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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第178號 上　訴　人　蘇繼棟（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人） 　　　　　　蘇繼鴻（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人） 共　　　同 訴訟代理人　林進塗　律師 上　訴　人　蘇文德 　　　　　　蘇純怡 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　楊玉芬 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年4月14日臺 北高等行政法院103年度訴更二字第46號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣被繼承人蘇木榮於民國00年0月00日死亡，繼承人即其配 偶蘇陳素錱（於00年00月00日死亡）等人向被上訴人申請延 期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，惟經被 上訴人查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀 行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產 課稅，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609 元，應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條 規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳 素錱等人不服，就㈠遺產總額－○○市○○街○○○號房屋、 ○○縣○○○○○市○○○○段○○○○號等61筆土地價值、 自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值； ㈡農業用地扣除額；㈢未償債務扣除額；㈣生存配偶剩餘財 產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項， 申請復查，未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提起訴願 、再訴願，迭經財政部分別以88年4月13日台財訴第0000000 00號訴願決定、89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決 定及90年9月12日台財訴第0000000000號訴願決定，先後將 關於坐落○○縣○○鎮○○○段○○○○○○段○0○0○號 等53筆土地及○○縣○○市○○○○段○○○○○號等2筆土地 之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及○○縣○○市縣○ 段○○○縣○段○000○號等8筆土地暨○○縣○○市縣○段 ○○○縣○段○0000○號土地有關新市鎮開發條例扣除額部 分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人依上開訴願決定 撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2月24日以北區國稅 法第0000000000號重核復查決定（下稱92年重核復查決定） ，准予追認農業用地1人繼承扣除額129,720,431元、分配請 求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,37 3元，變更核定遺產淨額為589,607,737元。繼承人蘇繼棟、 蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高 等行政法院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及92年重 核復查決定，繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提 起上訴，經本院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告 確定在案。嗣被上訴人依裁判意旨，於97年7月16日以北區 國稅法二字第0000000000號重核復查決定（下稱97年重核復 查決定，其餘繼承人於此次重核復查程序加入為申請人）， 准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元 、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地 扣除額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元， 並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。上訴人等不 服，就㈠○○○段0-0地號等24筆土地、○○市○○段（下 稱○○段）0000、0000、0000（乃0000之誤）、0000、0000 、0000地號6筆土地及○○市○○段○○○○○段○000○號 土地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；㈡分配請求權扣除 額；㈢○○段000、000、000000000000000000000000 號及縣○段0000○號等9筆土地（下稱○○段等9筆土地）， 仍爭執應依新市鎮開發條例認列扣除額；㈣罰鍰；㈤免稅額 、扣除額及稅率應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅 法規定；㈥吳淑美之納稅義務人身分；㈦退稅等項，提起訴 願，經訴願決定撤銷關於原處分（即97年重核復查決定）罰 鍰部分，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則予以駁回。上 訴人等仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度 訴字第960號判決（下稱98年前審判決）以其起訴一部不合 法、一部無理由，判決駁回後，上訴人等提起上訴。經本院 100年度判字第1163號判決將98年前審判決關於駁回上訴人 起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄【即就○○段0000、00 00、0000、0000、0000、0000地號6筆土地及○○段000地號 土地是否認列農業用地扣除額，暨○○段等9筆土地是否依 新市鎮開發條例認列扣除額之爭執，以及合併請求命被上訴 人對不當執行完畢之119,733,797元部分為回復原狀處置， 暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被上訴人賠償上訴 人所受損害部分】，發回臺北高等行政法院，並駁回上訴人 其餘上訴。該廢棄發回部分連同上訴人追加的○○段0000、 0000、0000-0、0000、0000地號5筆土地之農業用地扣除額 ，經臺北高等行政法院100年度訴更一字第122號判決（下稱 100年前審判決）駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院103 年度判字第197號判決（下稱原發回判決）將100年前審判決 廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院仍以103年度 訴更二字第46號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴（○○ 段000地號土地早已經被上訴人全額認列農業用地扣除額， 上訴人對此部分未再爭執），上訴人不服，乃提起本件上訴 。 二、上訴人起訴主張：㈠關於○○段0000、0000、0000-0、0000 、0000、0000、0000、0000、0000、0000及0000地號11筆土 地（下稱○○段等11筆土地）農業用地扣除額部分：系爭○ ○段等11筆土地於繼承發生時土地登記簿謄本記載之地目為 田，且繼續為農業經營使用，符合行為時遺產及贈與稅法第 17條第1項第5款前段之規定。被上訴人雖提出系爭○○段等 11筆土地之地籍圖及行政院農業委員會農林航空測量所（下 稱農林航空所）航照圖，惟經原審函請農林航空所鑑定，其 函復無由藉前開證據證明本件繼承發生時，○○段等11筆土 地無繼續經營農業使用之事實。嗣被上訴人遂以依財政部83 年11月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋 ）意旨，縱上訴人等未依編定使用，而仍作農業使用，亦不 得免徵遺產稅等語為辯。惟依司法院釋字第566號解釋文及 解釋理由，本件應適用00年0月00日時有效之法令即72年8月 1日修正公布之農業發展條例及73年9月7日修正發布之同條 例施行細則，○○段等11筆土地自符該條例第3條第10款之 農業用地定義，被上訴人逕以財政部83年函釋排除○○段等 11筆土地適用該條例農業用地之定義，自有適用違憲函令及 違背司法院釋字第566號解釋意旨之處；況依司法院釋字第5 66號解釋意旨，依據稅捐稽徵法第1條之1第1至3項規定，本 件自應適用有利於納稅義務人之財政部92年12月26日台財稅 字第0000000000號函（下稱財政部92年函釋），不再援用財 政部83年函釋，方為適法。㈡關於○○段等9筆土地扣除額 部分：○○段等9筆土地原係被0000000市○○段○ ○○○段00000000號土地，因限制遷建區段徵收發回之 抵價地，並於79年6月26日由○○縣政府囑託該管登記機關 完成抵價地所有權登記。又○○段等9筆土地係○○縣政府 ○○縣治，以區段徵收方式辦理新市鎮開發，符合86年5月 21日制定公布之新市鎮開發條例第11條及第31條規定，應免 徵遺產稅。且本件法律並無限縮新市鎮開發條例於86年5月2 1日公布施行前僅有○○等5處新市鎮得適用該條例免徵遺產 稅規定，被上訴人所引內政部88年2月8日台(88)內營字第00 00000號令及內政部90年1月3日台90內營字第0000000號函等 行政命令，顯牴觸憲法及法律規定，是為無效。㈢關於遺產 總額部分：生存配偶之剩餘財產分配實體法上請求權一經行 使便已生效，本不因被上訴人審查核定准予扣除或認應予認 列扣除數額與否而異其效力。被上訴人既核算本件生存配偶 之剩餘財產分配請求權金額為492,556,376元，該金額即非 屬本件遺產稅之課徵範圍。惟被上訴人以不利上訴人之財政 部96年8月24日台財稅字第0000000000號函計算式，將遺產 範圍之核課標的包括遺產中依法免稅之土地等、與非屬遺產 核課範圍之生存配偶剩餘財產分配請求權列入，自為用法錯 誤，徒增法所無之限制。蓋被上訴人以被繼承人繼承發生時 剩餘財產差額492,556,376元扣除農業用地免稅額177,396,3 22元，重新核定分配請求權扣除額為315,160,054元，然本 件因○○段等11筆土地及○○段等9筆土地應否列入遺產總 額猶有爭執，被上訴人自無先行確定農業用地免稅額之部分 ，其核課處分自有違誤。㈣訴之聲明第2至6項部分：被上訴 人於復查程序中，不當執行各繼承人之個人財產，先後收取 共計290,130,449元，除依法之應納稅額外，其餘不當執行 收取之金額即為公法上所生之不當得利。又該不當得利之款 項因非公同共有之債權，依本院100年度判字第1163號判決 發回更審意旨，對於該已執行而有回復原狀可能之行政處分 ，上訴人本得循序提起撤銷訴訟合併請求命被上訴人為回復 原狀之必要給付；惟原判決卻以上訴人於本稅事件仍在進行 訟爭、尚未確定時逕行提起與訴訟標的無關之訴、暨依行政 訴訟法第199條第1項規定命被上訴人賠償上訴人所有損害部 分，皆屬訴不合法予以駁回，亦有未洽等語，為此請求判決 ：⒈訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。⒉被上訴人 就各繼承人個人財產已不當執行完畢290,130,449元部分， 為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被上訴人自應就 向各繼承人個人財產不當執行收取之公法上不當得利，致各 繼承人個人財產遭受損害部分，負損害賠償責任，賠償各繼 承人，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分 之五計算之利息。（包括股票及銀行存款之部分）⒊被上訴 人應給付上訴人蘇文德128,286,000元及自93年1月9日起至 清償日止，按年息百分之五計算之利息。（拍賣上訴人蘇文 德個人所有之土地財產部分）⒋被上訴人應給付上訴人蘇繼 棟211,456,660元及自93年1月9日起至清償日止，按年息百 分之五計算之利息。（拍賣上訴人蘇繼棟個人所有之土地、 房屋財產部分）⒌被上訴人應給付上訴人蘇灼灼1,595,500 元及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之十八計算 之利息。（強制收取上訴人蘇灼灼臺灣銀行○○分行公教人 員退休金優惠存款帳戶款項，年利息百分之十八部分）⒍被 上訴人應給付上訴人不當執行費用2,795,662元，及自87年1 0月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。⒎第 一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被上訴人負擔 。 三、被上訴人則以：㈠關於○○段等9筆土地：被上訴人於103年 00000000區0000000000000000號函請○○縣政府 就上訴人主張「系爭土地係經『行政院』於75年核○○○區 段徵收』開發之土地，符合新市鎮開發條例第31條規定『本 條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之 規定。』而適用該條例第11條規定免徵遺產稅。是否可採？ 系爭土地究否屬貴府開發之新市鎮特定區計畫範圍內之土地 ？」查明惠復，經該府於000年1月5日以府地價字第0000000 000號函復：「案內土地係經行政院核准以區段徵收方式開 發，非屬新市鎮特定區計劃開發之土地，本府業以103年12 月16日府地價字第0000000000闡明在案。」是系爭土地既經 ○○縣政府再度確認非屬新市鎮特定區計畫開發之土地，自 無該條例第11條規定免徵遺產稅之適用。㈡關於○○段等11 筆土地：行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定得 自遺產總額扣除之前提要件，一是系爭土地於繼承發生時為 「農業用地（含視為農業用地）」，二是系爭土地於繼承發 生時「作農業使用」，二者缺一不可。本件○○段等11筆土 地，依○○市政府工務局0000000000市○○市0000000 00000號簡便行文表所載，於被繼承人死亡（00年0月00日） 前，業經編定為住宅區，於繼承事實發生，非屬農業用地； 次依○○市政府000年6月1日府都計字第0000000000號函可 知，系爭土地可依變更後之使用分區使用，並無管制或無法 依變更後使用分區使用之土地受限制情形，誠難謂系爭土地 視為農業用地，自與財政部83年函釋之適用要件，仍有未合 。蓋依財政部83年函釋，「視為農業用地」作「農業使用」 始可依行為時農業發展條例第31條免徵遺產稅。故被上訴人 將○○段等11筆土地列入遺產總額課徵遺產稅，否准依行為 時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定自遺產總額扣除 ，並無違誤。更進步言，○○段等11筆土地縱經農林航空所 判讀結果確有農業使用之事實者，亦無判讀航照圖之需要等 語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠關於○○段等9筆 土地：上訴人雖主張系爭○○段等9筆土地原係被繼承00 000000市○○段○○○○段0000000號土地，面積 合計9,117平方公尺，係○○縣政府「縣治遷建區段徵收土 地」發回之抵價地，並提出○○縣政府77年12月15日77府地 用字第18381號函、○○縣政府78年10月16日（78）府地用 字第1525號函、○○縣政府78年10月30日核發之「區段徵收 配回土地使用證明書」等資料可稽。然有關「○○縣治特定 區」非屬行政院核定開發之新市鎮，應無新市鎮開發條例第 31條之適用，有新市鎮開發條例之中央主管機關內政部000 00000000鎮000000000000號函在卷可憑。又新市鎮 開發條例於86年5月21日公布施行前僅有○○、○○、○○ 、○○○及○○○等5處新市鎮，而被繼承人於00年0月00日 死亡，系爭9筆土地屬○○縣治區都市計畫「○○縣治特定 區」之住宅區及商業區，顯非前述行政院核定之5處新市鎮 範圍。且原審再囑被上訴人就上訴人所提函文記載「區段徵 收選擇買回街廓」「區段徵收買回土地」及「點交縣○○○ 區段○○○○街廓土地」等，其真義是否為平均地權條例第 55條規範之「實施區段徵收領回抵價地」等節，去函向主管 機關請○○縣政府查明，經○○縣政府以103年12月8日府地 價字第0000000000號函復：「二、查旨揭土地係屬75年1月1 4日發布實施『○○（縣治附近地區）細部計畫』範圍內， 經本府以區段徵收開發取得之土地。原土地權人蘇木榮君依 據當時平均地權條例第55條之2第1項第2款規定，於區段徵 收完成後，申請優先買回土地，並於79年6月26日辦竣產權 移轉登記。」103年12月16日府地價字第0000000000號函復 ：「旨揭土地係本府依據土地法第212條、平均地權條例第5 3條及都市計畫法第58條之規定，經行政院於75年○○○區 段徵收開發之土地，與新市鎮開發條例無涉。」及000年1月 5日府地價字第0000000000號函復：「案內土地係經行政院 核准以區段徵收方式開發，非屬新市鎮特定區計劃開發之土 地。」是以系爭9筆「○○縣治特定區」內土地自無行為時 新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅規定之適用。雖網站資料 「93年度○○縣政府開源節流績效報告」記載：「○○縣治 於民國71年奉行政院核定遷建」、「以新市鎮為藍圖規劃開 發」等語，固有「新市鎮」用語，但與新市鎮開發條例第4 條規定，報行政院核定劃定為新市鎮特定區之新市鎮顯然有 異。㈡關於○○段等11筆土地：依○○市政府工務局0000 000000市○○市000000000000號簡便行文表所載，系爭 ○○段等11筆土地之使用分區為住宅區，都市計畫屬○○（ 西北地區）細部計畫，可見系爭○○段等11筆土地於被繼承 人蘇木榮死亡（00年0月00日）前，業經編定為住宅區，於 繼承事實發生時非屬農業用地，且已經有細部計畫，足堪認 定。上開11筆土地於被繼承人蘇木榮死亡前已經完成都市計 畫之法定程序，有○○市政府000年6月1日府都計字第00000 00000號函可憑，略以：「說明二、經查旨揭○○段0000、0 000、0000、0000-0地號等4筆土地原位屬民國71年2月2日『 擬定○○西北地區細部計畫並配合變更主要計畫案』範圍劃 設之住宅區，現已調整納入民國88年9月29日『變更○○（ 西北地區）細部計畫（第一次通盤檢討）案』範圍劃設之第 一○住○區○○段0000、0000、0000、0000、0000、0000、 0000、0000地號等8筆土地原位屬民國45年5月28日公告實施 之『○○都市計畫』範圍劃設之住宅區，現已調整納入民國 98年11月12日公告實施之『擬定○○（含○○）都市計畫（ 市中心地區）』細部計畫範圍劃設之第二種住宅區，先予敘 明。三、查上開12筆土地於00年0月00日均已完成都市計畫 法定程序。」可知，系爭○○段等11筆土地可依變更後之使 用分區使用，並無管制或無法依變更後使用分區使用之土地 受限制情形，系爭土地不符合視為農業用地之要件。又本件 被繼承人蘇木榮於00年0月00日死亡前於81年2月26日，與良 洲建設開發股份有限公司（以下簡稱良洲建設公司）（代表 人：陳武洲）簽訂系爭○○段0000、0000等二筆土地之買賣 契約書，且取得價金3億元，並約定系爭土地須於81年8月30 日交付予買受人。嗣被繼承人00年0月00日死亡，系爭土地 未辦理過戶，買受人與上訴人等繼承人於82年2月間合意解 除買賣契約，而由繼承人支付4.2億元予良洲建設公司，此 有土地買賣契約書、解約協議書等在卷可稽，足見，系爭○ ○段0000、0000等二筆土地已因出售而擬交付予良洲建設公 司，應已非屬供農業使用之土地。另按臺灣○○地方法院89 年度簡上字第88號民事判決所載「上訴人（註：民富育樂有 限公司）向被上訴人承租坐落竹市○○段○○○○○○○○○○○○ ○○○○○號土地……上訴人於租得之土地上所興建之鐵皮屋內 除經營保齡球館外，尚經營『富都飲食店』、『點將專業保 球館服務中心』、『民富商行』等……上訴人……繼續營運 ，時至87年間，終因經營不善，使擬藉故提前終止租約…… 被上訴人蘇繼宗、蘇繼鴻、蘇繼棟、蘇文德……陳述：…… 上訴人係於82年11月10日領得建造執照，兩造乃於82年12月 1日簽立租賃契約……」等情，亦可證系爭○○段0000、000 0、0000地號三筆土地，於82至87年間係供出租經營育樂事 業，非屬供農業使用之土地。從而，系爭○○段0000地號等 11筆土地於繼承發生時既非「農業用地」，亦非得「視為農 業用地」，被上訴人將其列入遺產總額課徵遺產稅，否准依 行為時遺贈稅法第17條第1項第5款之規定自遺產總額扣除， 並無違誤。另財政部92年函釋係規範符合司法院釋字第566 號解釋之未確定案件的處理原則。系爭○○段等11筆土地於 繼承發生時，可依變更後之使用分區使用，並無管制或無法 依變更後使用分區使用之土地受限制情形，非屬司法院釋字 第566號解釋之案件，自無財政部92年函釋之適用，亦無稅 捐稽徵法第1條之1規定之問題。㈢關於訴之聲明第2項至第6 項部分：行政訴訟法第196條所規定「回復原狀請求權」行 使之訴訟要件為上訴人已對違法行政處分提起撤銷訴訟且行 政處分係在提起撤銷訴訟後始執行完畢。另依行政訴訟法第 199條第1項請求命被上訴人機關賠償者，亦以行政法院認原 處分或決定違法，惟因基於公益考量，始駁回上訴人之訴為 其先決要件。上訴人提起撤銷訴訟（即訴之聲明第1項部分 ），經原審認無理由，且非因原處分違法，基於公益考量， 始為情況判決之駁回，則上訴人請求為回復原狀及損害賠償 之判決，於法未合等語。 五、上訴意旨略謂：㈠按行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第1 68條、第176條之規定「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承 人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以 前當然停止。（註：起訴後，判決確定前）」本件被上訴人 於105年5月3日以北區國稅法二字第0000000000號函稱當事 人蘇繼宗於本件行政訴訟繫屬中，即99年12月27日死亡，其 並未收到蘇繼宗之全體合法繼承人提出聲明承受訴訟書狀， 經由行政法院之送達。則本件訴訟程序，依法於99年12月27 日起當然停止，乃原審未察，原判決訴訟程序，即有違誤， 依法自有未合。又本件前經本院100年7月7日（斯時當事人 蘇繼宗已於訴訟繫屬中死亡，訴訟程序當然停止）100年度 判字第1163號判決以死亡之人蘇繼宗列上訴人，將其餘上訴 駁回，所為之判決，訴訟程序，自依法未合。㈡本件遺產稅 核課處分，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決（ 下稱前撤銷判決）撤銷訴願決定及重核復查決定，並經本院 以95年度裁字第2168號裁定駁回上訴而告確定在案，為原判 決所認為之事實。則該確定撤銷判決，有既判力，自應受行 政法院72年判字第336號判例意旨之拘束。然被上訴人97年 重核復查決定與裁判意旨不符，為相反之主張，未將○○市 ○○路○○○號建物一棟列入被繼承人之剩餘財產而分配之； 致生存配偶得以分配之財產尚有未明。及被上訴人既已查明 ○○○段53筆土地，於被繼承人死亡時（00年0月00日）全 部位在76年12月24日發布實施之○○○○工業園區特定區主 要計畫範圍內，且全部仍在計畫徵收之列而具有公設保留地 之性質，未依前撤銷判決之法律見解，將系爭53筆土地，適 用都市計畫法第50條之1規定，全部予以免徵遺產稅，即有 違誤。原判決逕認被上訴人97年重核復查決定全然無誤，與 前撤銷判決意旨為相反之判斷，而為不利上訴人之判決，顯 有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。㈢被上訴人 97年重核復查決定，既與前撤銷判決之法律上見解之意旨不 符，自屬違法，上訴人依法訴請撤銷，並合併請求為回復原 狀及損害賠償之給付訴訟判決，起訴自屬合法。原判決以本 件合併請求給付訴訟之判決為不合法，即與行政訴訟法第8 條規定，第196條第1項規定，第260條第3項規定不符，顯原 判決有不適用法規及適用不當之判決違背法令。㈣關於○○ 段等9筆土地：行為時新市鎮開發條例第11條規定要件是需 符合「依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地」，則○○ 縣政府以103年12月8日府地價字第0000000000號函復：「查 旨揭土地，經本府以區段徵收開發取得之土地。原土地所有 權人蘇木榮君依據當時平均地權條例第55條之2第1項第2款 規定於區段徵收完成後，申請優先買回土地，並於79年6月 26日辦竣產權移轉登記。」以103年12月16日府地價字第000 0000000號函復：「旨揭土地係本府依據平均地權條例第53 條之規定，經行政院75年核定以區段徵收開發之土地。」又 平均地權條例第53條規定所稱新設都市地區即為新市鎮，且 新市鎮之定義亦明文規定於新市鎮開發條例第3條:「本條例 所稱新市鎮，係指依本條例劃定一定地區，從事規劃開發建 設，具有完整之都市機能，足以成長之新都市。」則系爭○ ○段等9筆土地原係被繼承人蘇木榮所有○○市○○段○○ ○○段0000000號土地面積合計9,117平方公尺，既經○○ 縣政府依平均地權條例第53條規定經行政院於75年○○○區 段徵收開發建設之新市鎮範圍內，發回之抵價地之事實，依 法自有新市鎮開發條例等11條規定免徵遺產稅之適用。原判 決既認定依上訴人所提證物可證明系爭○○段等9筆土地係 被繼承人蘇木榮於區段徵收完成後，申請買回之抵價地，卻 認○○縣治特定區並非新市鎮開發條例規定之新市鎮，則原 判決所認定之事實，前後顯有矛盾背於「論理法則」、「經 驗法則」及「證據法則」，應認判決確定之事實有違背法令 。此觀卷內原審依職權向○○縣政府調取「93年度○○縣政 府開源節流績效報告」記載:「以新市鎮為藍圖規劃開發」 等語可證。又原判決理由謂，系爭土地係○○縣政府依據平 均地權條例第53條規定，經行政院於75年核定以區段徵收開 發之土地；復稱係74年及75年間始報經臺灣省政府核准徵收 之土地，前後所述之事實不符，顯相矛盾，且未據說明臺灣 省政府係依據何種法律規定核准區段徵收之事實。且新市鎮 開發條例施行細則內附之總說明及內政部90年1月3日台90內 營字第0000000號函之行政命令，牴觸母法及憲法之規定； 限縮法律所無之規定，依行政程序法第158條之規定為無效 ；原審引用無效之行政命令為不利上訴人之判決，判決違背 法令。㈤關於○○段等11筆土地：上訴人於原審即主張系爭 ○○段等11筆土地地目:「田」、「自耕」於繼承發生時， 繼續經營農業使用（即00年0月00日）之事實，符合「農業 用地」免徵遺產稅之要件。又前撤銷判決意旨已明示:「繼 承人所得繼承之遺產標的，即被繼承死亡時所遺留之財產。 則關於各筆遺產應否課稅，自也應以繼承事實發生時（即被 繼承人死亡時）之事實及法律以為準據。」則本件被繼承人 於00年0月00日死亡，被上訴人引用財政部83年函釋行政命 令，即非本件核課處分之法律依據，被上訴人自不得為相左 及歧異之決定或處分，違反行政訴訟法第216條之規定，原 審亦不得與前撤銷判決意旨為相反之判斷，則本件被上訴人 適用法律即有違誤，原判決有違背法令情形。且依司法院釋 字第566號解釋意旨，本件具體事件係發生於00年0月00日， 自應適用當時有效之法令。就本件事實而言，系爭○○段等 11筆土地於繼承發生時，既為「農業用地」且繼續經營農業 使用之事實，應適用農業發展條例第3條第10款「農業用地 」定義可適用範圍，財政部83年函釋之行政命令，牴觸憲法 及法律規定，依行政程序法第158條第1項第1款、第2款之規 定，亦屬無效。原審依被上訴人主張之視同農業用地，自與 法律規定不符，前後論述顯相矛盾，原判決有理由不備及理 由相矛盾之違背法令。另本件依稅捐稽徵法第1條之1第1項 規定，應適用財政部71年11月18日71台財稅第00000號函： 「遺產土地，經都市計畫劃為建築或公共設施用地，以及區 域計畫劃為工業區，而目前仍作農業用地使用者，准扣除其 土地價值半數或全數，免徵遺產稅。」及應適用財政部92年 函釋：「主旨:89年1月26日農業發展條例修正公布生效前發 生之繼承或贈與案件，經依據73年9月7日修正發布之農業發 展條例施行細則第21條後段規定否准免徵遺產稅或贈與稅之 案件，於司法院釋字第566號解釋公布後，凡於92年9月26日 尚未確定之同類案件均不得再適用上開規定，已有行政處分 ，但未經確定終局裁判者由原處分機關依據司法院解釋撤銷 原處分及作成新處分。」被上訴人引用不利上訴人之財政部 83年函釋，與稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定自不適 用。則原判決與上揭法律規定不符，有理由不備及理由相矛 盾之違背法令。再者，原判決謂系爭土地○○段0000、0000 地號等2筆土地，被繼承人於81年2月26日已出售他人等情， 可知於繼承發生時已非繼承財產，但被上訴人仍列入遺產， 即有違誤；且既認因合意解除買賣契約應支付4.2億元，則 被繼承人生前債務4.2億元，亦應依法自遺產總額扣除，核 課處分即有違誤。然原判決竟稱全然無誤，自與「論理法則 」不符，前後論斷顯相矛盾。又查系爭二筆土地係於繼承發 生後解除買賣契約，於繼承發生前繼續經營農業使用之事實 ，亦未交付予買受人等語。 六、本院查： 　㈠按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用 下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共 同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效 力。」為行政訴訟法第39條第1款所明定。所謂共同訴訟人 中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人 ，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人 而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人， 不利者其效力不及於共同訴訟人而言。故共同訴訟人中之一 人，對於下級法院之判決聲明不服提起上訴，在上訴審法院 未就其內容為審判前，難謂其提起上訴之行為對於他共同訴 訟人不利，其效力應及於共同訴訟人全體，即應視其上訴為 共同訴訟人全體所為。次依遺產及贈與稅法第6條第1項第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人 者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺 贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我 國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之 總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付 負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273條第1項及第 275條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能 ，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人 關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之 訴訟，屬類似必要共同訴訟，非固有必要共同訴訟；雖不以 全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴後 ，即有行政訴訟法第39條規定之適用（惟起訴行為本身並無 此規定之適用）。系爭遺產稅事件，是由繼承人蘇繼棟、蘇 繼宗、蘇貞貞、蘇文德、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷 、蘇純怡、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等13人具狀共 同起訴，並選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人（參前審法院 98年度訴字第960號卷一第41頁之起訴狀）。雖然其中蘇文 德及蘇純怡於原審更一審程序中，主張未選定蘇繼棟或其他 繼承人為當事人，而對蘇繼棟提出刑事偽造文書之告訴，以 否認該選定當事人書狀之真正，經臺灣○○地方法院檢察署 101年度偵字第9406號不起訴處分書認為蘇繼棟未取得明確 授權，程序顯有瑕疵，而有無權代理之情形，惟其主觀上應 非基於偽造文書之犯意而為之等情在案（參前審法院100年 度訴更一字第122號卷一第236頁），但渠等既未否認本件最 初起訴狀之真正，則縱未選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人 ，亦不妨礙渠等為本件訴訟之原告。經原審判決後，雖只有 蘇繼棟及蘇繼鴻提起上訴，但依前揭規定及說明，其上訴效 力應及於蘇文德、蘇純怡，合先敘明。 ㈡次按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體 起訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他 當事人脫離訴訟。」行政訴訟法第29條第1項、第3項定有明 文。系爭遺產之繼承人蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇貞貞、 蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村及林柏 君等11人於起訴後，既選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人， 其他9位當事人脫離訴訟，則事後縱使有選定人死亡，亦不 生承受訴訟問題。故本件經臺北高等行政法院於99年5月13 日以98年度訴字第960號判決，被選定人蘇繼棟及蘇繼鴻等 人不服提起上訴後，蘇繼宗雖於99年12月27日死亡，然不影 響訴訟程序之進行，上訴意旨主張本件訴訟程序，於99年12 月27日起當然停止，原審未察，其訴訟程序即有違誤云云， 容有誤解。 ㈢行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：「左列各款 ，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…五、遺產中之農業 用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其 土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營 農業生產者，扣除其土地價值之全數。」行為時農業發展條 例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承 人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或 贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續 經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼 承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」；86年5 月21日制定公布之新市鎮開發條例第11條及第31條分別規定 ：「（第1項）新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有 權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均 地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、 直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。（第2 項）前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。」「本條例 公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定 。」 ㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由將原處 分（除確定部分外）及其訴願決定均予維持（即駁回訴之聲 明第1項部分），並駁回上訴人請求為回復原狀及損害賠償 部分（即訴之聲明第2項至第6項部分）。經核原判決認事用 法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張 ，何以不足採取，分別予以指駁甚明。 ㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按土地法第82條前段規定：「 凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。」第83 條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前 ，仍得繼續為從來之使用。」都市計畫法第17條第2項規定 ：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。 但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共 設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定， 由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」司法院釋字 第566號解釋文明示：「中華民國72年8月1日修正公布之農 業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能 自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺 產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21 條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時 已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年 11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實 發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該 細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得 適用農業發展條例第31條及遺贈稅法第17條、第20條規定免 徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地 ，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不 能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產 稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反 憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨 暨法律保留原則有違，應不再適用。」其解釋理由進一步闡 釋：「七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一 條前段規定：『家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人 一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈 與稅』…上開條例第三十一條所稱『農業用地』，依同條例 第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農 業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場 、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定 該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目 ，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以 合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第 八十三條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之 使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農 業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前， 仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿五年者，仍 應追繳應納稅賦不予優惠(參照當時適用之農業發展條例第 三十一條但書)…。」準此，農業用地經都市計畫變更為住 宅區或其他非農業用地，必須由於細部計畫尚未完成或其他 法定原因，致未能准許依變更後計畫用途使用，而仍繼續為 從來之農業使用者，因屬合法供農用，於繼承發生時，始得 適用本件行為時即72年8月1日修正公布之農業發展條例第31 條、70年6月19日遺產及贈與稅法第17條第1項第5款有關免 徵遺產稅之規定（99年12月8日增訂公布農業發展條例第38 條之1，其中第1項有關免徵遺產稅部分亦同此意旨）；如果 細部計畫已經完成，亦無其他不可依變更後計畫用途使用之 情形，繼承人卻未依變更後計畫用途使用，而仍繼續為從來 之農業使用者，因非屬合法供農用，於繼承發生時，即不得 免徵遺產稅。財政部83年函釋謂「農業用地經都市計畫變更 為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未 完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使 用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼 承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條 （現行法第38條）規定之適用。」（適用89年1月27日以前 繼承之案件）核與上開法律規定及司法院釋字第566號解釋 意旨並無牴觸。至於財政部71年11月18日71台財稅第00000 號函釋謂：「遺產土地經都市計畫劃為建築或公共設施用地 ，以及區域計畫劃為工業區，而目前仍作為農業用地使用者 ，准依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，扣除其土地 價值之半數或全數，免徵遺產稅。」並未區分遺產土地經都 市計畫劃為建築或公共設施用地，以及區域計畫劃為工業區 ，而目前仍作為農業用地使用者，是否有法律上之正當理由 ，一律准依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，扣除其 土地價值之半數或全數，免徵遺產稅。核與前揭法律規定及 司法院釋字第566號解釋意旨不盡相符，自難援用。 ㈥原判決以系爭○○段0000、0000、0000-0、0000、0000、00 00、0000、0000、0000、0000、0000地號11筆土地，依○○ 市政00000000000000市○○市000000000000號簡 便行文表所載，其使用分區為住宅區，都市計畫屬○○（西 北地區）細部計畫（原審更二卷㈠第158、159頁），並依○ ○市政府000年6月1日府都計字第0000000000號函（同上卷 第174頁）略以：「說明二、經查旨揭○○段0000、0000、 0000、0000-0地號等4筆土地原位屬民國71年2月2日『擬定 ○○西北地區細部計畫並配合變更主要計畫案』範圍劃設之 住宅區，現已調整納入民國88年9月29日『變更○○（西北 地區）細部計畫（第一次通盤檢討）案』範圍劃設之第一○ 住○區○○段0000、0000、0000、0000、0000、0000、0000 、0000地號等8筆土地原位屬民國45年5月28日公告實施之『 ○○都市計畫』範圍劃設之住宅區，現已調整納入民國98年 11月12日公告實施之『擬定○○（含○○）都市計畫（市中 心地區）』細部計畫範圍劃設之第二種住宅區，先予敘明。 三、查上開12筆土地於00年0月00日均已完成都市計畫法定 程序。」可知系爭○○段0000地號等11筆土地於被繼承人蘇 木榮死亡（00年0月00日）前，業經編定為住宅區，於繼承 事實發生時非屬農業用地，且已經有細部計畫，可依變更後 之使用分區使用，並無管制或無法依變更後使用分區使用之 土地受限制情形，亦不符合視為農業用地之要件等語為由， 認定被上訴人將其列入遺產總額課徵遺產稅，否准依行為時 遺贈稅法第17條第1項第5款之規定自遺產總額扣除，並無違 誤。揆諸前開說明，於法並無不合，上訴意旨猶謂系爭○○ 段等11筆土地地目:「田」、「自耕」於繼承發生時，繼續 經營農業使用（即00年0月00日）之事實，符合「農業用地 」免徵遺產稅之要件，應適用財政部71年11月18日71台財稅 第00000號函釋，而財政部83年函釋牴觸憲法及法律規定云 云，自不足採。至於本件被繼承人於00年0月00日死亡前之 81年2月26日，雖與良洲建設公司簽訂系爭○○段0000、000 0等二筆土地之買賣契約書，惟迄被繼承人死亡時尚未辦理 移轉登記，被上訴人將該二筆土地列入遺產，並無不合，而 買受人與上訴人等繼承人於82年2月間合意解除買賣契約， 由繼承人支付4.2億元予良洲建設公司係被繼承人死亡後發 生的事實，該4.2億元解約金並非被繼承人生前之債務，上 訴意旨主張原判決謂系爭土地○○段0000、0000地號等2筆 土地，被繼承人於81年2月26日已出售他人等情，可知於繼 承發生時已非繼承財產，但被上訴人仍列入遺產，即有違誤 ；且既認因合意解除買賣契約應支付4.2億元，則被繼承人 生前債務4.2億元，亦應依法自遺產總額扣除，核課處分即 有違誤云云，容有誤會。 ㈦再按前揭新市鎮開發條例第3條規定：「本條例所稱新市鎮 ，係指依本條例劃定一定地區，從事規劃開發建設，具有完 整之都市機能，足以成長之新都市。」本件被繼承人於00年 0月00日死亡，在新市鎮開發條例86年5月21日制定公布之前 ，其遺產即系爭○○段等9筆土地（原係被0000000 市○○段○○○○段00000000號土地，經區段徵收買回 之抵價地）自不可能係依本條例核定開發之新市鎮特定區計 畫範圍內徵收土地發還之抵價地。而同條例第31條雖規定： 「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條 例之規定。」然稽諸臺灣省政府公報71年夏字第73期（原審 更二卷㈡第43頁）內容所載：「公告本省○○、○○兩縣轄 市改制升格為省轄市，業經本府報奉行政院核定自本（71） 年7月1日起實施。」臺灣省議會公報第51卷第17期（原審更 二卷㈡第46頁）所載臺灣省政府書面答復內容：「查有關○ ○縣新縣治地點之選定及規劃工作，本府曾以71.9.3七一府 都市字第000000號函請○○縣政府詳實查明研處報核，該府 並以71.10.15七十一府建都字第00000號函復略以：『正積 極尋找適當地點，俟地點決定後，當儘速研辦。』…。」臺 灣省議會公報第52卷第6期（原審更二卷㈡第47頁）所載73 年間臺灣省政府書面答復內容：「查○○縣政府擬就○○（ ○○地區）都市計畫辦理通盤檢討，藉以規劃新縣治用地。 本案俟○○縣政府確定新縣治範圍，並將詳細資料送本府後 ，本府住都局當積極配合辦理。」再參考本院87年度判字第 61號判決所載：「緣○○縣政府為辦理縣治遷建需要，選定 ○○縣○○市○○○區○○區段徵收土地……面積一一九公 頃，又為配合縣治遷建實際需要，乃分次擬訂徵收計畫書及 圖等有關資料，報經台灣省政府七十四年八月一日七四府地 四字第○○○○○號及七十五年四月三十日七五府地四字第 ○○○○○號函核准區段徵收○○縣○○鄉○○段○○○○ 段○○○○○號等一八六筆土地，面積二九．四八三四公頃 （縣治遷建第一期第一階段工程）及○○縣○○鄉○○段○ ○○小段……土地，面積七三．二七三○公頃（縣治遷建第 一期第二階段工程）。」對照依內政部88年2月8日台（88） 內營字第0000000號令發布之新市鎮開發條例施行細則，其 內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核定開發之 新市鎮計有○○、○○、○○、○○○及○○○等5處新市 鎮，另內政部90年1月3日台90內營字第0000000號函亦有相 同敘述（見原處分卷7第386、380頁，外放證物箱內）；且 有關「○○縣治特定區」非屬行政院核定開發之新市鎮，應 無新市鎮開發條例第31條之適用，有新市鎮開發條例之中央 主管機關內政部000年5月19日營署鎮字第0000000000號函在 卷可憑（原審更二卷㈠第154頁），而本件被繼承人於00年0 月00日死亡，系爭○○段等9筆土地屬○○縣治區都市計畫 「○○縣治特定區」之住宅區及商業區，有使用分區證明書 二紙可稽（原審更二卷㈡第41、42頁，外放證物箱原處分卷 3第254、255頁）；上訴人所提證物僅能證明系爭○○段等9 筆土地係本件被繼承人於區段徵收完成後，申請買回之抵價 地，並非前述行政院核定之5處新市鎮範圍。原判決因而認 定71年間○○縣新縣治地點尚未選定、73年間尚在規劃新縣 治用地，迨74及75年間始報經臺灣省政府核准區段徵收○○ 縣○○鄉○○段○○○小段等土地，○○縣治特定區並非新 市鎮開發條例規定之新市鎮（即非新市鎮開發條例公布施行 前經行政院核定開發之新市鎮），系爭○○段等9筆土地自 無新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅之適用等情，核屬 有據，信而有徵。又平均地權條例第53條原規定：「（第1 項）各級政府為都市發展或開發新社區之需要，得選擇○○ ○區○○區段徵收。（第2項）區段徵收地區選定後，得由 實施區段徵收機關報經上級政府核定後，公告禁止區段內土 地之移轉、分割、設定負擔、新建、增建、改建及採取土石 或變更地形。但其禁止期間，不得超過一年六個月。」迨75 年6月29日始修正為：「（第1項）各級主管機關就左列地區 報經行政院核准後施行區段徵收：一、新設都市地區之全部 或一部，實施開發建設者。二、舊都市地區為公共安全、公 共衛生、公共交通之需要或促進土地之合理使用實施更新者 。三、都市土地開發新社區者。四、農村社區為加強公共設 施、改善公共衛生之需要、或配合農業發展之規劃實施更新 或開發新社區者。…。」而無論於75年6月29日修正前後， 其第2條均規定：「本條例所稱主管機關：中央為內政部； 省（市）為省（市）政府；縣（市）為縣（市）政府。其有 關土地債券之發行事項，中央主管機關為財政部。」如前所 述，○○縣政府為辦理縣治遷建需要，既選定○○縣○○市 ○○○區○○區段徵收土地，報經上級政府即台灣省政府於 74年8月1日以74府地4字第59172號函核准區段徵收○○縣○ ○鄉○○段○○○○段00○0○號等186筆土地，即無可能依 75年6月29日修正公布的平均地權條例第53條第1項規定再報 請行政院核准區段徵收。○○縣政府以103年12月16日府地 價字第0000000000號函復：「旨揭土地係本府依據土地法第 212條、平均地權條例第53條及都市計畫法第58條之規定， 經行政院於75年核定以區段徵收開發之土地，與新市鎮開發 條例無涉。」（原審更二卷㈠第70至74頁）及以000年1月5 日府地價字第0000000000號函復：「案內土地係經行政院核 准以區段徵收方式開發，非屬新市鎮特定區計劃開發之土地 。」（原審更二卷㈠第81頁）其所謂系爭○○段等9筆土地 乃經行政院（泛稱於75年）核准以區段徵收方式開發云云， 恐有誤會，原判決雖引述該函覆內容，惟並未據以認定系爭 ○○段等9筆土地乃經行政院於75年核定以區段徵收開發之 土地，而係採信前揭臺灣省政府公報、臺灣省議會公報及本 院87年度判字第61號判決書之記載，認定○○縣新縣治用地 ，迨74及75年間始報經臺灣省政府核准區段徵收○○縣○○ 鄉○○段○○○小段等土地，此觀其前後文義自明。上訴意 旨徒以○○縣政府103年12月16日府地價字第0000000000號 函之記載及援引75年6月29日修正公布平均地權條例第53條 第1項第1款規定之文字，主張系爭○○段等9筆土地原係被 0000000000市○○段○○○○段0000000號土 地，經○○縣政府依平均地權條例第53條規定報請行政院於 75年核定以區段徵收發回之抵價地，自有新市鎮開發條例等 11條規定免徵遺產稅之適用；原判決所認定之事實，前後顯 有矛盾，背於「論理法則」、「經驗法則」及「證據法則」 云云，尚不足採。至於新市鎮開發條例施行細則內附之總說 00000000000000000000000000號函僅係載明 該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有○○、○ ○、○○、○○○及○○○等5處新市鎮等情，乃對過去事 實之說明，並非有規制效力的行政命令，不生牴觸法律或憲 法之問題，上訴意旨指摘上開總說明及函文，牴觸母法及憲 法之規定，依行政程序法第158條之規定為無效云云，容有 誤解。 ㈧另本院100年度判字第1163號判決認臺北高等行政法院98年 前審判決維持97年重核復查決定關於夫妻剩餘財產分配請求 權扣除額部分，其認事用法均無不合，而駁回此部分之上訴 確定，故此部分爭議不在原判決範圍；又97年重核復查決定 已經准予認列公共設施保留地扣除額9,467,658元，此部分 爭議亦非上訴人於原審之訴訟標的，上訴意旨猶爭執被上訴 人97年重核復查決定與裁判意旨不符，未將○○市○○路 ○○○號建物一棟列入被繼承人之剩餘財產而分配之；被上訴 人既已查明○○○段53筆土地，於被繼承人死亡時全部位在 76年12月24日發布實施之○○○○工業園區特定區主要計畫 範圍內，且全部仍在計畫徵收之列而具有公設保留地之性質 ，未依前撤銷判決之法律見解，將系爭53筆土地，適用都市 計畫法第50條之1規定，全部予以免徵遺產稅，即有違誤云 云，據以主張原判決違背法令，均難謂為適法之上訴理由。 ㈨綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由 或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第 98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　13　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　吳　東　都 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒 附表： ┌───────┬─────────────────┐ │選定人 │ 地址 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇貞貞　　　　│ │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇灼灼 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇詵詵 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇婷婷 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │林東明 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏志 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏村 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏君 │ │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇繼宗（死亡）│ │ └───────┴─────────────────┘