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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第188號 上　訴　人　京仲國際股份有限公司 代　表　人　李惠芝 訴訟代理人　林昇平　會計師 　　　　　　李佳華　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　陳幸梅 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 11月17日臺北高等行政法院105年度訴字第997號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： 上訴人民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損 失新臺幣（下同）5,828,000元，經被上訴人以104年5月31 日102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定0元，課 稅所得額3,189元，應補稅額0元（下稱原處分）。上訴人不 服，申請復查，經被上訴人104年12月18日北區國稅法一字 第1040020598號復查決定駁回（下稱復查決定），上訴人仍 不服，提起訴願，經財政部以105年5月6日台財法字第10513 913960號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定 ）駁回。上訴人循序提起行政訴訟，復經原審以105年度訴 字第997號駁回，上訴人仍不服遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠依訴願法第95條前段之規定、改制前行政法院55年判字第33 3號判例及財政部67年7月3日台財稅第34268號函釋（下稱財 政部67年7月3日函釋），另案財政部103年9月24日台財訴字 第10313950240號訴願決定（下稱前訴願決定），就「上訴 人與源友企業股份有限公司（下稱源友公司）98年12月28日 所簽訂之合約書（下稱系爭合約）既經102年1月11日協議書 取消解除，上訴人依所負回復原狀義務返還不當得利佣金款 5,828,000元」原因事實作成「列入102年度其他損失會計事 項，原登入99年度佣金收入5,828,000元會計事項不再調減 」決定，因上訴人未不服而確定，是原處分及訴願決定就相 同之原因事實為審理判斷，當然受其拘束。 ㈡又系爭合約既於102年1月11日取消解除，自應溯及訂約時失 其效力，按所得稅法第24條第1項規定，上訴人依所負回復 原狀義務返還不當得利佣金款5,828,000元，自應登入102年 度其他損失會計事項，是「102年度其他損失會計事項」即 屬本業或附屬業務必要費用及損失，被上訴人適用所得稅法 第38條規定，認「102年度其他損失會計事項」非屬「其經 營本業及附屬業務必要費用及損失」，要與司法院釋字第38 5號解釋意旨相牴觸，被上訴人所辯「因上訴人仲介勞務事 實既已完成，即無退回之可能」與前訴願決定意旨不符，亦 牴觸訴願法第95條前段規定等語，求為判決撤銷訴願決定、 原處分（含復查決定）關於否准認列其他損失5,828,000元 部分。 三、被上訴人則以： ㈠依上訴人與源友公司97年12月25日簽訂之協議書（下稱97年 12月25日協議書）第3條、第5條以及系爭合約第1條、第2條 以觀，本件經上訴人於100年初收取99年度提供仲介勞務之 佣金5,828,000元後，雙方就系爭合約之權利義務業已完成 ，原上訴人雖於102年1月11日與源友公司簽訂協議書取消系 爭合約交易，並由上訴人退還全數佣金，惟該協議書成立生 效時99年度仲介勞務已完成，又系爭合約並無自始存在瑕疵 之法定解除理由，而係因被上訴人否准源友公司99年度營利 事業所得稅列報之佣金支出後，始合意解除系爭合約，並非 基於上訴人銷售勞務之瑕疵原因甚明，則本件尚不能以嗣後 合意解除系爭合約，溯及訂約之無效或消滅，亦不發生民法 第259條第1項規定，契約解除時當事人「雙方」回復原狀之 義務。 ㈡復按改制前行政法院55年判字第333號判例以及最高法院23 年上字第3968號判例，均係銷售之貨物產生部分退貨，其賣 方因解除買賣契約而負退回價款之義務，與本案上訴人係仲 介勞務之情形不同，上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退 回之可能。再查前訴願決定，並未審認解除系爭合約應認列 102年度其他損失5,828,000元，尚無訴願法第95條前段規定 之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為 ：被上訴人以原處分否准上訴人102年度營利事業所得稅結 算申報認列其他損失5,828,000元部分，有無違誤？ ㈠依上訴人與源友公司所簽訂97年12月25日協議書所載第3條 ：「CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模，為佣金支 付計算起始點。」；第5條：「以本協議書為依據，屆時另 由京仲公司（即上訴人）與源友公司訂立合約書。」及系爭 合約約定第1條：「乙方（即上訴人）介紹客戶（三井公司 ）購買咖啡豆（CITY品項）產品給甲方（即源友公司），且 針對99年度有實質交易活動時，需依本合約內容執行佣金作 業。」；第2條：「甲乙雙方約定佣金依交易金額的2.5％計 算（佰元捨減），並由甲方於年底總結明細給乙方後，於次 年元月份開立發票向甲方請款。」等情以觀，顯見系爭合約 係上訴人仲介三井公司向源友公司購買咖啡產品，並針對99 年度有實質交易活動，且CITY產品銷售金額需達年營業額壹 億元規模時，源友公司方需依約按上訴人實際仲介之交易金 額給付佣金。 ㈡嗣經上訴人於100年初依合約規定收取源友公司99年度提供 仲介勞務之佣金5,828,000元後，雙方就該合約約定之權利 義務業已完成。上訴人自有權利向源友公司收取佣金收入5, 828,000元，且上訴人於勞務提供完成時（99年度）認列佣 金收入並無違誤，此為上訴人所不爭之事實。是依前揭合約 及協議書觀之，上訴人依其處理事務性質而言，乃係從事報 告訂約機會，經由上訴人之仲介，使源友公司之咖啡豆產品 得以增加銷售，並以增加銷售所收取銷售金額之一部分，充 作上訴人招攬業務之居間報酬，故上訴人與源友公司兩造間 應適用民法居間規定，而非屬委任關係。 ㈢依上訴人與源友公司所簽訂97年12月25日協議書及系爭合約 ，上訴人於99年度之居間仲介勞務已完成，並取得居間報酬 ，此為上訴人所不爭之事實，而99年度所仲介之買賣咖啡豆 契約（即三井公司與源友公司間之買賣契約），並無債務不 履行或解除契約之情事，自不發生上訴人所仲介勞務之系爭 合約（即居間契約）有發生法定解除權之事由。至上訴人雖 以其與源友公司簽訂102年1月11日協議書，主張兩造合意解 除系爭合約（即居間契約），然按以第2次契約解除第1次契 約，倘若其第1次契約已全部或一部履行者，除有特別約定 外，並不當然適用民法第259條關於回復原狀之規定，為最 高法院63年台上字第1989號判例所明示。 ㈣經查，觀之系爭合約、97年12月25日協議書及102年1月11日 協議書所載，上訴人與源友公司雙方並未於前揭合約及協議 書中約定如上訴人所主張之：「上訴人應至少連續4年取得 三井公司訂單，且每年營業額至少1億元以上，源友公司始 有給付價金之義務，倘上訴人無法完成契約，雙方應解除契 約並返還已收取之佣金。」條款，上訴人前開主張已難認為 真實。上訴人雖舉源友公司之簽呈為證，然觀之前開簽呈係 由源友公司董事長李惠芝單方面所簽立，是否真實，已非無 疑。且該簽呈意旨，雖有載稱如上訴人前開主張合意解約情 事，惟果若上訴人與源友公司有約定合意解除系爭合約之條 款，何以未於系爭合約或兩造所立之協議書中明定。 ㈤再者，依系爭合約第1條已載明係針對99年度有實質交易活 動為支付佣金之條件，縱上訴人之代表人於100年間過世， 無法繼續提供仲介服務，然已逾系爭合約約定給付佣金之仲 介期間，自亦無上訴人所稱不完全給付及受領無實益之解除 合約之法定要件，亦與一般因交易過程之瑕疵造成銷貨退回 之情形有別，前開簽呈所述，已難信為真實。況依該簽呈亦 載稱：「且本件99年本公司（即源友公司）帳列應付佣金款 ，經國稅局認定前董事長既為源友公司股東，而其代表京仲 公司（即上訴人）仲介三井公司購買咖啡豆產品（CITY品項 ），無法舉證有仲介事實之證明而不准認支（雖取得三井公 司證明前董事長有代表京仲公司仲介之事實呈國稅局，但國 稅局亦不認定此文件有證明能力）。職認為，本公司理應依 約解除京仲公司契約，要求回復原狀，並要求退回已支付佣 金款6,119,400元（含5％營業稅），以維護本公司股東權益 ，…。」等情，顯然上訴人所主張與源友公司解除系爭合約 乙節，實係因被上訴人不准源友公司認列佣金支出，並非因 雙方系爭合約有勞務瑕疵等其他原因而解除，上訴人主張與 源友公司有合意解除約定，有違常情，亦屬無據。 ㈥本件上訴人與源友公司雙方對於系爭合約之約定事項既已履 行，上訴人亦將佣金收入申報99年度營利事業所得稅，並經 被上訴人核課確定在案，又系爭合約並無自始存在瑕疵之法 定解除理由，亦無合意解除之約定，縱如上訴人主張，其與 源友公司事後為解除系爭合約之合意，亦係兩造間之通謀虛 偽意思表示，依民法第87條第1項規定，其解除系爭合約亦 屬當然無效，自不因上訴人嗣後通謀虛偽合意解除系爭合約 ，而得溯及系爭合約不發生或消滅，進而回復原狀影響已發 生之課稅事實及稅捐債務。 ㈦復查，上訴人係從事國際貿易、食品什貨批發、電器批發、 其他機械器具批發、電器零售、其他零售、塑膠日用品製造 、其他塑膠製品製造等業務，有上訴人公司基本資料查詢在 卷為憑，是上述業務應屬所得稅法第38條所稱上訴人之本業 ，足堪認定。而同條所稱附屬業務應指與其本業相關連，但 係從屬於本業而非經常性發生之業務。次查，上訴人在系爭 合約並無債務不履行之法定解除權之事由，亦無合意解除之 約定事由，就本不應由其負回復原狀之義務，無償免除他人 債務，返還源友公司佣金款5,828,000元，核屬另一法律關 係之產生，其與原申報99年度佣金收入無涉，其本質上亦非 屬因「違約」解除契約所返還之仲介報酬或損害賠償，且上 訴人所為上述免除他人債務之行為，並無從為其產生任何營 業收入，參諸上開說明，其上揭損失發生之「原因」，性質 上非產生該營利事業收入之來源，是該損失即與上訴人營利 事業之本業或附屬業務無關，依所得稅法第38條之規定，尚 不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，自不得作為該 營利事業之損失予以列報。從而被上訴人以原處分否准上訴 人102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000 元，核無違誤。 ㈧另前訴願決定其僅係說明依照財政部67年7月3日函釋暨改制 前行政法院55年判字第333號判例意旨，係在說明銷貨退回 所屬會計年度不同之處理，應以退回年度之會計年度為準， 上訴人既於102年1月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之 佣金合約，自屬102年度發生之會計事項，當無更正99年度 佣金收入之問題，並未審認解除佣金合約應認列「102年度 其他損失5,828,000元」，上訴人之主張顯係誤解。又本件 係屬上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損 失5,828,000元之爭議，前訴願決定則係上訴人99年度營利 事業所得稅結算申報申請更正佣金收入為0元之爭議，兩案 係屬不同之法律行為及權利義務關係，自應依其各自構成之 法律要件及事實，予以適用法律及規範，尚無訴願法第95條 前段規定之適用，上訴人之主張，核不足採。 ㈨改制前行政法院55年判字第333號判例主要係在說明以前年 度銷貨後，有一部分退貨於以後年度退回者，該退回之貨款 即屬退回年度之損失，亦即銷售之貨物產生部分退貨，其賣 方因解除買賣契約時，買方已將貨物退回，賣方自有負退回 價款之義務，然其與本案上訴人係仲介「勞務」之情形不同 ，因上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能，否則 如上訴人主張依民法第259條第1項規定，契約解除時當事人 「雙方」須負回復原狀之義務，則源友公司如何負回復原狀 之義務？是上訴人主張依前訴願決定，其可依民法第259條 第1項規定負回復原狀義務返還原佣金款5,828,000元，列入 102年度其他損失會計事項，減除其102年度收入總額，以減 計102年度營利事業所得稅乙節，顯係誤解。本件尚不因上 訴人與源友公司雙方嗣後協議取消原佣金合約即系爭合約， 而得溯及訂約之不發生或消滅，業如前述，是上訴人前開主 張，委無足採。 ㈩綜上所述，上訴人所訴各情，核無足採。被上訴人否准上訴 人102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000 元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴 人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關 於否准102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828 ,000元部分，於法無據，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠被上訴人為前訴願確定決定審查對象原處分之處分機關，對 「本年度上訴人主張因與源友公司協議取消雙方原訂之佣金 合約並返還佣金款，而申報其他損失5,828,000元乙節」與 前訴願確定決定所持法律見解同一，知之甚詳，猶謂「惟依 前述99年度更正及訴願結果，上訴人99年度該公司勞務服務 已提供完成並認列收入，尚不及102年度協議取消該佣金合 約即得列報其他損失」，違背誠實信用原則。其進而否准上 訴人認列102年度其他損失5,828,000元會計事項，與租稅法 定主義、禁止恣意行政原則牴觸，原判決未為糾正，有不適 用法規之判決違背法令。 ㈡縱被上訴人認前訴願決定對原核課處分無拘束力有理，亦應 將前訴願決定所認事實及決定據為原核課處分重要證據資料 ，否則同一事實產生不同結果之處理，與法律公平原則有違 。原判決未予斟酌，逕維持被上訴人「剔除102年度其他損 失5,828,000元會計事項」處分與前訴願決定「認列102年度 其他損失5,828,000元會計事項」歧異處理，有違背證據法 則之判決不備理由之違背法令。 ㈢倘前訴願決定參照財政部67年7月3日函釋、改制前行政法院 55年判字第333號判例法律見解，有違法或不當，應由財政 部依法處理之，原判決逕予維持原核課處分，有判決不適用 依法行政原則之違背法令。 ㈣倘協議書關於取消解除98年12月25日原佣金合約，上訴人依 約定返還原收佣金款5,828,000元等情，有違反法律強制規 定或虛偽通謀意思表示，影響本件所得稅之稽徵，亦應由被 上訴人提示具體事證依法提起「民事訴訟」，被上訴人並無 行政職權能力恁作「……然其與本案上訴人係仲介『勞務』 之情形不同，因上訴人仲介勞務事實際已完成，即無退還之 可能」判斷，並逕為「否准認列此其他損失5,828,000元」 處分，原判決未斟酌上情即予採信，有違證據法則，有判決 不備理由之違背法令。 ㈤且98年12月28日之佣金合約與102年1月11日之協議書，除受 憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其 他自由權之一種，即屬契約自由規範範圍。原判決逕以兩造 間事後合意（協議書約定）有「通謀虛偽意思表示」為由， 否准上訴人102年度認列其他損失5,828,000元會計事項，與 司法院釋字第576號解釋牴觸，有適用法規不當之違背法令 。 ㈥上訴人與源友公司既於102年1月11日依協議書約定，合意解 除98年12月25日之原佣金合約，關於合意解除之清算，可由 二位當事人約定或採回復原狀方式進行，倘回復原狀方式事 實上已無可能，可另行約定其他方式清算，法律並無明文規 定。是被上訴人猶以「……因上訴人仲介勞務事實既已完成 ，即無退回之可能為由」論結「惟依前述99年度更正及訴願 結果，上訴人99年度該公司勞務服務已提供完成並認列收入 ，尚不及102年度協議取消該佣金合約即得列報其他損失， 否准認此其他損失5,828,000元」並無理由。原判決未斟酌 上情，有違背證據法則判決不備理由之違背法令。 ㈦上訴人依102年1月11日協議取消解除定佣金合約，依約定返 還原收佣金款5,828,000元，認99年度發生租稅客體稅基「 佣金收入5,828,000元」於102年度消滅，依租稅法定主義、 所得稅法第24條第1項規定，上訴人即無依法繳納義務，自 可列報102年度「其他損失5,828,000元」會計事項，以減除 102年度收入總額。是本件列報「102年度其他損失5,828,00 0元」事件與所得稅法第38條規定所規範之應相對產生「本 業，附屬營業收入」之其他損失不同。原判決未斟酌上情， 逕為持被上訴人所持見解，有違背證據法則之判決不備理由 之違法。 ㈧上訴人於102年度營利事業所得結算申報「認列102年度其他 損失會計事項」旨在依前訴願決定行政指揮公法上監督管理 權，行使公法上退稅請求權，並非履行納稅申報協力義務。 原判決未查明上情，逕為剔除不利判決，致使公法上退稅請 求權失權，增加法律規定外負擔，侵害憲法第19條規定所保 障之基本人權，有判決適用法規不當之違背法令等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確定： ⒈針對上訴人102年度營利事業所得稅額之計算，上訴人基 於以下之客觀事實，列報「其他損失」5,828,000元，而 經被上訴人否准，上訴人因此提起行政爭訟，並成為本件 上訴案之唯一爭點。 ⑴上訴人與源友公司於97年12月25日訂立勞務服務契約（ 以97年12月25日協議書來表徵），約定由上訴人對源友 公司提供仲介勞務服務（介紹客人購買源友公司販賣之 咖啡豆），源友公司則應依契約所定約款，給付上訴人 對應之勞務報酬（仲介佣金）。 ⑵嗣後上訴人於100年初，依前開民事契約之約定，自源 友公司處收取「99年度提供仲介勞務」所生之佣金報酬 5,828,000元，並在稅上列報為上訴人公司99年度計算 營利事業所得稅額之加項金額（即營業收入）。 ⑶源友公司則在申報其99年度之營利事業所得稅時，亦列 報等額之金額為「佣金支出」。但遭被上訴人以「無法 提示具體仲介交易事實，並指明仲介之必要性」為由， 予以否准，該案在經復查決定駁回後確定。 ⑷為此上訴人與源友公司雙方於102年1月11日合意解除前 開勞務服務契約（以102年1月11日書立之協議書來表徵 ，該協議書書面見原處分卷一第161頁），約定「取消 雙方原簽訂之前開佣金交易合約」，上訴人因此於102 年1月15日將前開已收取之佣金款5,828,000元，再退還 源友公司。 ⒉原判決認上訴人不得於102年度之稅捐週期內將前開退還 之佣金款5,828,000元認列為當期之「其他損失」，而駁 回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。其理由簡言之，不外以 下數點： ⑴首先強調「稅捐債權成立後之不可變更原則」，指明「 不容許稅捐債務人基於稅捐規避之意圖，利用民事法律 行為來回溯調整改變已成立稅捐債權之構成要件事實」 ，除非確有調整民事法律關係之合理正當理由，方基於 量能課稅原則之貫徹，而例外承認已成立稅捐債權之事 後解消。 ⑵本案在經原審法院調查事實，審酌各項事證後，確認前 開勞務服務契約，既不存在法定解除事由，實際上也無 法證明有「合意解除之約定存在」（因為此等主張有違 常情，見原判決第8頁倒數第5行所載）。縱令上訴人與 源友公司間在外觀上有「於102年1月11日解約」之合意 行為存在，此等合意在法律評價上亦係「通謀虛偽意思 表示」，依民法第87條第1項規定，此等解約合意「當 然無效」。至少基於前述「稅捐債權成立後之不可變更 原則」，無法影響已發生之課稅事實及稅捐債務。 ⑶此外上訴人「仲介勞務」既已完成，即無退回仲介報酬 之可能，因為源友公司無法依民法第259條之規定回復 原狀。故上訴人謂「其可依民法第259條第1項規定，回 復原狀而返還原佣金款5,828,000元，再列入102年度其 他損失會計事項，以減計102年度營利事業所得稅」一 節，顯係誤解。 ⑷就算上訴人自行無償免除他人債務，返還源友公司佣金 款5,828,000元，核屬另一法律關係之產生，其與原申 報99年度佣金收入無涉。且該「免除他人債務行為」， 在日常經驗法則上，無法與「有營業收入產生可能性」 之事實連結，此等損失即與上訴人之本業或附屬業務無 關，依所得稅法第38條之規定，尚不得謂營利事業經營 本業及附屬業務之損失。 ⑸又上訴人前開佣金款5,828,000元之返還既然依法不得 認列為「其他損失」，即無庸再討論「在假設前開佣金 款得認列為其他損失，其費用之時間歸屬，究竟應於99 年度或102年度認列」之議題。 ⒊至於上訴人指摘原判決違法之各項理由，均已詳述如前， 不再贅論。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷： ⒈本案應適用之法規範及其對應之待證事實與舉證責任： ⑴按本案中上訴人主張「其有將於100年初實際取得，依 權責發生制實現於99年間之佣金報酬5,828,000元，於 102年1月15日退還予原付款人源友公司」一事，其真實 性被上訴人及原審法院均未否認，但認為該等報酬之返 還，在私經濟活動上，缺乏合理正當性，不在常態狀況 下之營業活動範圍內，因此與「上訴人經營之本業或附 屬業務間無關」，依所得稅法第38條之規定（即「經營 本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅 法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不 得列為費用或損失。」），在計算所得稅額時，不得認 列為「其他損失」科目之損失減項。 ⑵是以本案上訴人申報其他損失5,828,000元，其遭否准 認列之法規範基礎實為所得稅法第38條規定，該否准處 分有無錯誤，亦應視上訴人申報退還源友公司之5,828, 000元佣金報酬，是否符合所得稅法第38條所定「經營 本業及附屬業務以外損失」之構成要件。 ⑶該構成要件事實之舉證責任配置，若依循傳統之「規範 說」標準，似應認由主張此項否准要件事實之被上訴人 負擔，不過司法實務判例向來未採取規範說之標準，而 認納稅義務人對「損失與經營本業及附屬業務具有關連 性」之待證事實負擔舉證責任（改制前行政法院71年判 字第1242號判例、本院104年度判字第1242號判決意旨 與本院100年12月13日100年度12月份第1次庭長法官聯 席會議決議意旨參照），如果納稅義務人不能積極證明 該待證事實存在，即應受敗訴判決。 ⒉若依現行司法實務見解，則上訴人顯然無法證明「本案退 還仲介報酬5,828,000元之損失與其本業及附屬業務之經 營活動具備關連性」等待證事實為真正。因為上訴人始終 沒有合理說明「作為一個理性自利之商業主體，為何在依 約付出勞力並取得金錢報酬後，卻在沒有取得任何賠償之 情況下，願意與源友公司解除原來之契約，放棄已取得之 勞務報酬」，「放棄此等勞務報酬，如果不能取得直接具 體之賠償、補償或對價，其期待取得之潛在獲利機會內容 為何」。在此等與營業活動有關之必要性事實無法澄清及 證明之情況下，被上訴人認為「返還該等仲介報酬而形成 之損失，其原因與本業及附屬業務活動之關連性無法證明 」，即與證據法則無違。原判決進而認為「上訴人至少有 利用民事法律行為來回溯調整改變已成立稅捐債權之構成 要件事實」之稅捐規避意圖（是否到達民事法上之「通謀 虛偽意思表示」程度，核屬另一問題），而以該仲介報酬 返還所致之損失，其損失形成原因不具備所得稅法第38條 之關連性要求，而認上訴人依法不得認列其他損失即屬合 法有據，其終局判斷結論應予維持。 ⒊退而言之，即使遵守傳統之規範說標準，認應由被上訴人 對「上訴人退還前開仲介報酬5,828,000元屬經營本業及 附屬業務以外損失」之構成要件事實負擔舉證責任，本案 亦應認為該待證事實已經證明，理由如下： ⑴經查依現行稅捐法制架構，在舉證責任客觀配置固定之 情況下，納稅義務人就稅捐之稽徵流程而言，其「協力 義務」並不因此而免除。再者所謂「稽徵機關要對『某 一納稅義務人特定損失之發生原因，與其本業或附屬業 務活動無關』一事，要負擔舉證責任」，乃是指「稽徵 機關先要具體指明關連性之客觀標準，再說明本案事實 特徵不符該客觀標準之理由」。 ⑵而在本案中，被上訴人已指明「上訴人既已賺得勞務報 酬，則從私經濟活動之角度言之，必須與上訴人與付款 人間客觀上先有民事爭議存在，上訴人才有可能基於各 式動機（動機內容被上訴人並未具體指明，大體上不外 是「避免造成額外之新損失，或者考量長期往來之潛在 交易利益），而退還該勞務報酬」，此即「損失原因與 業務活動有關」之客觀標準，上訴人卻對「其與付款人 間客觀上先有民事爭議存在」一事，完全沒有盡到說明 及解釋之協力義務，從而認定該待證事實（即「損失原 因與營業活動間缺乏關連性」）為真，自無違誤可言。 ⒋至於上訴意旨提出之各項論點，在前開體系判斷架構下， 均非有據，爰簡要說明如下： ⑴本案仲介報酬之退還既然與本業及附屬業務之經營缺乏 關連性，不能在計算所得稅時列為「其他損失」，即無 庸討論認列年度之時間歸屬議題，前述上訴意旨五、㈠ ㈡對此爭點一再為爭議，就本案之最終判斷而言，實不 生任何影響，故此等上訴理由尚非有據。 ⑵依前開判斷體系架構言之，上訴爭點有無理由之判斷， 與財政部67年7月3日函釋或改制前行政法院55年判字第 333號判例所採取之法律見解全然無涉，前述上訴意旨 五、㈢引用該等實務見解指摘原判決違法，自非有據。 ⑶至於本案中「上訴人與源友公司間事後合意解約是否『 違反法律強制規定』或屬『虛偽通謀意思表示』」，以 及「上訴人仲介勞務之給付是否可以回復原狀」等情， 在前開判斷體系架構下，對最終判斷結論之形成，不具 重要性。前述上訴意旨五、㈣㈤㈥指摘原判決此等事實 認定違反證據法則，侵犯憲法第22條所保障之契約自由 權，有「理由不備」及「適用法規不當」之違法情事云 云，實與最終判斷結論之形成無涉，無從據為推翻原判 決終局判斷之正當依據。 ⑷前述上訴意旨五、㈦認「本案無所得稅法第38條之適用 」云云，其所持理由不外是「其已在99年度列報該仲介 報酬為計算當期所得稅額之加項金額（營業收入），事 後在102年退還該仲介報酬，原發生之稅捐客體即事後 歸於消滅，理應容許申報，自不屬所得稅法第38條所指 『產生本業，附屬營業收入之其他損失』」等法律論點 。但依前所述，營利事業任何階段之決策及行為均需與 經營活動有直接間接之連結，即使取得收入之退還亦係 如此，仍有所得稅法第38條之適用，從而上訴人此等主 張於法難謂有據。 ⑸又不管是退稅請求權之行使或稅額核定處分之合法性爭 議，從稅捐稽徵程序之觀點言之，納稅義務人之協力義 務始終存在，從而前述上訴意旨五、㈧謂「其行使公法 上退稅請求權，不需履行納稅申報之協力義務」云云， 自非有據。 ㈢總結以上所述，本案原判決之最終判斷結論尚屬無誤，上訴 論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由 ，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　13　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　程 怡 怡 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　4　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎