 貨款無論是現金支付或匯款，亦由被上訴人收取貨提領， 並由其交付巨奕公司發票，且其3個月內交易廢五金高達 2,417,516公斤，以常理判斷，實非拾荒者或古物商所能 短期提供。被上訴人雖主張於系爭期間受巨奕公司股東即 訴外人林彥青之委託，惟林彥青並非巨奕公司負責人、股 東或員工，有巨奕公司申請書、變更登記表可稽。且巨奕 公司97年度之綜合所得稅BAN給付清單亦無被上訴人薪資 或佣金扣繳資料。上訴人於101年7月27日以財高國稅審四 字第0000000000A號函請被上訴人到局裡備詢未果，於復 查期間函請被上訴人提示97年8月至同年10月31日止經營 資源回收廠及與廠商接洽期間之合約書及收售價款，暨97 年度案關交易帳簿、進銷貨合約、運送簽收及驗收、收款 及交付憑證等資料供查核（詳行政救濟卷第197-198頁） ，未獲見復。而林彥青97年、98年度綜合所得稅各類所得 清單及全國財產稅總歸戶查詢清單，均查無林彥青取得巨 奕公司給付所得或出資額資料。則林彥青是否確為巨奕公 司股東？被上訴人是否確受其委託經營並收取佣金？亦非 無疑，原審未遑予以查明。（3）金流部分：上訴人曾函 請巨奕公司提示相關帳證（含合約書、進銷帳發票、收付 款資料、送貨單等），然該公司未能提出確實支付貨款及 資金來源之證明，亦無相關收付款資料可供佐證。巨奕公 司其往來金融機構僅有合作金庫商業銀行大順分行，巨奕 公司之銀行存摺之保管及提領，係由被上訴人所控管，僅 有銷售廢五金存入款及提領紀錄，銷售廢五金之貨款以「 無褶轉存」匯入巨奕公司銀行帳戶後，隨即由被上訴人指 示其兄張明宗於當日及次日以現金方式提領，並未能提供 交付巨奕公司或林彥青之簽收等相關證明文件供核。被上 訴人之父張志良指稱，係受被上訴人委託辦理銀行存款之 提領，提款現金係用於購買廢五金等詞。惟依一般商業習 性，銀行存款存提領事宜係公司重要之財務事務，應無可 能長期委由臨時人員辦理，更無可能由與公司無關之第三 人代為處理，被上訴人是否藉巨奕公司銀行帳戶之掩護， 從事買賣廢五金之行為，系爭資金進出是否與巨奕公司無 涉，自有查明必要。（4）再者，被上訴人曾使用之佳尼 可公司（其回收站址設高雄市○○區○○路○○○巷○號 ）名義向下游營業人巨鑫聯合企業有限公司銷售廢五金， 因佳尼可公司已於97年7月10日申請停業，被上訴人於97 年8至9月間與下游營業人東錦記企業行交易廢五金時，該 營業人於98年4月15日表示「…據被上訴人表示此公司為 他所有」，亦有東錦企業行98年4月15日說明書可稽（原 行政救濟卷第96頁）。另同上期間與被上訴人交易之憲昌 公司實際負責人施綉珍於102年5月27日陳報實際接洽人皆 為被上訴人（詳原行政救濟卷第7頁-37頁）等情。查本件 廢五金買賣之資源回收廠亦位於高雄市○○區○○路○○ ○巷○號，與佳尼可公司回收站址相同，上訴人因之質疑 是否均為被上訴人之營業行為，因其未辦營業登記，無統 一發票可開立，而巨奕公司為掩飾其下游漏進漏銷之情形 ，及製造其營運維持之假象，交由被上訴人虛開巨奕公司 統一發票交付營業人，以規避查核及逃漏稅，亦屬合理， 原審亦有詳加審究必要。（5）訴外人林彥青前後證詞反 覆：林彥青在高雄地檢署102年8月8日詢問筆錄「問：（ 提示張明賢照片）是否認識這個人？答：我應該看過，但 不是很確定。問：是否認識張志良？不知道。問：張志良 證稱，其受「阿青」指示辦理巨奕公司、巨興公司之銀行 帳戶提領事宜，阿青是否為你。答：我真的沒有印象」； 於高雄地檢署102年11月19日詢問筆錄「問：新衙路之資 源回收場究竟為何人所有？答：是我的，我是用巨奕公司 名義經營。」嗣後林彥青於104年6月18日在原審改稱其為 巨奕公司股東，並稱廢五金處理係其委託被上訴人管理， 且不需支付任何管理費用，僅於出售時按1公斤就抽1角， 有時會到2角。另林彥青於101年8月10日在上訴人製作談 話筆錄略以「…請問臺端是否曾任職於巨奕公司？或為該 公司股東、負責人？答：本人並非巨奕公司員工、股東或 負責人，本人係該公司負責人楊宗基先生之友人。」而被 上訴人於高雄地檢署102年9月10日詢問筆錄「問：是否認 識楊宗基（提示身分證照片）？答：不認識。問：97年你 在那？答：在高雄草衙的資源回收場上班，那是我自己在 做。收購廢鐵、廢銅。問：是否認識陳信夫、林彥青？答 ：我看到人才知道。問：為何你哥哥幫忙處理銀行事情？ 答：阿青有向我借錢來付貨款。」其等說詞前後非一致， 似尚難信實。（6）另林彥青與陳信夫等人常藉人頭戶設 立公司，以虛開發票規避查核及逃漏稅，有高雄地院103 年度簡字第4994號刑事判決可稽。而與本案相關之憲昌公 司等11家營業人皆主張與被上訴人有實際交易，並承諾取 得非實際交易對象巨奕公司之統一發票扣抵銷項稅額，業 經財政部南區國稅局、臺北國稅局、北區國稅局及上訴人 補稅及裁處罰鍰，未提起行政救濟而告確定。此等事實皆 與本件待證事實有關，似尚難僅憑林彥青一面之詞及系爭 不起訴處分書即認定其委託被上訴人經營資源回收廠。 （四）綜上所述，原判決關於上述上訴人主張對其有利之證據， 未說明不予採取或採取後仍無從為有利於上訴人認定之理 由，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應 依職權調查規定，及判決不備理由之違法，且與判決結論 有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為 有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認 之必要，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄， 發回原審法院更為審理。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　2　　 月　　26　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　胡 國 棟 法官　許 金　釵 法官　鄭　小　康 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　2　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊 子 鋒