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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第637號 上　訴　人　進巨企業有限公司 代　表　人　林謂德（清算人） 訴訟代理人　羅淑蕾　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年6月8日臺 北高等行政法院105年度訴字第903號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國92年12月至96年8月間無進銷貨事實，虛開 統一發票予新泰伸科技股份有限公司、中碁科技股份有限公 司、宏群國際股份有限公司、新峰國際股份有限公司、永昌 鑫國際股份有限公司、翊琳銅業股份有限公司（下分別稱新 泰伸公司、中碁公司、宏群公司、新峰公司、永昌鑫公司、 翊琳公司，並合稱新泰伸等6公司）等營業人，銷售額合計 新臺幣（下同）1,221,431,652元；同期間無交易事實，取 得新泰伸公司等營業人虛開之統一發票，銷售額合計2,881, 614,518元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調 查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被上訴人 核定補徵營業稅額84,729,667元，並按所漏稅額66,135,624 元處5倍之罰鍰330,678,120元。上訴人申請復查，經被上訴 人102年2月23日北區國稅法一字第1020003892號復查決定（ 下稱原處分），追減營業稅額37,148,463元及罰鍰263,852, 210元，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政 訴訟。經原審法院以原判決駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：被上訴人以臺灣桃園地方法院檢察署 （下稱桃園地檢署）起訴書為依據，認定上訴人有虛假交易 之事實，惟按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實；行 政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且被上訴人所 依據之刑事案件移送書，其記載內容是否正確無誤，及檢察 官是否偵查終結起訴？若已起訴，法院是否判決，判決結果 如何？俱屬未明，被上訴人自不得以此待證事項證明同一待 證事項，況本件新泰伸等6公司間之交易，經另案臺灣士林 地方法院（下稱士林地院）民事100年度金字第5號中間判決 （下稱民事中間判決），明確指出上訴人與新泰伸等6公司 並無虛假交易之情事。被上訴人僅依據發票流向表，即認定 新泰伸等6公司有循環開立發票之情形，惟新泰伸公司及新 峰公司經被上訴人查核並無虛偽交易情事存在，況新泰伸公 司係由被上訴人由各科處人員組調查團逐一核對所有交易及 生產流程認定並無虛假交易，並全數退還所有稅額，足見上 訴人與新泰伸公司及新峰公司之交易當然為真實，顯見被上 訴人認定補徵稅額及罰鍰顯然有誤等語，聲明請求：訴願決 定及原處分（即復查決定）關於補稅金額47,581,204元及罰 鍰66,825,910元部分均撤銷。 三、被上訴人答辯略以：本件係依桃園地檢署98年度偵字第1719 3號及第2550號檢察官起訴書（下稱桃園地檢署起訴書）、 證人周文盛、胡立三、林鼎凱、莊珍格及吳美霞等人之調查 筆錄等證據，且參以被上訴人多次通知上訴人提示相關事證 資料，惟其迄未能提示完整之帳簿憑證及證據資料證明其主 張之事實，被上訴人爰依照查得之事證資料、逐一查核比對 ，並依論理及經驗法則判斷而認定事實，並非僅依起訴書認 定之事實而核定。被上訴人所屬楊梅稽徵所係經查核後，核 認新泰伸公司虛報之銷項稅額大於其虛報之進項稅額，未發 生實質逃漏營業稅之情事，非新泰伸公司無任何虛偽交易而 退稅。又士林地院民事中間判決，僅因檢察官未為事證之補 充，尚不能認定其為虛偽交易，並非當然表示其確有交易事 實。至否准追認部分，因上訴人未能舉證非屬集團內循環交 易所開立之不實憑證，故仍維持原查核之認定，此部分亦與 其員工林健一供述一致。上訴人於105年11月18日提示93至9 6年度之分類帳等相關資料，要求被上訴人重行查核，經查 核後仍核認為無進、銷貨事實，予以核定補稅，自無違誤。 上訴人虛報進項稅額之行為該當客觀構成要件，上訴人主觀 上有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意， 具備主觀不法，原處分衡酌其違章情節及應受責難程度，追 減罰鍰為66,825,910元，並無違誤等語，資為抗辯，聲明請 求判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠查上訴人 於92年12月至96年8月間，開立統一發票交付新泰伸等6公司 ，銷售額合計1,221,431,652元；同期間無交易事實，取得 新泰伸公司等營業人虛開之統一發票，銷售額合計2,881,61 4,518元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情。次查林正 清、王台齡、林鼎凱分別為新泰伸公司之實際負責人、董事 長及總經理，前經臺北市調處報請桃園地檢署檢察官指揮偵 辦，涉犯使公司為不利益交易、登載不實會計憑證、背信、 詐欺取財等刑事罪嫌，提起公訴。復依上訴人自行申報之損 益及稅額計算表與資產負債表所載，其92至96年度營業收入 淨額、營業成本、期末存貨等資料，再比對上訴人93至96年 度（92年已逾資料保存期間）員工人數為4人、2人、2人及3 人等情，衡諸常情，上訴人員工人數如何能負荷鉅額進貨銷 貨之訂單處理、進出口貨物報關、押匯、製作提單、進銷貨 款項之支付及收取、銀行帳戶存提款及貨品盤點等工作，已 有可疑。且依上訴人登記之實收資本額僅29,000,000元，帳 上現金及銀行存款僅約數萬元至2百萬元間，卻有鉅額存貨 商品及應付款項，揆諸上訴人並無相對應資產作為擔保之情 況下，新泰伸公司等卻持續大量出貨與上訴人，顯非合理。 再者上訴人93至96年度租金支出分別申報9,000元、36,000 元、36,000元及36,000元；房屋及建築除92年度申報有1,50 9,177元外，93至96年度皆為0，顯見上訴人並未有足以存放 前述鉅額存貨之倉儲設備，新泰伸公司在上訴人已積欠鉅額 貨款之情況下，持續大量出貨予上訴人，其作法與市場交易 常態殊有違背，由此益徵其對上訴人之銷貨，其間並無真實 交易存在。佐以證人周文盛等之證述，上訴人將公司大小章 、空白支票、空白發票及該公司存摺及印鑑全數交予林正清 （即林奕辰）保管，且其所有進銷貨之財務、會計報表、資 金調度、所有應收及應付款項等皆由林正清指示新泰伸公司 內部人員辦理，就連銷貨亦是直接由新泰伸公司送客戶，足 證上訴人92至96年間所為之交易，皆係由新泰伸公司操作製 造之不實進銷貨交易。㈡本件前經被上訴人函請上訴人提示 相關帳簿憑證供核，惟上訴人未依限提示，被上訴人原查依 其查得上訴人於首揭期間虛進及虛銷金額核定補徵營業稅額 84,729,667元，復查階段經就上訴人提示之相關帳簿憑證， 彙整編製其物流之進銷明細表加以核對。上訴人於首揭期間 銷貨予營業人和德利金屬有限公司（下稱和德利公司）、金 裕晟銅業股份有限公司（下稱金裕晟公司）及外銷貨物部分 ，經核貨物並無回流現象，此部分進項稅額予以追認37,148 ,463元。被上訴人遂於102年8月29日函請上訴人提示「入出 庫單據、運送貨物之載運資料及進銷存帳載明細」等資料供 核，惟並未提示；上訴人雖仍陸續提示相關年度之銷貨單、 統一發票、銀行存摺及進銷明細表等資料影本供核，惟其所 提資料仍屬局部，致無法進行全面且完整之查核審酌，被上 訴人爰於103年4月21日函請提示「92至96年度之1.進銷項憑 證、送貨單、日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明 細帳、製成品明細帳、生產日報表及依帳簿憑證資料編製之 原物料進耗存明細表、進銷存明細表、單位成本分析表。2. 進銷貨資金來源及流向。3.產品製造流程圖、產品規格對照 表及客戶訂貨單。4.依裁切過程編製產品之原料進料量、耗 料量及下腳量，並敘明下腳料之處理方式及相關進領料紀錄 ，並檢附相關資料。5.案關商品如有委外加工處理部分，請 補提示加工合約及加工成本之計算明細、下腳料之處理方式 ，並檢附相關資料供核。」，上訴人仍未提示。被上訴人於 103年8月8日再次函請提示「入出庫單據、運送貨物之載運 資料及進銷存帳載明細」供核，上訴人雖於同年7月30日提 示帳證資料5箱，惟所提資料仍欠缺「原物料明細帳、在製 品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及依帳簿憑證資料編 製之原物料進耗存明細表、進銷存明細表、單位成本分析表 、進銷貨資金來源及流向、產品製造流程圖、產品規格對照 表及客戶訂貨單、依裁切過程編製產品之原料進料量、耗料 量及下腳量、下腳料之處理方式及相關進領料紀錄、委外加 工合約及加工成本之計算明細」等資料，致被上訴人無從就 其主張進行審酌。綜上，被上訴人依職權善盡調查之能事， 並斟酌證人全部陳述與調查事實及證據之結果，認定上訴人 於首揭期間無進銷貨事實，虛開統一發票予新泰伸公司等營 業人，銷售額合計1,221,431,652元；同期間無交易事實， 取得新泰伸公司等營業人虛開之統一發票，銷售額合計2,88 1,614,518元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵 營業稅額84,729,667元，嗣復查決定依上訴人所提之帳證資 料，核實認定，予以追減營業稅額37,148,463元，核定補徵 營業稅額47,581,204元，並無不合。㈢行政法院就行政爭訟 事件應自行認定事實，不受民事判決所認定事實之拘束，故 士林地院民事中間判決，不影響原審法院依據前揭調查證據 結果，顯示新泰伸公司與上訴人、中碁、翊琳等公司間之銷 貨，均係出於新泰伸公司之安排，並非基於進銷雙方之合意 ，亦無實際貨物交付情形，認定其間並無實際交易之結論， 至於上訴人與新峰、宏群及永昌鑫公司間之交易是否屬實， 上開民事中間判決未予審認，上訴人執之為據，主張被上訴 人認定上訴人與新泰伸等6公司間為虛偽交易係屬違誤云云 ，殊難採取。㈣上訴人於92年12月至96年8月間無進銷貨事 實，虛開統一發票予新泰伸等6公司，同時取得該6營業人虛 開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進 項稅額之違章行為。上訴人自違章行為發生日（93年1月15 日）至查獲日（99年9月24日）止，各期實際扣抵數予以加 總計算之漏稅額為66,135,624元，被上訴人原查依營業稅法 第51條第1項第5款規定，按上述所漏稅額裁處5倍罰鍰330,6 78,120元，嗣因上訴人申請復查，其應補營業稅額經變更為 47,581,204元，被上訴人乃重行就上訴人各期實際扣抵數予 以加總計算結果，其漏稅額變更為26,730,364元，被上訴人 依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍 數參考表）規定，按前開所漏稅額改處2.5倍罰鍰66,825,91 0元，以原處分將原處罰鍰330,678,120元予以追減263,852, 210元，亦無違誤等語，從而將訴願決定及原處分均予維持 ，駁回上訴人在第一審之訴。 五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人僅依據發票流向表，即認定上訴 人與新泰伸等6公司有循環開立發票之情形，並懷疑彼此間 無交易事實而衍生之案件。被上訴人在復查時認定新峰公司 及宏群公司無虛進虛銷之事實，同理如新泰伸公司、新峰公 司及宏群公司無虛進之情形，則上訴人即無虛銷之情節，故 上訴人與新泰伸公司及新峰公司並無虛假交易之事實，顯見 被上訴人認定補徵稅有誤。㈡上訴人在被上訴人查核時，即 盡納稅義務人應盡之責任提供所有交易事項之帳冊，進銷存 明細、支付貨款及收取貨款等銀行交易報表供核，上訴人現 帳上存貨仍然存放在加工廠，被上訴人應實地勘查是否有存 貨存在之事實，而非片面臆測存貨全為虛假。上訴人係經營 銅材之買賣業，依客戶訂單而訂購銅板材，進貨後直接送至 加工廠，完工後直接從加工場送至客戶端，被上訴人查核時 要求上訴人提供進銷貨帳簿憑證及進銷資金來源及流向，進 銷貨訂單加工合約書等供核。上訴人不是製造業無法提示原 物料明細帳、再製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、 原物料進耗明細表等。被上訴人要求上訴人以製造業方式要 求提示上開帳冊實強人所難。㈢本件上訴人與新泰伸等6公 司間之交易經士林地院民事中間判決明確指出上訴人與新泰 伸等公司並無虛假交易之情事。為何被上訴人採用對於上訴 人不利之檢察官起訴狀，對於上訴人有利之士林地院民事中 間判決卻視而不見。況該判決在新峰公司及宏群公司復查時 ，被上訴人將其作為有利於新峰公司及宏群公司之有利處分 之依據，被上訴人對證據之認定因人而異，有欠公平。㈣依 本院32年判字第18號判例及29年判字第13號判例意旨，稽徵 機關應受刑事判決認定事實之拘束，除有正當理由及查得新 事證之情況下，才不受刑事判決的拘束，而得自行認定事實 ，此判例揭示之證據法則，行政法院亦應遵循之。另依本院 105年度判字第401號判決意旨，亦認引用起訴書或僅形式上 刑事案件存在之證據，而實質上未加以審酌說明者，仍屬判 決不備理由之違背法令。又參照司法院釋字第337號解釋意 旨，觸犯營業稅法第51條第5款（現行同條第1項第5款）規 定之案件，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰 要件，本案相關公司皆無任何欠繳或逃漏稅之情形，國家稅 收並無任何損失等語，並聲明請求：原判決廢棄，駁回被上 訴人在原審之訴（上訴人係在原審起訴之原告，且被上訴人 並未提起反訴，上訴人上訴聲明請求駁回被上訴人在原審之 訴部分，應屬誤植）。 六、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下： ㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物 或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」「 營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地 址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。」「（第1項）納稅義務人，有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰 ，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。……」及「本 法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法 規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅 額而申報退抵稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款、第5 1條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。 又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之 進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷 項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納， 仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不 得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅 款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票 之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義 務。」經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案 。依上可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者 ，不論客觀上是否有進貨之事實，該開立憑證者是否為虛設 行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅 額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅 ，自仍有補繳之義務。 ㈡次按營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第五 十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之 ：……第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而 實際逃漏之稅款為漏稅額。」就此，財政部以101年5月24日 台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第00000 0000號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並 因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規 定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛 報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營 業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原 則認定：(一)違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前 各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額 者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財 稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5 款規定處罰。(二)違章行為發生日起至查獲日（調查基準日 ）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛 報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之 情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按 營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」細繹本函釋，乃循 營業行為乃反覆為之本質，因認營業人虛報進項稅額以逃漏 週期成立之營業租稅債務，其實是以一行為接續違反數個租 稅繳納義務。故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一期之 期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續一行 為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營業人 虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之。核此解釋符合前 揭營業稅法制度基礎以及週期稅之特性，亦合於行為時營業 稅法第51條第5款（現行法為第51條第1項第5款）以漏稅額 決定處罰程度所隱含將查獲前各期虛進報繳視為一行為總體 評價之意旨，於租稅法律主義無違。 ㈢復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。又裁處時即財政部 於100年11月3日修正發布之裁罰倍數參考表關於營業稅法第 51條第1項第5款部分規定：「納稅義務人有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……虛報進 項稅額者。無進貨事實者。按所漏稅額處二.五倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一.五倍之罰鍰。 」（嗣於102年9月12日、105年6月30日、106年4月21日修正 時並無變更） ㈣再按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一 切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課 徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關 課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其 中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查 核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律 納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定 ，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。」經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。茲 以稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（ 國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之 特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅 捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。關於營業 稅銷售額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負客觀之舉證責任； 惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之 認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多 為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，納稅義務人有提出與課稅要件事實有關證 據資料之協力義務。另稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定 行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因 果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對 當事人有利及不利情事加以審酌。復參酌行政訴訟法第135 條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱 匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之 主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，可認為如有 因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形 時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以 斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕 其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債 務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支 配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。又認定事實為 事實審法院之職權，證據證明力之判斷（即證據評價）為事 實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法 則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。 ㈤查本件上訴人於92年12月至96年8月間，無進銷貨事實，虛 開立統一發票交付新泰伸等6公司，銷售額合計1,221,431,6 52元；同期間無交易事實，取得新泰伸公司等營業人虛開之 統一發票，銷售額合計2,881,614,518元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，經臺北市調處查獲，通報被上訴人核定補 徵營業稅額84,729,667元，並按所漏稅額66,135,624元處5 倍之罰鍰330,678,120元。茲經上訴人申請復查，被上訴人 以上訴人銷貨予和德利公司、金裕晟公司及外銷貨物部分， 經核對物流進銷明細表，貨物並無回流現象，故此部分進項 稅額予以追認37,148,463元並追減罰鍰263,852,210元等情 ，已經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在 案。原審認定前揭事實，除援引營業人銷售額與稅額申報書 、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業人進銷項憑證明 細資料表外，復參酌桃園地檢署起訴書、證人周文盛、胡立 三、林鼎凱、莊珍格、吳美霞等人於調查時之陳述；並詳述 其何以認定上訴人92年至96年間所為之交易，皆係由新泰伸 公司操作製造之不實進銷貨交易。原審並說明本件前經被上 訴人函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，惟上訴人未依限提 示；嗣於復查階段，經上訴人提示之相關帳簿憑證，彙整編 製其物流之進銷明細表加以核對，上訴人於前揭期間銷貨予 營業人和德利公司、金裕晟公司及外銷貨物部分，經核對貨 物並無回流現象，乃就此部分進項稅額予以追認37,148,463 元。又上訴人雖於訴願時提示部分資料，惟所提資料尚有未 足，被上訴人復函請上訴人提示，上訴人仍僅提示局部資料 ，致被上訴人無從就上訴人主張進行全面及完整之查核審酌 ；肯認被上訴人業依職權善盡調查之能事，並斟酌相關證人 全部陳述與調查事實及證據之結果，始認定上訴人於首揭時 間無進銷貨事實，虛開統一發票予新泰伸公司等營業人；同 期間無交易事實，取得新泰伸公司等營業人虛開之統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額；嗣 復查決定並依上訴人所提帳證資料核實認定，予以追減部分 營業稅額，而核定補徵營業稅額等情，並詳述其就前揭事實 認定之依據及理由，徵諸上開規定及說明，並無違誤。原判 決並非僅依據上訴人所稱之發票流向表，即認定上訴人與新 泰伸等6公司間有循環開立發票之情，乃綜依卷內相關證據 資料，參諸上訴人就本件帳證資料之支配管領暨其應盡之協 力義務，經調查判斷後始為認定，揆諸前揭說明，難認有違 證據法則、經驗法則及論理法則；至關於新泰伸公司部分， 原判決業已敘明上訴人所屬楊梅稽徵所於98年間先後核退新 泰伸公司營業稅款，係經查核後，核認新泰伸公司虛報之銷 項稅額大於其虛報之進項稅額，未發生實質逃漏營業稅之情 事，非因新泰伸公司無任何虛偽交易而退稅，核與上訴人經 被上訴人於復查階段重行查核上訴人虛報之進項稅額及銷項 稅額結果，因前者仍大於後者，故核定補徵營業稅者之情形 有別；另原判決亦敘明民事中間判決之認定結果，並不影響 原審依據調查證據結果，顯示新泰伸公司與上訴人等間之銷 貨，均係出於新泰伸公司之安排，並非基於進銷雙方之合意 ，亦無實際貨物交付情形，認定其間並無實際交易之結論， 至於上訴人與新峰、宏群及永昌鑫公司間之交易是否屬實， 上開民事中間判決未予審認，則上訴人執該民事中間判決為 據，主張被上訴人認定其與新泰伸等6公司間為虛偽交易係 屬違誤云云，殊難採取等情甚詳，業已就其何以不採認上訴 人前揭主張之理由，詳加說明，上訴人自無從逕援引該民事 中間判決，主張就本件為其有利之認定。至有關上訴人爭執 之新峰公司、宏群公司，經被上訴人在復查時認定無虛進虛 銷之主張，雖原判決就此並未特別予以交代，惟以上訴人於 原審時所提出關於新峰公司之重審復查決定書，乃係關於該 公司94年度營利事業所得稅部分之核定（參見原審卷第253 ～255頁），上訴人於原審審理時固表明將補提營業稅的資 料（參見原審卷第250頁），然未見相關資料之提出，自難 認原判決在採證上有何違背法令之處。況且，如果有留抵稅 額，扣除虛報進項稅額部分，留抵稅額仍大於虛報進項稅額 或虛報之銷項稅額大於虛報之進項稅額時，亦有未發生實質 逃漏營業稅之情，業如前述，上訴人執此認被上訴人補徵本 件營業稅有誤，而指摘原判決違背法令，亦有未合。至有關 上訴人質疑被上訴人應實地勘查其是否有存貨之事實，復對 於被上訴人要求其提供原物料進耗存明細表等資料乃強人所 難等情予以爭執，核屬就原審證據取捨及事實認定職權之行 使為爭議，原審既就此部分詳加調查，所為事實認定之依據 及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。 另原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事 項，亦有詳為論斷，難認原判決有違背法令之情形，是上訴 人此部分主張，亦非有據。上訴意旨主張其與新泰伸等6公 司間非虛偽交易等詞，無非執其於原審業經主張而為原判決 不採之事項再予爭執，並執其歧異之法律見解，就原審所為 論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，殊無足採。 ㈥再者，本件於原審言詞辯論終結時，尚未有刑事案件判決結 果（參見原審卷第262～264頁），上訴人援引本院32年判字 第18號判例及29年判字第13號判例意旨所揭示之證據法則， 指摘原判決違法，即有誤會；另本件並無僅援引起訴書或僅 形式上刑事案件存在之證據，而實質上未加以審酌說明之情 形，業如前述，上訴意旨據此指摘原判決違背法令云云，亦 不足取。 ㈦又按行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」99年 12月8日修正罰鍰額度為漏稅額5倍以下，而100年1月26日增 列第2項：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實 際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證 確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已 依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」循此，主管機關財 政部為協助稽徵機關就法律授予裁罰裁量行使而制定之裁罰 倍數參考表，其關於營業稅法第51條部分亦有更動。此中， 就營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額」之情節，分 類為「有進貨事實」、「無進貨事實」……等5大類，各大 類更細分各種情狀而為不同裁罰標準；並審酌稽徵經濟，就 違章者是否於裁罰處分核定前已補繳稅款而異其處罰，核與 法律授權目的並無牴觸，如無特殊個案情節，稽徵機關援用 裁罰倍數參考表所示標準裁罰，則尚難遽爾謂原處分有裁量 怠惰之情事。原判決以被上訴人經查明上訴人於前揭期間， 無進銷貨事實，有虛開統一發票予新泰伸等6公司，同時取 得新泰伸公司等營業人虛開之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之違章行為；復認定上訴人 就前開違章事實，具有明知並有意使其發生之直接故意，符 合行政罰法第7條第1項規定，爰以自違章行為發生日至查獲 日止，各期實際扣抵數予以加總，已發生以虛報進項稅額扣 抵銷項稅額情事，被上訴人原查依查得漏稅額裁處5倍罰鍰 ，嗣因上訴人申請復查，該漏稅額經變更，被上訴人乃重行 就上訴人各期實際扣抵稅額數予以加總計算結果，計算其漏 稅額，並衡酌上訴人違章情節及應受責難程度，依裁處時裁 罰倍數參考表規定，按上訴人所漏稅額，改處2.5倍罰鍰並 無違誤，故維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。上訴意 旨以本案相關公司皆無任何欠繳或逃漏稅之情形，國家稅收 並無任何損失云云，摘指原判決違背法令，洵屬誤解，難認 可採。 ㈧綜上，原判決認事用法，均無違誤。上訴論旨，仍執前詞， 指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　胡　方　新 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲