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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第330號 上　訴　人　遠鼎股份有限公司 代　表　人　徐旭東 訴訟代理人　徐碩延　律師 被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　蘇鈞堅 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　游雅惠 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國105年7月21日臺 北高等行政法院105年度訴字第52號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、臺北市○○區○○○路○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號地下 5層房屋（下稱「系爭建物」）為上訴人（權利範圍為76/10 0）與訴外人遠東資源開發股份有限公司、亞洲水泥股份有 限公司共有，領有臺北市政府工務局（建築管理業務自民國 95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之82使字第 0305號使用執照，用途為「防空避難室兼停車場」，原經被 上訴人所屬大安分處核定房屋稅籍總面積9,386.6平方公尺 ，其中1/2面積4,693.3平方公尺部分供停車場使用（下稱「 A區域」），按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；餘1/2面積 4,693.3平方公尺部分供防空避難室使用（下稱「B區域」） ，免徵房屋稅在案。嗣經被上訴人查得系爭建物全部面積作 為停車場使用，並領有臺北市政府95年9月11日起核發之北 市停車場登字第142-5號臺北市停車場登記證，供收費停車 場使用迄今，審認系爭建物原供防空避難室使用部分已作停 車場使用，不得免徵房屋稅，乃以104年4月17日北市稽大安 甲字第10455193600號函通知上訴人補徵98年7月至103年6月 差額房屋稅合計新臺幣（下同）698萬6,837元；又逢104年 房屋稅開徵，大安分處乃依上開查得情形掣單課徵系爭建物 104年房屋稅計201萬5,002元。上訴人對B區域部分未按停車 場之街路等級調整率100%補徵5年之差額房屋稅，以及課徵 系爭建物104年房屋稅不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴 人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決 定、復查決定暨原處分均撤銷。 二、上訴人起訴主張略以： ㈠被上訴人對供作停車場使用之系爭建物A區域，依停車場之 房屋街路等級調整率計算房屋現值，惟對同屬系爭建物且供 作停車場使用之B區域，僅因B區域於建物使用執照上之記載 為防空避難設備，即認B區域屬一般建物並依一般路面建物 之房屋街路等級調整率計算房屋現值，牴觸實質課稅原則。 況「臺北市○○街路等級調整率評定表」說明八規定，只要 是作為停車場使用之建物均應一律按100%房屋街路等級調整 率計算房屋現值，並無其它限制適用之條件存在，被上訴人 在無正當合理目的之考量下，當屬恣意之差別待遇，牴觸平 等原則之違法。至被上訴人75年10月15日北市稽財丙字第10 2903號函（下稱「75年10月15日函釋」）所欲處理之問題係 建物使用執照登記為停車場，但實際未供停車場使用者，可 否適用停車場之街路等級調整率100%計課房屋稅之問題，是 上開函並非侷限100%房屋街路等級調整率以使用執照用途（ 純）係停車場為要件。再者，被上訴人既已認定系爭建物全 部面積係作為停車場使用，停車場面積已達100%，則被上訴 人顯已無各類面積無法區分之情事，自應將系爭建物之全部 面積均依停車場之房屋街路等級調整率計算房屋稅，尚非於 適用房屋街路等級調整率計算房屋稅時，再以系爭建物「因 未明確劃分個別面積」為由，將系爭建物割裂為防空避難室 及停車場各1/2之計算面積。 ㈡上訴人長期信賴B區域得繼續享有免稅優惠，或信賴依法至 多比照A區域，以停車場之房屋街路等級調整率計算房屋現 值繳納房屋稅，乃將系爭區域繼續依停車場法第21條規定規 劃兼營停車場使用，惟被上訴人於104年間逕認B區域應課徵 房屋稅，且將該區域之房屋現值改依一般路面建物之房屋街 路等級調整率計算，並要求上訴人補繳自99年起B區域之應 納房屋稅，上訴人損失實為重大，加以，上訴人並無任何行 政程序法第119條所定信賴不值得保護之情形，則被上訴○ ○○區○○○○○路面建物之房屋街路等級調整率計算課徵 房屋稅，有違行政程序法第8條之信賴保護原則。 ㈢系爭建物既係防空避難設備兼營停車場，則被上訴人當應參 酌「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第3點 規定，認定系爭建物之半數面積因供停車場使用為應稅空間 ，而另半數面積（即B區域）因供防空避難使用為免稅空間 ，俾維租稅公平且符實情。又系爭建物主要用途仍作為防空 避難設備，且僅停放少數車輛，實際利用率遠低於其它樓層 之停車場，是系爭建物使用情形未曾變更，復無其它課稅事 實變更情事，被上訴人不得僅因系爭建物領有停車場登記證 ，遽認系爭建物之使用狀況已與其它樓層無異，而逕將B區 域改列為應稅。 ㈣綜上，被上訴人違反實質課稅原則、平等原則、信賴保護原 則及法律保留原則等，並聲明：訴願決定、原處分（含復查 決定）均撤銷。 三、被上訴人答辯略以： ㈠系爭建物自95年9月11日起即領有臺北市停車場登記證，全 部面積均供收費停車場使用，被上訴人依房屋稅條例第5條 第1項第2款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款 及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函（下稱「 94年1月11日函釋」）等規定，核定系爭建物自95年9月起按 非住家非營業用稅率2%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條 規定，補徵系爭建物原免徵房屋稅之防空避難室部分即B區 域99年至103年房屋稅，並無違誤。又稅捐稽徵機關發現原 核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21 條規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用 。 ㈡現行「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」第3 點規定略以，房屋使用執照有2種以上用途分類者，依其類 別之面積分別評定；如各類別之面積無法區分時，依各該用 途類別數均分。又依被上訴人74年8月26日北市稽財(丙)字 第77829號函（下稱「74年8月26日函釋」）意旨，房屋之同 一層內供作多種用途，未分別載明面積或劃分範圍，得以使 用執照所載用途別，以倉庫、工廠、辦公室各3分之1計算面 積評定單價。依臺北市政府75年8月22日(75)府財稅字第109 765號公告修正「臺北市○○街路等級調整率評定表」說明 增列一項：「停車場之房屋街路等級調整率一律按100/100 計算。」復依被上訴人75年10月15日函釋意旨，停車場之房 屋街路等級調整率一律按100%計算，其不加計調整率課徵房 屋稅者，應以使用執照用途為停車場，且實際供停車使用者 為限。系爭建物用途別為防空避難室兼停車場，因未明確劃 分個別面積，被上訴人依前揭規定，核定防空避難室及停車 場各1/2計算面積，並依「臺北市○○街路等級調整率評定 表」說明四及房屋街路等級調整率表等規定，以系爭建物所 處臺北市○○區○○○路○段之房屋街路等級調整率，核定 系爭建物用途為防空避難室部○○○區○○街路等級調整率 99年為180%，100年至104年為220%，並無不合。又房屋稅的 課徵是從前一年的7月到隔年6月，因此，99年度、100年度 的稅單路段率還是180%，之後幾年才是220%。 ㈢被上訴人75年10月15日函釋係被上訴人就臺北市停車場房屋 適用街路等級調整率所為之統一規範，俾供被上訴人及所屬 分處行使職權時之依據，屬基於職權因執行所為必要之釋示 ，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定之授權範圍，亦無 違反法律保留原則。從而，被上訴人核定補徵上訴人系爭建 物B區域面積4,693.3平方公尺99年至103年之房屋稅及課徵 104年房屋稅，並無不合等語，並聲明：駁回上訴人在第一 審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠依臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款規定，臺北 市非住家用房屋，供人民團體及其他性質可認定為非供營業 用者，按2%稅率課徵房屋稅。又依財政部94年1月11日函釋 意旨，各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，如其停 車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需 要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家 非營業用房屋稅稅率。系爭建物自95年9月11日起即領有臺 北市停車管理處核發之北市停車場登字第142-5號等臺北市 停車場登記證，全部面積均供收費停車場使用，是系爭建物 既供為停車場使用，自無免課徵房屋稅之餘地。 ㈡依房屋稅條例第10條第1項、第11條及臺北市房屋稅徵收自 治條例第8條等規定，被上訴人應依臺北市不動產評價委員 會評定公告之房屋構造標準單價表、用途分類表及使用執照 用途歸類表、房屋折舊率及耐用年數表、房屋街路等級調整 率評定表及房屋街路等級調整率表等資料核計臺北市房屋評 定現值。又依「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要 點」第3點規定，房屋使用執照有2種以上用途分類者，依其 類別之面積分別評定；如各類別之面積無法區分時，依各該 用途類別數均分。另依被上訴人74年8月26日函釋：「主旨 ：關於使用執照之用途為『倉庫、工廠、辦公室』未分別載 明面積，如何評定其單價乙案，……。說明：……二、房屋 之同一層內供作多種用途，未分別載明面積或劃分範圍，其 評定單價……，得以使用執照所載用途別，以倉庫、工廠、 辦公室各3分之1計算面積評定單價。」再按被上訴人75年10 月15日函釋：「主旨：臺北市政府75年8月22日(75)府財稅 第9765號公告臺北市○○街路等級調整率評定說明：『停車 場之房屋，街路等級調整率一律按100/100計算。』其不加 計調整率課徵『房屋稅』，應以使用執照用途為停車場，且 實際供停車使用者為限。……。」查系爭建物使用執照用途 別既為防空避難室兼停車場，並非純為停車場，且系爭建物 於必要時，仍須依相關規定配合提供防空避難室使用。因此 ，於核定其房屋現值時，自無從全部僅依停車場之街路等級 調整率100%計算。又因系爭建物未明確劃分個別面積，是被 上訴人依上開規定及說明，以防空避難室及停車場各1/2計 算面積，而就系爭建物用途為防空避難室之1/2面積部分， 按房屋街路等級調整率99年為180%，100年至104年為220%， 核定應課徵之房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系 爭建物原免徵房屋稅之防空避難室部分即B區域99年度至103 年度房屋稅及課徵104年度房屋稅，尚無違反實質課稅原則 、信賴保護原則及平等原則；另被上訴人75年10月15日函釋 ，所述不加計調整率課徵房屋稅，應以使用執照用途為停車 場，且實際供停車使用者為限等情，亦與房屋稅條例第10條 第1項、第11條及臺北市房屋稅徵收自治條例第8條等規定意 旨無悖，自無違反法律保留原則可言。上訴人主張原免稅範 圍之B區域亦應適用100%之停車場房屋街路等級調整率計算 房屋現值，始為適法云云，亦屬無據。 ㈢綜上，被上訴人審認系爭建物B區域已作停車場使用，應改 按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，乃核定補徵99年度至10 3年度之房屋稅及課徵104年度房屋稅，於法並無違誤，訴願 決定予以維持，核無不合，爰駁回上訴人在第一審之訴。 五、上訴意旨略謂： ㈠「臺北市○○街路等級調整率評定表」說明八規定，停車場 之房屋街路等級調整率一律按100%計算，即供作停車場使用 之應稅房屋空間，不論使用執照登記之用途是否為停車場， 一律適用。被上訴人既認定系爭建物全部面積均已供停車場 使用而應課徵房屋稅，自無徒憑B區域於系爭建物使用執照 上之記載為防空避難室兼停車場而認B區域屬一般建物並依 一般路面建物之房屋街路等級調整率計算房屋現值，又因停 車場使用面積已達100%而無各類面積無法區分之情事，是於 計算B區域之房屋稅時，自無以系爭建物「因未明確劃分個 別面積」為由，擅將系爭建物割裂為防空避難室及停車場各 1/2之計算面積，而應以全部面積按100%停車場之房屋街路 等級調整率計算房屋現值。原判決未察B區域係供停車場使 用之事實，而未適用上開規定，有判決不適用法規及牴觸實 質課稅之違法。 ㈡A區域與B區域同屬系爭建物之一部，且皆作停車場使用，二 者具有相當性，惟被上訴人於計算房屋現值時，就A區域係 以停車場之房屋街路等級調整率計算○○○區○○○○○路 面建物之房屋街路等級調整率計算，顯於無正當合理目的下 恣意為差別待遇，牴觸平等原則。再者，被上訴人75年10月 15日函釋之原意實為房屋街路等級調整率之適用應視房屋之 實際使用情形判斷之，而非一味拘泥於房屋使用執照登記之 用途，惟原判決擅認停車場之房屋街路等級調整率之適用前 提應以使用執照登記之用途「純」係停車場為限，增加法律 所無之不利限制，違反法律保留原則。 六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下 ： ㈠按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。」及「房屋稅依房屋現值 ，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用 者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分 之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等 非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5，最高不 得超過百分之2.5。……」分別為96年3月21日修正公布（下 同）之房屋稅條例第3條及第5條第2款所明定（嗣於103年6 月4日修正公布第5條第1項第2款規定關於「人民團體等非營 業用」之稅率並未修正）。準此，附著於土地之各種房屋及 有關增加該房屋使用價值之建築物，為房屋稅之課徵對象， 是如屬上開建築物，而無免徵之規定者，即應依法課徵房屋 稅。次依91年7月1日施行之臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第2款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵 之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之3。其 為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒 童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營 業用者，百分之2。……」（嗣於101年12月20日修正公布第 4條第1項第2款規定關於「人民團體及其他性質可認定為非 供營業使用者」之稅率亦未修正）。是臺北市非住家用房屋 ，供人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，應按房屋 現值2%課徵房屋稅。又財政部94年1月11日函釋略以：「… …二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉 營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用 。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、 出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不 可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、 各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非 屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收 費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」從而，各類 建築物地下室設置停車空間供停放車輛，如其停車位係供營 業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置， 而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房 屋稅稅率2%。 ㈡次按房屋稅條例第11條規定：「（第1項）房屋標準價格， 由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、 縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分 種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按 房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比 較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。 （第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依 其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第10條第1項規 定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準， 核計房屋現值。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直 轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」 可知，房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則 由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得 ，不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以房屋稅條例 第11條第1項規定之3款基準為依據，並由直轄市、縣（市） 政府公告之，各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定 ，有訂定房屋稅徵收細則之權限。而臺北市政府據以於100 年1月24日修正公告之「臺北市房屋標準價格及房屋現值評 定作業要點」第3點規定：「『房屋構造標準單價表』內用 途之歸類，依『用途分類表』為準；房屋使用執照有2種以 上用途分類者，依其類別之面積分別評定；如各類別之面積 無法區分時，依各該用途類別數均分。」是房屋使用執照有 2種以上用途分類者，應依其類別之面積分別評定，惟如各 類別之面積無法區分時，則依各該用途類別數均分。被上訴 人74年8月26日函釋略以：「主旨：關於使用執照之用途為 『倉庫、工廠、辦公室』未分別載明面積，如何評定其單價 乙案，……。說明：……二、房屋之同一層內供作多種用途 ，未分別載明面積或劃分範圍，其評定單價……，得以使用 執照所載用途別，以倉庫、工廠、辦公室各3分之1計算面積 評定單價。」即係本諸上開意旨所為之闡釋。又財政部59年 10月5日台財稅第27684號令釋：「查戲院、旅社、工廠及一 般民房等私有房屋所有人在其房屋圍牆內外露天空地地上、 地下或半地下建築之防空避難洞，既據該廳查明，專供防空 避難使用，以往均未核課房屋稅，自可仍免課徵。」故私有 房屋所設之防空避難室，免徵房屋稅。惟如房屋之使用執照 雖載明其用途為防空避難室，惟實際上並非供防空避難室使 用，即應依其房屋現值按其實際用途之稅率課徵房屋稅，自 屬當然。 ㈢原判決依所調查之證據及辯論意旨，論明系爭建物依82使字 第0305號使用執照所登載之用途為「防空避難室兼停車場」 ，惟未區分各該使用類別之面積，原經被上訴人所屬大安分 處依被上訴人74年8月26日函釋規定，按使用執照所載用途 別，計算防空避難室占1/2面積，及按系爭建物所處臺北市 ○○區○○○路○段之房屋街路等級調整率，核定系爭建物 防空避難室部分適用房屋街路等級調整率為180%評定房屋現 值，並准予免徵房屋稅，嗣經該分處查得系爭建物自95年9 月11日起即領有臺北市停車管理處核發之北市停車場登字第 142-5號臺北市停車場登記證等，全部面積均供收費停車場 使用，因無財政部59年10月5日台財稅第27684號令釋所指得 免徵房屋稅之情形，亦非屬房屋稅條例第15條第1項各款所 定免徵房屋稅之房屋，自無免課徵房屋稅之餘地，而認被上 訴人就系爭建物用途為防空避難室之B區域部分，按房屋街 路等級調整率99年為180%，100年至104年為220%，核定應課 徵之房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭建物原 免徵房屋稅之防空避難室部分即B區域99年度至103年度房屋 稅及課徵104年度房屋稅，尚無違反實質課稅原則、信賴保 護原則及平等原則等情，於法並無違誤。且因臺北市政府75 年8月22日(75)府財稅字第109765號公告之「臺北市○○街 路等級調整率評定表」說明：「停車場之房屋，街路等級調 整率一律按100/100計算。」（嗣於103年2月11日以府財稅 字第10330000500號公告修定「臺北市○○街路等級調整率 評定表」說明八之內容亦同）特別規定「停車場」之房屋街 路等級調整率為100%（即不予調整）。而系爭建物之使用執 照既未明確區分「停車場」、「防空避難室」之各自面積， 則依前揭「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」 第3點規定，即應依該使用執照所載用途別均分計算「停車 場」即A區域及「防空避難室」即B區域各占1/2面積，並按 「停車場」及「防空避難室」之房屋街路等級調整率核計A 區域及B區域之房屋現值，再據以課徵房屋稅。是上訴人仍 執前詞，主張系爭建物全部供停車場使用，是於計算B區域 房屋稅時，自不應將系爭建物割裂為防空避難室及停車場各 1/2面積，而應以全部面積按停車場之房屋街路等級調整率 計算房屋現值，原判決未察B區域係供停車場使用之事實， 而未適用上開「臺北市○○街路等級調整率評定表」關於停 車場之規定，有判決不適用法規及牴觸實質課稅之違法；又 A區域與B區域同屬系爭建物之一部，且皆作停車場使用，惟 被上訴人於計算房屋現值時，就A區域係以停車場之房屋街 路等級調整率計算○○○區○○○○○路面建物之房屋街路 等級調整率計算，牴觸平等原則云云，均不足採。 ㈣復依「臺北市○○街路等級調整率評定表」之說明，停車場 之房屋，街路等級調整率一律按100%計算，且因其屬對於停 車場之特別優惠規定，基於例外從嚴解釋之原則，其所稱「 停車場之房屋」，應以名實相符者為限，亦即該房屋之使用 執照用途載明為「停車場」，且實際僅供停車場使用者，始 得按100%之街路等級調整率核計其房屋現值及據以課徵房屋 稅。被上訴人75年10月15日函釋：「主旨：臺北市政府75年 8月22日(75)府財稅字第109765號公告臺北市○○街路等級 調整率評定說明：『停車場之房屋，街路等級調整率一律按 100/ 100計算。』其不加計調整率課徵『房屋稅』，應以使 用執照用途為停車場，且實際供停車使用者為限。……」符 合上開說明意旨及法律解釋原則，並未增加法律所無之不利 限制，亦與違反法律保留原則無違。原判決以系爭建物使用 執照用途別既為防空避難室兼停車場，並非純為停車場，且 系爭建物於必要時，仍須依相關規定配合提供防空避難室使 用。是於核定其房屋現值時，自無從全部僅依停車場之街路 等級調整率100%計算等情，亦無違誤。上訴人仍執詞主張「 臺北市○○街路等級調整率評定表」說明八規定，停車場之 房屋街路等級調整率一律按100%計算，即供作停車場使用之 應稅房屋空間，不論使用執照登記之用途是否為停車場，一 律適用，被上訴人75年10月15日函釋之原意實為房屋街路等 級調整率之適用應視房屋之實際使用情形判斷之，而非一味 拘泥於房屋使用執照登記之用途，惟原判決擅認停車場之房 屋街路等級調整率之適用前提應以使用執照登記之用途「純 」係停車場為限，增加法律所無之不利限制，違反法律保留 原則云云，核屬歧異之法律上見解，尚難憑採。 ㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原 審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令求予廢棄，並撤銷訴願決定、復查決定暨原核課處分， 為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　22　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　林 樹 埔 法官　汪　漢　卿 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純