最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第57號 上　訴　人　富邦金融控股股份有限公司 代　表　人　蔡明興 訴訟代理人　張芷　會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 10月6日臺北高等行政法院105年度訴字第991號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 主 文 原判決關於「認定富邦綜合證券股份有限公司漏報利息收入新臺 幣參拾肆萬柒仟玖佰捌拾壹元」及「維持漏稅罰壹拾萬肆仟陸佰 捌拾陸元」部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。 其餘上訴駁回。 上訴駁回部分，訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： ㈠上訴人民國96年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利 事業所得稅結算申報，其中： ⒈列報營業收入新臺幣（下同）675,173,600元、利息收入1 6,840,994元、「第58欄」0元及尚未抵繳之扣繳稅額1,31 9,796元，經被上訴人分別核定為7,805,310,823元、16,8 52,578元、6,524,655,679元及1,320,953元。 ⒉子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產物）列報 營業收入42,067,935,901元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額 28,414,832元、人才培訓支出8,308,656元及其可抵減稅 額2,923,997元，經被上訴人分別核定為42,075,148,135 元、28,335,076元、4,550,986元及1,365,296元。 ⒊子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行） 列報營業收入83,646,574,244元，經被上訴人核定為84,0 22,762,911元。 ⒋子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報 營業收入總額195,354,460,959元、各項耗竭及攤提27,62 1,159元及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得519,359,9 61元，經被上訴人分別核定為195,354,811,658元、18,55 0,261元及467,324,495元。 ⒌列報合併結算申報課稅所得額2,467,585,780元、已扣抵 國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之 差額441,900,144元，及合併結算申報公司本年度尚未抵 繳之扣繳稅額合計數772,621,678元，經被上訴人分別核 定為3,734,069,497元、216,860,633元及763,182,288元 。 ⒍上訴人漏報利息收入374,133元、虛列折舊費用166,656元 ，計漏報所得額540,789元，按所漏稅額132,597元，分別 按1倍及0.8倍處以罰鍰計124,424元。 ㈡上訴人不服，經被上訴人以104年12月25日財北國稅法一字 第1040042744號復查決定（下稱原處分），申經復查結果： ⒈追認上訴人「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利 息支出後淨額）553,929,798元；追減利息收入11,584元 及尚未抵減之扣繳稅額1,157元。 ⒉上訴人子公司富邦產物：追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額 79,604元、人才培訓支出1,031,680元及其可抵減稅額503 ,171元。 ⒊上訴人子公司富邦證券：追認「第99欄」停徵之證券期貨 交易所得172,470元。 ⒋併同追減合併結算申報課稅所得額554,113,852元；追認 合併結算申報證券及期貨交易所得172,470元、已扣抵國 外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差 額83,134,325元及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣 繳稅額合計數78,447元。 ⒌追減罰鍰18,738元。 ⒍其餘復查駁回。 ㈢上訴人猶表不服，就其子公司富邦產物及富邦銀行之營業收 入總額、富邦證券之營業收入總額、各項耗竭攤提及證券交 易所得分攤交際費、利息支出及罰鍰部分，提起訴願、行政 訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠本稅部分 ⒈富邦產物－申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元 ，核定課稅所得額2,190,106,149元。其中，被上訴人誤 將申報債券溢價攤銷數7,212,293元，全額調增為營業收 入部分： ⑴長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算，所得稅法 第62條訂有明文；財政部75年7月16日台財稅第0000000 號函（下稱財政部75年函釋）係針對短期投資債券買入 賣出證券交易所得及利息收入之補充，兩者規範對象、 客體顯有不同，原核定及訴願決定援用財政部75年函釋 否准長期投資債券溢價攤銷數，認事用法顯違租稅法律 主義、實質課稅原則及行政處分平等原則，應予撤銷。 ⑵本件縱上訴人長期債券溢價攤銷數之計算，與所得稅法 第62條規定，按其攤還期限計算不符，依據營利事業所 得稅查核準則（下稱查核準則）第65條規定，稽徵機關 自應本諸職權計算調整轉正正確估價標準。惟被上訴人 未為調整轉正，訴願決定理由壹、四、第查：（一）卻 謂：「……而依首揭所得稅法第62條第2項規定及本部 75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計 算利息收入，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，… …不調整持有期間之利息收入。」，顯將所得稅法第62 條長期投資（融資目的）為取得期間利息收益之授信， 誤與財政部75年函釋短期投資（買賣目的）為賺取價差 之買、賣行為之不同事物逕予相繩，責成納稅義務人負 擔所無稅捐。訴願決定有應適用所得稅法第62條長期債 券投資而不適用，不應適用財政部75年函釋短期買賣債 券而適用之違背法令情事，違背租稅法律主義、實質課 稅原則、行政處分平等原則及查核準則第65條規定，應 予撤銷。 ⑶相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利 率，持有期間收益定性財政部81年5月28日台財稅第000 000000號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月21日 台財稅字第851910621號函釋（下稱財政部85年10月21 日函釋）均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按 日攤計利息收入，非按財政部75年函釋票面利率0％計 算利息收入；相同債票投資溢價取得者，該溢價款自應 相同處理准予攤銷減除，不得割裂適用，方符法制。 ⑷惟訴願決定書四、第查（三）竟稱：「至本部85年10月 21日台財稅第000000000號函釋，係就營利事業或個人 持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營 利事業所得稅方面應依本部81年5月28日台財稅第00000 0000號函釋辦理。核與本部75函釋……不同……」，明 顯忽視財政部81年函釋及85年10月21日函釋，並與現行 債券市場實務相悖，造成債券折價之攤銷及債券溢價之 攤銷，均應列為收入課稅之舛誤現象，而有違法溢課以 人民稅捐之情，應予撤銷。 ⒉富邦銀行 申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663 ,583元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中 ，原處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增為營業收 入課稅，起訴理由請詳上開㈠⒈富邦產物有關債券溢價攤 銷數調增為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。 ⒊富邦證券－申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元 ，核定課稅所得額2,629,953,872元，原處分顯有違誤， 謹分別說明如下： ⑴調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分： ①被上訴人指稱富邦證券短漏報公債、公司債及金融債 收入347,981元，係屬浮動利率計息之分割利息債券 之利息，查該年度因「依實際票面利率計算之到期金 額」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」為負數 差額，故扣繳義務人並未給付該利息所得，扣繳稅額 為0元，證諸中國信託商業銀行股份有限公司（下稱 中信金）開立予富邦證券之2筆各類所得扣繳暨免扣 繳憑單，及富邦證券104年11月26日富證管發字第104 0002050號函詢中信金有關系爭96年度屆期時系爭金 融債分割債券為負數虧損，致使系爭扣繳憑單扣繳稅 額為0元等足資參證，暨中信金於104年12月2日中信 銀代理字第1042220700559號函，函覆確認該等憑單 扣繳係按財政部94年1月28日台財稅字第09404509080 號函釋（下稱財政部94年1月28日函釋）及財政部94 年4月19日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部 94年4月19日函釋）辦理。因此，系爭負數差額既無 所得給付，富邦證券自無庸申報年度利息收入，至為 灼明。 ②惟訴願決定理由貳、一、（四）第查卻以：「本件原 處分機關以訴願人漏報系爭利息收入347,981元，有 扣繳憑單可稽……委無足採，本部分原處分亦應予維 持。」，核認富邦證券漏報利息收入347,981元（即 中信金分割利息債券代號091H：153,612元，及債券 代號091J：194,368元），明顯忽略系爭扣繳憑單扣 繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦證券有「按課稅 基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息收入 ，顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期金 額」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違，亦與 扣繳給付事實規定不符，追減原核定利息收入調增數 347,981元。 ⑵有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ①本件富邦證券為拓展事業規模，相繼出價受讓大信綜 合證券股份有限公司（下稱大信證券）、日日春證券 股份有限公司（下稱日日春證券）等公司營業場所之 全部營業，包括營業場所使用之全部設備、現有客戶 及營業技術等，交易總價款分別為43,000,000元及68 ,000,000元，該併購交易均已簽署合約，並依約取得 其租賃改良物、設備及營業權等在卷，並就受讓價格 超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得大信證券 及日日春證券開立營業權讓與發票分別為25,768,653 元及53,973,294元，據此申報無形資產「營業權」在 案。系爭營業權既係富邦證券出價向大信證券、日日 春證券等公司取得全部營業所發生，且其營業權價值 業經交易雙方議定，基於私法自治之契約自由原則， 富邦證券據以帳列無形資產「營業權」。依照司法院 82年3月16日秘台廳民二第2537號函釋（下稱司法院8 2年函釋）、經濟部76年1月10日解釋（下稱經濟部76 年函釋）及財務會計準則公報第37號第8項、第15項 規定，富邦證券讓受大信證券、日日春證券之客戶名 單、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等營業權益， 即屬「營業權」，列報系爭年度營業權攤銷數9,070, 898元，自符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定。 ②財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令規 定（下稱財政部100年8月12日令），顯將由企業所取 得與經營有關得攤折之營業權權利，限縮變更為特別 法律明定之營業權才有適用，徒增所得稅法所無之限 制。況查該函列示之民營公用事業監督條例適用範圍 、電業法第33條與電業登記規則均未規範營業權。故 訴願決定援引財政部100年8月12日令不符所得稅法第 60條之立法意旨，誤將營業權限縮套用特許權，否准 認列營業權攤銷費用，增加法律所無限制及租稅負擔 ，違反租稅法律主義，據以援用上開函釋作為否准剔 除營業權攤銷費用之訴願決定，顯失附麗，並有誤解 、誤用法令之情，應予撤銷。 ③況查富邦證券與大信證券、日日春證券各自獨立經營 ，並非關聯企業，該受讓價格43,000,000元及68,000 ,000元，既經各該交易公司內部依據市場客觀資訊行 情審慎嚴格評估後，分別簽准議定，達成買賣雙方合 意，且有支付事實，並且交易雙方對交易之設備及租 賃權益改良物標的及金額，亦有財產目錄可資佐證。 雖基於經濟考量未委請其他專業鑑價，雙方合意移轉 價，當仍客觀可信。訴願決定書理由貳、二、（四） 第查：2.以：「(3)……惟並未提示富邦證券取得大 信證券及日日春證券等之各項可辨認資產及承擔之負 債逐項依公平市價評估資料，……」，委不足採，應 予撤銷。 ④另查富邦證券91年度申報前開攤銷數16,362,732元， 為被上訴人調查肯認，未予任何調整同額核定在案， 基於同一事物本質，行政機關自應本於行政自我拘束 原則針對相同事物予以一致性之核定，惟訴願決定仍 給予差別待遇剔除系爭營業權攤銷費用9,070,898元 ，顯違行政程序法第6條規定，並有誤解、誤用法令 之情事，應予撤銷。 ⑤退步言之，被上訴人縱然不認屬營業權，基於本諸同 一事物本質，亦應准依上訴人備位商譽主張，按商譽 、營業權均應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並 參照原審法院100年6月30日99年度訴字第2045號判決 （下稱原審99年度判決），系爭事物亦有無形資產商 譽攤折適用，惟訴願決定顯有誤解訴願備位主張，並 有誤解、誤用法令之情事，應予撤銷。 ⑶有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元，其中計有 財務支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整 數4,570,160元二部分，謹分述如下： ①財務支出分攤調整數39,417,717元部分： 富邦證券既為「綜合證券商」，為訴願決定所肯認 ，其出售有價證券部分之營業費用及利息支出，自 應適用財政部85年8月9日台財稅第000000000號函 （下稱財政部85年8月9日函釋）規定辦理，而不受 財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱 財政部83年2月8日函釋）或營利事業免稅所得相關 成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法） 規範，故訴願決定誤指富邦證券係以買賣有價證券 為專業之營利事業並應適用財政部83年2月8日函釋 或免稅所得分攤辦法之爭執，並據以為之訴願決定 ，顯失附麗，應予撤銷。 系爭利息收支，列報營業收入之利息收入1,847,03 0,942元（＝1,793,546,107元＋53,484,835元）， 遠大於利息支出272,659,034元（＝142,540,761元 ＋130,118,273元），故出售有價證券收入無須再 分攤利息支出。被上訴人原處分及訴願決定未審及 此，顯非有合，至為灼明。 惟原處分按免稅所得分攤辦法，逕以富邦證券綜合 證券商業務之營業保證金、交割結算基金、自律基 金之利息收入，屬可明確歸屬性質，明顯未回歸所 得稅法第24條成本收益配合原則，應將收入及產生 收入有關之成本費用配合歸屬，以正確計算所得額 ，作為所得稅徵課之依據，訴願決定未加指摘，仍 執以援用並維持原處分，認事用法顯有違誤，應予 撤銷。 ②營業費用分攤調整數4,570,160元部分： 稅捐稽徵機關向來將交際費最高限額視為營利事業 整體之總限額，並不再區分每個業務範圍之交際費 限額，交際費只要符合支出要件，且不超過總限額 ，應一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而 支出之交際費高於所得稅法第37條第1項第1款計算 之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分無交際費之 支出，而所得稅法第37條第1項第1、2款之交際費 加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之 情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關實務一向接受 納稅義務人全額列報。本件富邦證券依所得稅法規 定按公司准予認定之「公司整體」銷貨淨額計206, 096,819,015元，因全年銷貨貨價超過6億元，乘以 限額比例千分之1.5並加計累退差額1,110,000元， 計得限額310,255,229元（＝206,096,819,015×千 分之1.5＋1,110,000）。復以全年實支交際費用 57,585,348元申報，業經檢驗核算尚未超過可列支 交際費限額，至為灼明。 惟被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調 整之計算方法，反以：「……交際費超限數4,570, 160元……」為理由，逕以調增營業費用分攤調整 數，核定調減停徵之證券期貨交易所得4,570,160 元，顯有違誤，復查決定雖另按列報其他收入項下 之租金收入28,745,064元，併計核算增加交際費限 額為53,187,658元，重新核定調減停徵之證券期貨 交易所得4,397,690元，追認交際費172,470元，惟 復查與訴願決定對於被上訴人原核定部分均未予指 摘，於訴願決定理由貳、三、（四）第查：2.執稱 ：「(2)……原核定依收益與費用配合原則，將富 邦證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列 支之最高限額後，差額列於『第99欄』停徵之證券 期貨交易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固 非無據……」，顯未審酌所得稅法第37條規定交際 費可認支限額應以「公司整體」為比較單位，逕指 富邦證券應適用財政部83年2月8日函釋，並將所得 稅法第37條所稱交際費應與業務直接有關，逕予割 裂分為應稅業務及免稅業務並分別計算可列支之限 額，與司法院釋字第385號不得任意割裂適用之意 旨相悖，並有不應適用財政部83年2月8日函釋而適 用之情事，應予撤銷。 ㈡罰鍰部分 富邦證券有因分割債券利息負數差額347,981元未給付款及7 筆零星金額，相較其申報營業收入總額195,354,460,959元 ，亦屬輕微，更遑論與連結稅制下之合併結算申報營業收入 比例相比，更顯微小。且是項利息所得為扣繳所得範圍，扣 繳單位既因計算虧損未給付亦未扣繳稅額及遵期填列扣繳憑 單，且該公司原核定調查時，被上訴人提供歸戶清單所得給 付總額51,557,922元，雖與申報數51,208,691元差異，但經 分析其中差異原因，尚有上訴人子公司（富邦證券）主動申 報未歸戶所得資料1,468元，足證上訴人並無必要及需要， 刻意或故意短漏報該等所得。故，原核定逕以短漏收入合併 裁處罰鍰，訴願決定未予指摘，逕以「……惟查訴願人（即 上訴人）未據實記載及申報系爭利息收入……，核其所為， 有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰……」為由， 仍維持系爭裁罰處分，顯有違反「有責任始有處罰」及「微 罪不舉」之原則，應予註銷裁罰。 ㈢綜上，本件被上訴人及訴願機關之認事用法，顯有誤解、誤 用法令情事，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復 查決定）關於⑴本稅①富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收 入7,212,293元、②富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入 277,519,563元、③富邦證券利息收入調增分割債券利息收 入347,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898 元及停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、 營業費用分攤調整數4,570,160元部分。⑵富邦銀行及富邦 證券調增利息收入合計362,549元之罰鍰104,686元部分均撤 銷。⒉訴訟費用由被上訴人負擔。 三、被上訴人則以： ㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額 ⒈財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生 爭議，乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依 債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其 債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易 損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應 列為收回年度之收益。又查，債券溢折價係長期債券投資 之市場利率，不等於票面利率所造成（即購進成本不等於 面值），投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之 成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨， 係為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為， 乃核釋債券利息所得之計算方式，該函釋並未牴觸所得稅 法令相關規定，亦未增加法律所無之義務；如准予減除， 即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應 稅利息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1及 第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。又企業為債券 之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利 息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以符 合一般公認會計原則「一致性」的要求。上訴人所訴長、 短期投資應適用不同核課標準，顯有誤解，核無足採。 ⒉至財政部85年10月21日函釋，係就營利事業或個人持有無 息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所 得稅方面應依財政部81年函釋辦理，核與財政部75年函釋 ，營利事業可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及 利率計算利息收入不同，尚難援引適用。 ㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部 分）： 依財政部94年1月28日函釋意旨，本件系爭浮動利率計息 之附息債券，應按課稅基準利率計算之到期金額與現值之 差額計算利息債券之利息，並就「依實際票面利率計算之 到期金額」與「按課稅基準利率計算之到期金額」之差額 ，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失，上訴 人漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單可稽，被上 訴人核定營業收入總額195,354,811,658元，並無不合。 ⒉各項耗竭及攤提： ⑴按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營 公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記 規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12 日令釋在案。準此，現行法律或法規中明定「營業權」 者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為 電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水 、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政 府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔 義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非 指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民 營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）規定之營業權；況上訴人子公司富邦證券本身 即是經營證券業務，並非收購系爭營業及資產後，始得 經營證券業務，無須大信證券及日日春證券授予營業權 ，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購 大信證券及日日春證券營業及資產之行為，非上開法律 所規範之營業權，自無所得稅法第60條有關營業權攤折 規定之適用。 ⑵本件亦無上訴人所稱商譽攤折規定之適用，理由如下： ①「營業權」與「商譽」兩者性質有別，不容混淆，上 訴人受讓大信證券及日日春證券之全部營業，並就受 讓價格超過可辨認淨資產公平價值部分，帳列「營業 權」攤銷，卻主張應列為「商譽」，顯有誤解法令。 ②富邦證券與大信證券及日日春證券簽訂營業讓與契約 ，讓與標的除包含受讓公司全部營業外，尚包含營業 場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資 產等，經被上訴人於100年3月1日函請提示受讓標的 明細及相關之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產 公平價值資料供核，惟未提示，為上訴人所不爭執， 自難認其主張取得商譽為有理由。 ③至上訴人訴稱：被收購公司已依規定開立統一發票乙 節，按營利事業所得之計算，以本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而 有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令 之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍 應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費，並 不以對方已認列收入為認列要件。是以，大信證券及 日日春證券是否依規定開立統一發票與上訴人子公司 富邦證券，與有無營業權得以攤銷，係屬二事，上訴 人所訴，亦屬誤解。綜上，被上訴人否准認列系爭各 項耗竭及攤提，並無不合。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得 －分攤交際費及利息支出部分： ⑴利息支出部分： 本件上訴人子公司富邦證券既為綜合證券商，上訴人雖 訴稱其列報之利息收入為1,847,030,942元〔營業收入 項下1,793,546,107元＋非營業收入項下53,484,835元 〕，因大於利息支出272,659,034元〔=142,540,761元 ＋130,118,273元〕，故出售有價證券收入無須分攤利 息支出。惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,4 84,835元係包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金 、交割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元 ，屬可直接合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息 收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致， 實有違背法理，不僅曲解免稅所得分攤辦法之意旨，將 導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重 獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。又 上訴人申報於營業成本項下之利息支出120,345,351元 ，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被上 訴人重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,460, 649元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484,83 5元－53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動用資 金比率19.17％計算有價證券出售部分應分攤之利息支 出48,013,306元，扣除已自行申報分攤數8,595,589元 後之差額39,417,717元，轉列「第99欄」停徵之證券期 貨交易所得項下減除，並無不合。 ⑵交際費部分： ①上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是其 所得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之 交際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利 事業將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原 意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本 件被上訴人計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務 部分交際費限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部 分，讓上訴人享受全部之交際費可列支限額，其餘交 際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣 除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門， 自有價證券出售收入項下認列，並無不合。 ②本件被上訴人原查以原核依收益與費用配合原則，將 富邦證券96年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列 支之最高限額後，差額列於「第99欄」停徵之證券期 貨交易所得項下減除，以正確計算免稅所得，固非無 據，惟未將租金收入28,745,064元（列報其他收入項 下）併入計算應稅收入限額，復查決定乃重行核算應 稅業務交際費可列支限額為53,187,658元【（原核定 應稅收入淨額8,814,864,635元＋28,745,064元）0 .6％＋126,000元】，認列於有價證券出售收入項下 之交際費為4,397,690元（57,585,348元－53,187,65 8元），追認應稅業務交際費172,470元，並無不合。 ㈢罰鍰 ⒈漏報利息收入362,549元（子公司富邦銀行漏報利息收入 11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入350,699元）部 分： 上訴人未據實記載及申報系爭利息收入，致漏報所得額， 核有過失，上訴人未承諾違章事實，依裁處時財政部103 年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱違章倍數參考表）規 定，應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。 ⒉虛列折舊費用166,656元（富邦產物）部分： 富邦產物虛列折舊費用已非單純不作為，按其情節核屬故 意，依違章倍數參考表應處以1倍之罰鍰，惟依財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋（下稱財政 部104年6月11日令釋），違章倍數參考表變更，如不利於 納稅義務人者，對於尚未確定之罰鍰案件，不適用之，本 件應按財政部98年修正發布之違章倍數參考表之規定裁處 ，又上訴人已出具承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款 及罰鍰，是應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。 ⒊綜上，原處罰鍰124,424元應予追減18,738元，變更核定 為104,686元〔130,858元（362,549元0.8倍＋166,65 6元0.8倍）／529,205元〕。 ⒋按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實 記載，上訴人未據實記載及申報系爭漏報之利息收入362, 549元【子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司 富邦證券漏報利息收入350,699元（其中包括分割債券利 息347,981元）】，致漏報所得額，違章事證明確，洵堪 認定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自 應受罰；被上訴人核其情節，併同富邦產物虛列折舊費用 處以所漏稅額0.8倍之罰鍰計104,686元，並無違誤。 ⒌至上訴人主張系爭漏報之利息收入362,549元中，分割債 券利息347,981元另有虧損乙節，按收入及損失分屬不同 之會計事項，本應分別列帳記載，惟上訴人並未就損失列 報之情形予以說明及提示相關事證，以實其說，是上訴人 所訴，核無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分關於㈠ 本稅：1.富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293 元、2.富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277,519,563 元、3.富邦證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元 、各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證 交所得調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分 攤調整數4,570,160元部分。㈡富邦銀行及富邦證券調增利 息收入合計362,549元之罰鍰104,686元。是否適法? ㈠子公司富邦產物及富邦銀行之營業收入總額 長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出售時， 如以溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬 債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收 入，並以原始價作為出售債券之成本；故在「稅務會計」上 ，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面 值之差額於出售時認列減除，亦不調整持有期間之利息收入 。是以，富邦產物及富邦銀行債券溢價攤銷數，不得於營利 事業所得稅結算申報時予以列報。上訴人子公司富邦產物96 年度列報營業收入總額42,067,935,901元，被上訴人以其不 應扣除96年7月12日以前之債券溢價攤銷數7,212,293元，併 同前手息扣繳稅額59元調整，核定營業收入總額42,075,148 ,135元。富邦銀行96年度列報營業收入83,646,574,244元， 被上訴人原查以其中利息收入不應扣除屬96年10月12日以前 之債券溢價攤銷數277,519,563元，併同其餘調整，核定營 業收入總額84,022,762,911元。否准其將長期投資債券溢價 攤銷數自利息收入項下調減，並無違誤。 ㈡子公司富邦證券 ⒈營業收入總額（漏未申報分割債券利息收入347,981元部 分）： 查上訴人子公司富邦證券96年度列報營業收入總額195,35 4,460,959元。被上訴人原查以其漏報利息收入350,699元 ，核定195,354,811,658元。上訴人雖主張其中347,981元 ，係屬浮動利率計息之附息債券，因「依實際票面利率計 算之到期金額」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」 ，利息收入為負數差額，故扣繳單位並未給付該利息收入 ，扣繳稅額0元，證諸中信金扣繳暨免扣繳憑單及富邦證 券函詢中信金有關系爭金融債券分割債券為負數虧損，是 系爭負數差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度利 息收入云云。惟依前揭財政部94年1月28日函釋意旨，本 件系爭浮動利率計息之附息債券，應按課稅基準利率計算 之到期金額與現值之差額計算利息債券之利息，並就「依 實際票面利率計算之到期金額」與「按課稅基準利率計算 之到期金額」之差額，依其實際持有債券期間認列其他收 入或其他損失，故上訴人漏報系爭利息收入347,981元， 經被上訴人核定營業收入總額195,354,811,658元，並無 不合。 ⒉各項耗竭及攤提： ⑴上訴人子公司富邦證券係以其受讓大信證券、日日春證 券現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術 等所有資產，申報96年度營業權攤銷數9,070,898元。 惟查： ①富邦證券因本身即是證券業者，故其並非於收購大信 證券、日日春證券之營業場所後，始得經營證券業， 上訴人亦未能指明富邦證券依約取得上開2家證券公 司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則上 訴人主張富邦證券受讓大信證券及日日春證券之營業 權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關 於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。 ②被上訴人曾以100年3月1日函請上訴人提示富邦證券 受讓大信證券及日日春證券之標的明細，惟上訴人並 未提出富邦證券曾取得上開2家證券公司營業場所之 員工、客戶、營業資料及相關技術之證明；況縱認富 邦證券係同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術 ，上訴人亦未說明富邦證券已受法定權利之保護或有 其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無 法預期「該客戶於併購後將與富邦證券進行交易」及 「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公 報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可 被企業控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而 有應攤銷情事。是被上訴人以富邦證券與大信證券及 日日春證券所訂上述營業讓與契約，係一方將設備財 產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，不 予認列，即無違誤。 ③司法院82年函釋，旨在說明獨資商號之營業權包括各 種權利與利益（如商號之設備、資產，與第三人間之 權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行之對 象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚有 商榷餘地；另經濟部76年1月10日所為有關「以營業 權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之函釋 ，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資，因 無導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固之 疑慮，故不受公司法第13條第1項規定之限制。是該2 函釋內容均與本件訴訟之爭點，即富邦證券與大信證 券、日日春證券締約，受讓該2公司現有營業場所之 全部設備、現有客戶及營業技術，是否係取得該2公 司之營業權，而得依所得稅法第60條規定計算攤折者 ，全然無關。上訴人據以指摘原處分否准認列其所申 報富邦證券96年度營業權攤銷數9,070,898元為違法 ，自非可採。 ④又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事 件為相同之處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等 原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。是行政 先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件。富邦證 券以購入大信證券及日日春證券之營業場所所為營業 權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查 核準則第96條規定不合，而屬違法，上訴人縱曾於91 年度之營利事業所得稅結算申報，有列報攤銷數16,3 62,732元，且未遭被上訴人剔除等情，亦因其屬違法 ，而無平等原則之適用，併予敘明。 ⑵又觀諸富邦證券與大信證券簽訂之營業讓與契約及與日 日春證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第1條讓 受標的之約定，可知富邦證券僅係受讓大信證券之鳳山 分公司與景美分公司現有營業場所，及日日春證券位於 臺北市○○路○段○○號1樓現有營業場所，暨上述營業場 所使用之全部設備、現有客戶及營業技術，並非併購或 收購大信證券或日日春證券，而概括承受該2公司之全 部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其 他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、 服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨 認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不 可分之特性者，顯屬有別。另觀諸富邦證券與大信證券 與日日春證券所訂上開營業讓與契約書第9條，均約定 大信證券及日日春證券員工將全數資遣，故上訴人已無 法控制該2證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未 來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產 之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。 ⑶退步言之，縱認富邦證券購入大信證券及日日春證券之 營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購 之要件，上訴人亦未依財務會計準則公報第25號第18段 規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平 價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，則依本院 100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，其亦 不得本於商譽之攤折規定，主張前揭9,070,898元攤折 數額之列報。從而，上訴人另主張：如認富邦證券受讓 大信證券及日日春證券之營業場所與設備、現有客戶及 營業技術，並非取得營業權，基於同一事物之本質，應 認其有無形資產商譽攤折之適用云云，自無足取。 ⒊子公司富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得 －分攤交際費及利息支出部分： ⑴經查，上訴人子公司富邦證券既為綜合證券商，是其所 得實際上分為應稅所得及免稅所得。上訴人雖訴稱其列 報之利息收入為1,847,030,942元〔營業收入項下1,793 ,546,107元＋非營業收入項下53,484,835元〕，因大於 利息支出272,659,034元〔= 142,540,761元＋130,118, 273元〕，故出售有價證券收入無須分攤利息支出。惟 查所稱列報非營業收入項下之利息收入53,484,835元係 包括富邦證券之綜合證券商業務營業保證金、交割結算 基金、自律基金之利息收入計53,481,860元，屬可直接 合理明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計 算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違背法 理，不僅曲解前揭免稅所得分攤辦法之意旨，將導致利 息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利， 並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。 ⑵又上訴人申報於營業成本項下之利息支出120,345,351 元，為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出，被 上訴人重行計算其無法明確歸屬之利息收支差額250,46 0,649元〔130,118,273元－120,345,351元－（53,484, 835元－53,481,860元）〕，按買賣有價證券平均動用 資金比率19.17％計算有價證券出售部分應分攤之利息 支出48,013,306元，扣除已自行申報分攤數8,595,589 元後之差額39,417717元，轉列「第99欄」停徵之證券 期貨交易所得項下減除，並無不合。 ⑶按證券交易法第15條、第16條及第132條、行為時證券 商管理規則第9條及第10條、中華民國證券商業同業公 會章程第6條及中華民國證券商業同業公會會員自律基 金設置辦法第3條第1項規定，富邦證券係經許可經營以 上3種業務之綜合證券商，上開營業保證金、交割結算 基金及自律基金之利息收入，或因承銷、自營、經紀業 務而依證券商管理規則第9條規定提存營業保證金所生 孳息，或因自營、經紀業務而依證券交易法第132條、 證券商管理規則第10條規定繳存交割結算基金所生孳息 ，或因經許可經營證券業必須加入公會而依中華民國證 券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3條第1項規定 繳納入會自律基金所生孳息，其等均可歸屬至特定部門 或特定營業活動，均屬營業收入。故被上訴人以富邦證 券上開利息收入53,481,860元為可明確歸屬之營業收入 ，而未計入利息收支比較基礎中，自屬有據。 ⑷復按上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業，是 其所得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之 交際費限額歸由應稅所得之交際費限額吸收，則營利事 業將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意， 並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。且所得稅 法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限 。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所 發生之交際費，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業 務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別 歸屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年2月8日 函釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費 可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可 列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限 額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計 算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業 者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列 支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部 分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，以正確計 算其免稅所得。被上訴人計算上訴人非屬出售有價證券 之應稅業務部分交際費限額，將非屬出售有價證券之應 稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費可列支限額， 其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用 ，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門 ，自有價證券出售收入項下認列，並無不合。 ⑸被上訴人以原核依收益與費用配合原則，將富邦證券96 年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額 後，差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下 減除，以正確計算免稅所得，固非無據，惟未將租金收 入28,745,064元（列報其他收入項下）併入計算應稅收 入限額，復查決定乃重行核算應稅業務交際費可列支限 額為53,187,658元【（原核定應稅收入淨額8,814,864, 635元＋28,745,064元）0.6％＋126,000元】，認列 於有價證券出售收入項下之交際費為4,397,690元（57, 585,348元－53,187,658元），追認應稅業務交際費172 ,470元，並無不合。 ⑹所得稅法第37條第1項規定就業務之性質、交際應酬費 支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或 營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度，於以買賣 有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分 攤之相關成本費用問題時，最易個別歸屬認列。以買賣 有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的 ，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依 同條項第1款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其 以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付 之交際應酬費用，應依前揭條項第2款之規定以其銷貨 貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信 用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接 所支付之交際應酬費用，則應依同條項第4款之規定以 其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證 券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確 歸屬於免稅收入項下，自應自有價證券出售收入項下減 除之，末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接 合理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減 除之，亦即同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各 該部門因經營部門業務所發生之交際費用，自應個別歸 屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，並依所得 稅法第37條規定限額列報。富邦證券公司係綜合證券商 ，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業 費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可 明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第 37條規定限額列報。被上訴人將非屬出售有價證券之應 稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，其餘交 際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除 自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有 價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，此 係以對上訴人最有利之方式核算，於法並無不合。 ㈢罰鍰 ⒈本件上訴人係採連結稅制申報，被上訴人原查以其漏報利 息收入374,133元〔上訴人漏報中央再保險股份有限公司 （下稱中央再保公司）利息收入11,584元＋子公司富邦銀 行漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證券漏報利息收入 350,699元〕、虛列折舊費用166,656元（子公司富邦產物 ），致漏報所得額540,789元，乃按所漏稅額132,597元分 別處以1倍及0.8倍之罰鍰計124,424元〔132,597元（16 6,656元0.8倍＋374,133元1倍）／540,789元〕。 ⒉上訴人不服，主張：(1)中央再保公司利息收入11,584元 非屬上訴人所得。(2)子公司富邦證券漏報利息收入350,6 99元中之347,981元實為虧損，並未給付等，申經被上訴 人復查決定：(1)上訴人漏報中央再保公司利息收入11,58 4元，既經追減，則重新計算漏報所得額為529,205元（54 0,789元－11,584元），漏稅額為130,858元（529,205元 25％－短漏所得額之已扣繳稅款1,443元），漏稅額已 超過10萬元以上，合先敘明。(2)漏報利息收入362,549元 （子公司富邦銀行漏報利息收入11,850元＋子公司富邦證 券漏報利息收入350,699元）部分：上訴人未據實記載及 申報系爭利息收入，致漏報所得額，核有過失，上訴人未 承諾違章事實，依財政部103年修正發布之違章倍數參考 表規定，應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。(3)虛列折舊費用 166,656元（富邦產物）部分：富邦產物虛列折舊費用已 非單純不作為，按其情節核屬故意，依違章倍數參考表， 應處以1倍之罰鍰，惟依前揭財政部104年6月11日令釋， 違章倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於尚未 確定之罰鍰案件，不適用之，本件應按前揭財政部98年修 正發布之違章倍數參考表之規定裁處，又上訴人已出具承 諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是應處以所 漏稅額0.8倍之罰鍰。(4)綜上，原處罰鍰124,424元應予 追減18,738元，變更核定為104,686元〔130,858元（36 2,549元0.8倍＋166,656元0.8倍）／529,205元〕， 並無違誤。 ㈣綜上所述，上訴人起訴主張各節，均無可採。原處分認事用 法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人猶執前 詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於⒈本稅 ⑴富邦產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,293元、⑵ 富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入277,519,563元、⑶ 富邦證券利息收入調增分割債券利息收入347,981元、各項 耗竭及攤提剔除營業權攤銷數9,070,898元及停徵證交所得 調減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整 數4,570,160元部分⒉富邦銀行及富邦證券調增利息收入合 計362,549元之罰鍰104,686元，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴理由略以： ㈠本稅部分 ⒈富邦產物申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元， 核定課稅所得額2,190,106,149元。其中，被上訴人誤將 申報債券溢價攤銷數7,212,293元，全額調增為營業收入 部分： ⑴所得稅法第62條針對長期投資債券成本攤還及其利息收 益之計算雖訂有明文，惟財政部75年函釋係對短期投資 債券買入賣出證券交易所得及利息收入所為之釋示補充 ，兩者規範對象、客體顯有不同，原審判決及原處分援 用75年函釋否准長期投資債券溢價攤銷數，認事用法顯 違租稅法律主義、實質課稅原則及行政處分平等原則， 應予廢棄。 ⑵相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利 率，持有期間收益定性財政部81年暨85年10月21日函釋 均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利 息收入，非按財政部75年函釋票面利率0％計算利息收 入；相同債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理 准予攤銷減除，不得割裂適用，方符法制。 ⑶綜上，系爭長期投資之債券溢價攤銷7,212,293元，依 所得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入 之減項，俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相 一致。惟原判決執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢 價攤銷數予以計入調增利息收入，進而溢課予超出實質 負擔能力之稅捐，顯有違誤，亦與司法院釋字第420號 解釋所揭示之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」不 符，認事用法顯違租稅法律主義、行政訴訟法第243條 第1項「判決不適用法規」與第243條第2項第6款「判決 不備理由或理由矛盾」之情事，應予廢棄。 ⒉富邦銀行 申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663 ,583元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中 ，被上訴人原處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增 為營業收入課稅部分，上訴理由請詳上開富邦產物有關債 券溢價攤銷數調增為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。 ⒊富邦證券 申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元，被上訴人 原處分核定課稅所得額2,629,953,872元，原審判決顯有 判決違背法令情事，謹分別說明如下： ⑴調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分： 原判決於事實及理由五、㈡1.⑵卻以：「……。惟依財 政部94年1月函釋意旨，本件……就『依實際票面利率 計算之到期金額』與『按課稅基準利率計算之到期金額 』之差額，依其實際持有債券期間認列其他收入或其他 損失，故原告（即上訴人）漏報系爭利息收入347,981 元（扣繳憑單見……），經被告（即被上訴人）核定營 業收入總額……並無不合。」，認定富邦證券公司漏報 利息收入347,981元（即中信金分割利息債券代號091H ：153,612元，及債券代號091J：194,368元），明顯忽 略系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦 證券公司有「按課稅基準利率計算之到期金額」超過現 值之設算利息收入情事，顯與函釋規定應以「依實際票 面利率計算之到期金額」超過現值之部分計算扣繳稅額 之準據相違，亦與扣繳給付事實規定不符，認事用法顯 有應適用及94年4月19日函釋規定而不適用，及適用財 政部94年1月28日函釋不當之行政訴訟法第243條第1項 「判決不適用法規或適用不當」情事，應予廢棄。 ⑵有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ①原審判決事實及理由五、㈡2.⑶③卻以：「至司法院 82年函釋，……；另經濟部76年1月10日所為有關『 以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制』 之函釋，是該2函釋內容均與本件訴訟之爭點，…… 全然無關。……」為由，逕行排除營業權定義相關解 釋之適用，除顯未考量現行所得稅法對「營業權」未 明文定義範疇之事實外，系爭司法院82年函釋、經濟 部76年函釋均係以括號附註舉例揭示「營業權」客體 之涵蓋範疇（即含括營利事業之設備、資財、與第三 人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利， 以及各有關事業部市場佔有率等利益），難謂本案出 價受讓大信公司及日日春公司等公司營業場所之全部 營業設備、現有客戶及營業技術等，無前揭2函釋之 適用，原判決顯有應適用司法院82年函釋、經濟部76 年函釋規定，而不適用之行政訴訟法第243條第1項判 決違背法令情事，應予廢棄。 ②原判決事實及理由五、㈡2.⑶②卻以：「……惟原告 （即上訴人，下同）並未提出富邦證券曾取得上開2 家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關 技術……」）及「……原告亦未說明……可控制或處 分交易該客戶名單，更無法預期『該客戶於併購後將 與富邦證券進行交易』及『未來有如何之經濟效益』 ，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關 於無形資產所需具備『可被企業控制』之要件不合， 自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。……」為由 ，逕予認屬無營業權攤銷認列情事，將交易日後如無 法控制輔導全數大信證券及日日春證券之舊客戶，轉 換至富邦證券公司交易，即斷定無任何營業權產生， 顯與一般客戶關係經營實務不符，原審判決顯有違反 一般經驗法則之行政訴訟法第243條第1項判決違背法 令情事，應予廢棄。 ③相同客體91年度申報前開攤銷數16,362,732元既為被 上訴人調查所肯認，未予任何調整同額核定在案，基 於同一事物本質，前開營業權攤銷數9,070,898元自 應予以一致性之核定，始符法益。惟被上訴人原處分 未予採納，原判決續以維持原處分，顯有應適用行政 程序法第6條規定，而不適用之行政訴訟法第243條第 1項所定「判決不適用法規或適用不當者」情事，應 予廢棄。 ④退步言之，被上訴人縱然不認屬營業權，本諸同一事 物本質，准予依上訴人備位主張，按商譽、營業權均 應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參原審99年 度判決，系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用，惟原 判決理由五、㈡2.⑷僅以：「又觀諸富邦證券與大信 證券簽訂之營業讓與契約及與日日春證券簽訂之讓受 全部營業與資產購併契約第1條讓受標的之約定…… ，此與商譽係……顯屬有別」為由，逕予否准系爭事 物適用商譽攤折之規定，認事用法除與司法院82年函 釋有關營業權之認定相悖外，並有違行政程序法第6 條所定行政平等原則，亦有應適用所得稅法第60條及 查核準則第96條規定，而不適用之行政訴訟法第243 條第1項所定「判決不適用法規」判決違背法令情事 應予廢棄。 ⑶有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元，其中計有 財務支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整 數4,570,160元二部分，謹分述如下： ①財務支出分攤調整數39,417,717元部分： 依照財政部85年8月9日函釋規定，富邦證券公司系爭 年度列報營業收入之利息收入1,847,030,942元（＝1 ,793,546,107元＋53,484,835元），遠大於利息支出 272,659,034元（＝142,540,761元＋130,118,273元 ），故出售有價證券收入無須再分攤利息支出。惟原 判決理由五、㈡3.⑸卻稱：「……惟查所稱列報非營 業收入項下之利息收入53,484,835元係包括富邦證券 之綜合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律 基金之利息收入計53,481,860元，……屬可直接合理 明確歸屬之利息收入，應不予納入利息收支差額計算 ，……」，原判決未審及此，顯未考量發生利息支出 之資金來源，與發生利息收入資金去路因果對應關係 ，率以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸 屬之標準，明顯創設財政部85年函釋所無之規定，並 與所得稅法第24條第1項，應審究各產生利息收入及 利息支出之資金來源及去路是否可明確歸屬配合之成 本收益配合原則意旨相違，並與改制前行政法院61年 判字第169號判例，法律之解釋並無創設或變更法律 之效力，不得逾越立法本旨範圍相違，認事用法顯有 判決適用財政部85年8月9日函釋規定不當，及應適用 財政部84年2月18日台財稅第000000000號函釋規定而 不適用之行政訴訟法第243條第1項判決違背法令情事 ，應予廢棄。 ②營業費用分攤調整數4,397,690元部分： 被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調整之 計算方法，反以：「……交際費超限數4,570,160元 ……」為理由，逕以調增營業費用分攤調整數，核定 調減停徵之證券期貨交易所得4,570,160元，顯有違 誤，復查決定雖另按列報其他收入項下之租金收入28 ,745,064元，併計核算增加交際費限額為53,187,658 元，重新核定調減停徵之證券期貨交易所得4,397,69 0元，追認交際費172,470元，惟原判決對於原處分部 份均未予指摘，於事實及理由五、㈡3.⑼執稱：「被 告（即被上訴人）將非屬出售有價證券之應稅業務部 分，讓原告（即上訴人）享受全部之交際費限額，其 餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用 ，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部 門，……於法並無不合。」，顯未審酌所得稅法第37 條規定交際費可認支限額應以「公司整體」為比較單 位，逕指富邦證券應適用財政部83年函釋，並將所得 稅法第37條所稱交際費應予業務直接有關，逕予割裂 分為應稅業務及免稅業務並分別計算可列支之限額， 與司法院釋字第385號不得任意割裂適用之意旨相悖 ，並有不應適用財政部83年函釋而適用之行政訴訟法 第243條第1項判決違背法令情事，應予廢棄。 ㈡罰鍰部分 原核定逕以短漏收入合併裁處罰鍰，原判決未予指摘，事實 及理由五、㈢2.逕以：「……原告（即上訴人）未據實記載 及申報系爭利息收入……，核其所為，有應注意、能注意而 不注意之過失，自應受罰……」為由，仍維持系爭裁罰處分 ，顯有違反「有責任始有處罰」及「微罪不舉」之原則，應 予註銷裁罰等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確定： 針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，在採取連結稅制 之前提下，上訴人就以下核課事項提起行政訴訟，但經原判 決駁回其訴，因此提起本件上訴。上訴理由已如前述： ⒈上訴人所屬子公司富邦產物公司，在「營業收入」科目項 下得否扣除債券溢價攤銷金額7,212,234元（被上訴人否 准扣除）。 ⒉上訴人所屬子公司富邦銀行，在「營業收入」科目項下得 否扣除債券溢價攤銷金額277,519,563元（被上訴人否准 扣除）。 ⒊上訴人所屬子公司富邦證券公司在「利息收入科目」項下 是否有漏報分割債券利息收入347,981元，依法應計入利 息收入中（被上訴人認有漏報事實，故將之列入利息收入 ）。 ⒋上訴人所屬子公司富邦證券在「各項耗竭及攤提」科目項 下是否列報營業權攤銷費用9,070,898元（被上訴人否准 認列，而將之自上訴人申報費用中剔除）。 ⒌上訴人所屬子公司富邦證券在「停徵所得稅之證券交易期 貨所得」科目項下應否分攤利息支出39,417,717元（被上 訴人認為該等利息支出無法明確歸屬，應法定分攤公式分 攤該科目下，因此調降該停徵所得稅之免稅所得數額）。 ⒍上訴人所屬子公司富邦證券在「停徵所得稅之證券交易期 貨所得」科目項下應否分攤超過應稅部門交際費上限之交 際費4,570,160元（被上訴人認為應分攤，而調降該停徵 所得稅之免稅所得數額）。 ⒎被上訴人認定上訴人漏報下述利息收入（共計362,549元 ），而連同虛列折舊費用166,656元之違章事實，而對上 訴人而按所漏稅額130,858元（逃漏所得額為362,549元+1 66,656元= 529,205元；所漏稅額為529,205元×25％-對 扣繳之稅額1,443元=130,858元），處以0.8倍之罰鍰104, 686元。上訴人則就漏報所得362,549元部分，主張其無可 責性，應不予處罰。 ⑴上訴人所屬子公司富邦證券之債券利息收入347,981元 。 ⑵上訴人所屬子公司富邦證券活期存款利息收入64元、5 元、31元、514元、16元、15元、2,073元。 ⑶上訴人所屬子公司富邦銀行之利息收入11,850元。 ㈡本院對各項上訴爭點之判斷： ⒈債券溢價攤銷爭議（富邦產物7,212,234元及富邦商銀277 ,519,563元）部分： ⑴在承認「財稅可能存在差異」之法律觀點下，此項爭點 就僅止於法律適用層次，應判斷之法律問題只有「固定 利率之債券，其利息收入認列，到底有無財稅差異存在 」。 ⑵而此項「財稅差異」之所以發生，其稅捐實體法上之規 範基礎為所得稅法第62條第1項（即「長期投資之存款 、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。 現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息 者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。」 ），該條文所稱之「原利率」實務上向來認為指「票面 利率」。而96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定及 97年2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之1規定（依 上開二項實證法規定，有關溢價取得債券之利息收入計 算，前開「財稅差異」已經彌平，稅上亦許可以溢價攤 銷方式來計算債券利息收入），基於實體法從舊原則， 對本案無適用餘地。 ⑶原判決依本院向來採行之法律見解（單以算至105年12 月23日為止之本院105年度判決即有第538號、第390號 、第388號、第554號、第555號、第249號、第250號、 第45號、第386號、第387號等共10則判決先例存在，以 前年度之判決更難以細數），則在現行司法實務見解基 礎下，應認原判決之法律適用尚無違誤。而上訴意旨所 持各項論點，純屬立法政策之取捨，尚不足得出「所得 稅法第62條第1項所指之『原利率』，非屬『票面利率 』」之法律論斷，上訴人此部分之上訴理由，尚非有據 。 ⑷至於上訴意旨謂「所得稅法第24條之1規定是針對短期 持有債券所為之規範，與所得稅法第62條第1項針對債 券長期持有所為之規範，二組法規範之適用範圍有所不 同，因此本案應直接適用所得稅法第62條第1項規定， 且該條項所指之『原利率』，即指『取得債券時之市場 殖利率』」云云，既與司法實務見解不符，且對所得稅 法第24條之1規定內容之理解，也與97年2月21日增訂所 得稅法施行細則第31條之1規定有出入，故此等法律主 張自非正確之法律解釋，無從動搖原判決此部分判斷之 合法性。 ⒉富邦證券有無利息收入347,981元之爭議部分： ⑴此部分爭點涉及「以浮動利率計算利息之分割公司債及 金融債券，在其債券到期時，如何認定權利人所取得之 利息收入金額」議題，而依上訴人主張，其涉及之法規 範有二，分別為： ①財政部94年1月28日函釋內容與本案有關之部分為： 壹、…… 貳、…… 參、…… 肆、分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式 一、以固定利率公司債或金融債券分割之債券…… 二、以浮動利率公司債或金融債券分割之債券 以浮動利率計息之附息債券，尚乏固定利率計算 債券分割後之現值，故採用課稅基準利率作為計 算本金債券及利息債券現值之基礎。俟利息債券 到期時，就依課稅基準利率計算與依實際票面利 率計算之利息差額予以調整。除此之外，其課稅 方式均與固定票面利率者相同： ㈠利息收入金額之計算： 1.課稅基準利率以申請分割日之臺灣銀行、合作 金庫及第一銀行（函文原載有「中央信託局」 ，但因其合併予臺灣銀行，故事後予以刪除） 三年期定期儲蓄存款固定利率之簡單平均數訂 定。 2.實際到期金額與現值之差額為本金債券之利息 。 3.按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額 為利息債券之利息。 ㈡利息債券到期時，「依實際票面利率計算之到期 金額」超過「按課稅基準利率計算之到期金額」 者，持有人應將該差額依其實際持有債券期間認 列其他收入；「依實際票面利率計算之到期金額 」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」者， 持有人應將該差額依其實際持有債券期間認列其 他損失。 ②財政部94年4月19日函釋內容為： 補充規定分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式以浮 動利率公司債或金融債券分割之債券，其利息債券到 期時，如因實際票面利率低於課稅基準利率，致「依 實際票面利率計算之到期金額」小於「依課稅基準利 率計算之利息應扣繳稅款」者，扣繳義務人得僅就實 際到期金額全數扣取，不足金額免向到期之持有人追 繳；其扣繳憑單所載給付總額以「依課稅基準利率計 算之利息」為準，扣繳稅額以「依實際票面利率計算 之到期金額」為準。 ⑵透過二前開函釋內容足知，在現行法制下，浮動利率債 券之利息收入計算，採取以下之認列方式： ①實則浮動利率債券之利息認定，與固定利率債券之利 息認定相當類似，都是先透過一個「固定利率」，確 定未來現金流量，再依買入債券當時之市場殖利率， 折算為債券現值，然後以到期金額與現值之差額，認 定利息收入。 ②在固定利率債券之情形，固定利率即為其票面利率， 因此可輕易算得該債券之現值。但浮動利率債券之情 形，既無票面利率來確定未來現金流量，因此債券現 值計算即有困難。為解決該困難，上開94年1月28日 函釋乃預先「擬制」一個「固定利率」，即該函釋中 所稱之「課稅基準利率」，用來計算該浮動利率債券 之現值。並同樣以到期金額與現值之差額，認定利息 收入。 ③不過因為浮動利率債券之利率為浮動的，所以到期日 給付之到期金額（內含本息），其依實際利率算得之 利息金額，可能與依「課稅基準利率」算得之利息金 額有差距，因此上開94年1月28日函釋才規定，將該 等差額，分別差額正負數，列為其他損失或其他收入 。 ④至於前開94年4月19日函釋則是用以處理債券到期時 ，債券利息之扣繳義務人應如何扣繳利息之問題。其 處理方式大體上尚符合「就源扣繳」之精神，即扣繳 義務人係按「依實際票面利率計算之到期金額」計算 利息收入稅基，再依法定扣繳率扣繳一定之稅額。但 其扣繳憑單所載之「給付總額」，卻仍以「依課稅基 準利率計算之利息金額」為準，因此容易產生誤會。 ⑤另需說明者為：除非市場存在負利率，不然浮動利率 債券之現值金額必然小於到期金額，不管「現值」之 計算是依「課稅基準利率」，還是依「事後債券到期 時」方確認之「實際利率」，其結果皆相同。不會有 所謂「債券到期金額等於或低於現值」之情形發生。 ⑶在上開法制設計下，上訴人之主張或許並非全部有據， 但基於下述理由，尚有部分待證事實待調查，原判決對 此待證事實未予調查，尚屬違法，應發回原審法院重為 事實調查，另為適法判決。 ①首先必須指明，認定上訴人有無自「浮動利率計息之 分割利息債券」中取得153,612元及194,369元（合計 347,981元）之二筆利息收入，最直接明白之作業模 式，應該是按照上述94年1月28日函釋建立之量化標 準，先查明「課稅基準利率」，算得其該分割利息債 券之「現值」，再查明分割利息債券到期實際受給付 之金額，得到粗估之利息收入金額。然後按債券到期 時所固定下來之實際利率，從粗估之利息收入，透過 新增之「其他損失」或「其他收入」科目而予調整。 ②再者基於「有利不利一律注意原則」，如果粗估之利 息收入無法精準反應上訴人實際取得之債券利息收入 ，即應一併追認「其他損失」或「其他收入」。如此 作業方式真正符合「爭點主義」之精神（即與爭點相 關連之事實，亦納入法院審理範圍）。 ③至於94年4月19日函釋基本上只在處理扣繳事項，自 然不應引為判斷債券利息收入多寡之規範判準。是以 上訴人主張：「中信金開立予上訴人之利息扣繳憑單 二紙，其上所載給付利息153,612元及194,369元（合 計347,981元），乃是按『課稅基準利率』計算之利 息金額，而不是依『到期實際票面利率』計算之利息 金額。因此該等金額之記載，不得據為認列債券利息 收入金額之依據」，此等主張固屬有據。但其主張「 從扣繳憑單上記載之扣繳稅額為0元，即可知悉其無 利息收入之取得」云云，卻與常態經驗法則有違，而 難取信於人。因為正如前述，只要市場利率不是負利 率，即不可能發生「債券到期金額等於或低於現值」 之情形發生。事實上上訴人所舉上證1之二張利息扣 繳憑單上扣繳金額載為0元，及上訴人所舉上證3之中 信金對上訴人函覆內容（即中信金係依前開財政部94 年1月28日函釋及94年4月19日函釋制作上證1之利息 扣繳憑單），是否為真正、如何算得，均有進一步傳 訊中信金承辦人員查證之必要。 ④綜合以上論點，本案富邦證券有無利息收入347,981 元之取得，徵、納雙方之主張，均未依據量化規範所 定之標準為舉證及論述，原判決對此事實未予調查， 亦屬違法，應發回原審法院重為事實調查，另為適法 裁判。另外現行所得稅法施行細則第31條之1至第31 條之3，針對債券計息方式已有規範，對本案之法律 適用有無影響，亦應併予查明。 ⒊富邦證券「營業權攤銷費用9,070,898元」認列爭議部分 ： ⑴此部分爭點主要涉及所得稅法第60條第2項所稱之「無 形資產」及查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權 」（無形資產之下位概念），在所得稅法制上應如何被 理解及估價之議題。對此議題本院之法律見解如下： ①資產對會計損益之影響，乃是於取得時先估價，再依 估得價格，按其預估使用總年限逐年認列為費用。又 資產估價之基本原則是其取得成本，而購入成本通常 均可查核，因此各別特定資產之估價，在稅捐稽徵實 務上本來不會構成徵納雙方之爭訟標的。其所以會變 成徵納雙方之爭訟標的，主要原因出在「多筆組合資 產之一次性買入」，此時因為資產價值缺乏各別計價 基礎，加上資產之「組合」本身具有「綜效」，因此 在日常經驗法則上，組合資產各別估價後之加總價格 ，常會低於組合資產一次買入之價格，其間之差額即 屬「商譽」。在這樣的觀點下，「商譽」乃是一種「 殘差項」之觀念，為各別可辨識資產價值計算後之剩 餘，性質上屬該可辨識資產組合後所實際產生、卻難 以辨識之最後一項「無形資產」（可以創造未來現金 流量，卻無法經由人類經驗予以區辨、特定之特殊資 產）。 ②在上述觀點下，欲將各別「資產」予以「特定化」， 必須該項資產得依人類經驗予以區辨，而與其他資產 分離（如此方能獨立估價），其分辨難度可依下列分 類予以排序： A.其中可以經由物理現象，在時空中為界定之「有形 資產」，其分辨最為容易。 B.但不具物理外觀而具經濟效益，而被劃入「無形資 產」之各式訊息（內含人際網絡）或符號，在「劃 分及特定」上即有一定程度之困難，其中成本最低 之分辨方式，乃是藉由實證法對無體財產權的規範 作為決定標準（有經濟價值之資訊或符號，如因實 證法之規定而被承認為無體財產權者，承認其可獨 立估價即屬理所當然）。 C.而無形資產中，並非由實證法明文承認其權利地位 之訊息及符號，其是否可以特定化，而承認其具有 獨立「無形資產」資格，即屬徵納雙方在「資產分 期認列費用」時爭議最多之事項，爰將雙方觀點分 述如下： (A).稅捐機關所持之法律觀點，一向是嚴格解釋所得 稅法第60條第1項之規定內容（即「營業權、商 標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以 出價取得者為資產」），認為只有被實體法承認 、具有對世效力物權效力之「無體財產權」，才 可被認定為「無形資產」，不符合該標準之無體 資訊或符號，一律不承認其有獨立之「資產」地 位（即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人 效力之債權地位，亦然），而將之歸入商譽中認 列估價（一般而言，歸入商譽中評價，因為商譽 無形資產之攤提，相較於其他種類之無形資產， 期間較長，對納稅義務人比較不利）。 (B).但納稅義務人之一方則認，只要訊息或符號是有 經濟價值（意指「未來能產生現金流量」），而 且實證法承認其有交易或執行可能者（如上訴人 所舉之「商號營業權」及「公司營業權交易」） ，即應認其屬獨立之無形資產。 ③稅捐機關前開認列無形資產之法律見解，或許太過嚴 苛，而應容許其他法律以外之分辨標準（重點是能否 以客觀標準，將該訊息或符號予以特定化，以利估價 作業），但納稅義務人一方如主張「只要得為獨立計 價之民事交易標的者，即屬獨立之無形資產」，違反 前開會計嚴謹性原則之要求，結果將使商譽概念變成 多餘（因為一切殘差項均可以營業權來涵蓋，營業權 即可代替商譽之概念）。 ④是以查核準則第96條第3款第1目所稱之「營業權」， 其「資產」內涵或許未必要有特定實證法承認其物權 效力之程度，只要可得分辨並獨立估價即可。但分辨 標準仍必須客觀、明確且具體，不能混合眾多經濟資 源通體論斷（各別資產之分開辨識，其目的即是為了 可精確評估該資產之客觀價值，並以市場價值為核心 ），更不能用認列商譽之殘差項計算方式來計算該營 業權價值。 ⑵原判決認定本案上訴人購入其他證券公司之全部營業， 不符合「營業權」之理由，實如下述，尚與本院前開法 律見解相符，並無錯誤。 ①上訴人收購大信證券、日日春證券等證券公司之全部 營業（包括營業設備、場所及客戶資料及營業技術等 ），並無可具體特定之「營業權」存在於該交易契約 中，則將該全部營業以界定為「營業權」無形資產， 顯與財務會計準則公報第37號第11段關於「無形資產 」所需具備之「可辨識性」要件有悖。 ②再者，上訴人就「所購入大信證券及日日春證券之員 工、客戶、營業資料及相關技術，具有全然之控制及 支配能力，並足以在將來產生效益」一事，無法為適 度之證明，不符合財務會計準則公報第37號第12段及 第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要 件不合。 ③另外本案此部分爭點之實證特徵，與司法院82年函釋 及經濟部76年函釋所揭示之規範意旨無涉。 ④被上訴人即使在91年間曾准許前開營業權在當期之費 用攤提，但因屬違法核准，無平等原則之適用。 ⑶至於上訴意旨對此部分爭點所為之論駁（內容詳如前述 ），基本上仍無法對其所指之「營業權」，予以「特定 化」（界定其範圍），並合理說明該「營業權」價格之 正確性（其自承沒有針對獨立之營業權為鑑價，或者用 「商譽」估價模式，先對各別資產鑑價，得出各別資產 之公平價格，再用買入價格減各別資產鑑價之加總，而 以其餘額當成獨立「營業權」之價格），自無從推翻原 判決之認定。 ⑷又有關上訴人主張「上開買入大信證券、日日春證券等 各式資產之溢價，如果無法以營業權認列，亦應以商譽 認列」一節，原判決亦已指明，由於上訴人未依財務會 計準則第25號第18段之規定，逐一提出被購入營業據點 之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價 報告或證據，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席 會議決議意旨，其亦不得為商譽之攤折。上訴意旨中對 有關「以商譽攤提方式認列費用」之論點，既與本院前 開決議有違，即無可採。 ⑸是以上訴人此部分之主張，於法無據，自難認原判決有 其所指摘之違背法令情事。 ⒋富邦證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得，其所得金額 計算，應否認列利息支出費用39,417,717元之爭議部分： ⑴按與此部分爭點有關之財政部85年8月9日函釋意旨，其 中涉及利息支出分擔者為： 主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券 交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣 ，其營業費用及利息支出之分攤原則。…… 說明： 一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從 事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤 原則，前經本部83年2月8日台財稅第000000000 號函釋有案。 二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營 利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三 種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第 7條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋 如下： ㈠綜合證券商： 1.…… 2.利息支出部分： 其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明 確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部 利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入 小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價 證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作 為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部 分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。 …… ⑵對此函釋就有關「無法明確歸屬利息費用」之適用，徵 、納雙方之主要爭點集中在，函釋中所稱「利息收入大 於利息支出」，到底要如何詮釋。其間之差異，已如上 述。但本院判決先例，一向採行被上訴人之法律見解（ 本院類似判決先例極多，算至105年12月23日為止之本 院105年度判決即有第538號、第370號、第625號、第41 3號、第250號、第400號、第249號、第551號等共8則判 決先例存在）。 ⑶而上訴人此部分主張（即全部利息收入減全部利息支出 ）得以「合理化」，其實證背景假設乃是「營利事業之 資金是由總管理處統一調度借貸，並支付貸款利息，而 生利息費用支出。取得之資金再分配給各別營業部門運 用，而視部門別，分別有利息收入產生」。由於利息收 入多寡與借款本金數額有正向關係，且利息收入必為應 稅收入，則只要全部利息收入大於全部利息支出，應稅 項下必然有對應之稅款產生，免稅部門即無再分攤利息 支出之必要。 ⑷但是企業資金之動用未必符合上開實證假設，可能各營 業部門各有資金來源，並各自負擔資金借貸成本，部門 間之資金未必能相互流動。「資金之統一調度」未必完 全是企業之實證常態。另外即使「企業之資金確屬統一 調度」，但資金在企業內部各營業部門流轉時，仍可按 各部門持有資金期間，來決定利息費用之歸屬，並考核 各部門之績效。如此處理，反而能促使企業經營之效率 化。從而對上開函釋之詮釋，將其解為「先將利息收入 及利息支出先各自歸屬在各營業部門後，再比較無法明 確歸屬利息收入與利息支出大小，來決定免稅項下應分 攤之利息支出」，自有其合理性，且與函釋文字結構順 序一致（即「……其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列 ；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出……」之 文字排列先後順序）。應屬正確之法律解釋，上訴意旨 指摘原判決此部分法律見解有誤，自非有據。 ⒌富邦證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得，其所得金額 計算，應否認列應稅部門超額交際費4,570,160元之爭議 部分： ⑴此部分上訴爭點所涉及之法律適用爭議，並不出在「無 法明確歸屬費用，應依何種分攤公式法規範，決定其在 應、免稅科目項下各自應分攤多少之金額」上，而出在 「可明確歸屬在應稅項下之交際費用，依現行所得稅法 制，其可認列之最高上限為多少」，應適用之判準規範 則為所得稅法第37條之規定，此點徵、納雙方亦無爭議 。然而就所得稅法第37條規定內容應如何為法律解釋， 則成為本案此部分爭議焦點之所在。雙方主張之差異性 ，可分述如下： ①上訴人對所得稅法第37條規定內容之詮釋為：該條所 定之4款交際費上限（進貨目的所生、銷貨目的所生 、運輸目的所生、供給勞務或信用為業者，以成立交 易為目的所生），為「單一營利事業，就特定營業活 動項下，在所得稅法上得認列之『總體』交際費」上 限。同類營業活動內之交際費上限，不應再區分為「 應稅營業活動」與「免稅營業活動」。 ②被上訴人則從應、免稅所得正確計算之公平性著眼， 認為同類營業活動中，應再區分「應稅營業活動」與 「免稅營業活動」，而各自計算交際費上限，並將應 稅銷貨活動所算得之交際費上限為度，將超過該上限 金額部分歸免稅所得項下認列，而自應稅項下營業費 用中剔除。 ⑵本院判決先例，基於「避免造成自營部門免稅項目之交 際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，使綜 合證券商將雙重獲益，而有失交際費列支之立法原意， 及造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象」等理由 ，向來支持被上訴人所持之法律見解（本院105年度判 字第250號判決、105年度判字第249號判決、102年度判 字第585號判決、102年度判字第622號判決參照）。上 訴意旨指摘原判決此部分法律見解有誤，其主張內容既 與本院判決先例有違，即非可採，應予駁回。 ⒍漏報利息收入362,549元應否裁罰之爭議： 按本件裁罰所立基之漏稅事實，其中富邦證券有無漏報利 息收入347,981元部分，依前所述，既然尚待查明，則此 部分裁罰處分即無從維持，亦應發回原審法院，重為調查 。 ㈢綜上所述，原判決關於「認定富邦證券漏報利息收入347,98 1元」及「「維持對上訴人漏稅罰104,686元」部分，經核上 訴人之上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。至 於其餘上訴部分，依本院判決先例及相關之庭長法官聯席會 議決議所示之法律見解，原判決之法律適用尚屬無誤，上訴 意旨指摘原判決此部分之判斷違背法令，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　25　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　姜 素 娥 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎